李樹根

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，遼寧 大連116025)

綜合收益是會計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益的折中，是靜態(tài)向動(dòng)態(tài)的轉(zhuǎn)變。在經(jīng)濟(jì)學(xué)家的眼中，傳統(tǒng)收益是一種靜態(tài)環(huán)境中已實(shí)現(xiàn)的收益，綜合收益則突破了靜態(tài)環(huán)境的假設(shè)和實(shí)現(xiàn)的觀念，試圖以動(dòng)態(tài)環(huán)境中財(cái)富的變化來衡量企業(yè)的收益，因而，在理念上更加接近于經(jīng)濟(jì)收益的概念。第3號解釋公告自公布至今已過去了一年多的時(shí)間，部分信息使用者還是認(rèn)為綜合收益的報(bào)告存在會計(jì)計(jì)量的非可靠性、信息功能鎖定、財(cái)務(wù)報(bào)告信息超載和理解難等問題，筆者稱之為平滑性障礙。

一、會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同

(一)綜合收益報(bào)告模式——英國模式

ASB之FRS3《財(cái)務(wù)報(bào)告業(yè)績》。企業(yè)在損益表之外，編制一個(gè)“statement of total recognized gains and losses”，又稱第二業(yè)績報(bào)告，并作為第一業(yè)績報(bào)告損益表的重要補(bǔ)充。每一個(gè)財(cái)務(wù)業(yè)績項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生時(shí)報(bào)告，而不是在其實(shí)現(xiàn)時(shí)報(bào)告，而且，每一個(gè)業(yè)績項(xiàng)目只能在其發(fā)生時(shí)報(bào)告一次，而在其實(shí)現(xiàn)時(shí)就不再報(bào)告了，但為了滿足不同信息者的需求，F(xiàn)RS3要求同時(shí)提供“歷史成本損益附注”，披露嚴(yán)格按照歷史成本和實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)的相當(dāng)于FASB定義的凈收益的歷史成本損益。

(二)綜合收益報(bào)告模式——美國模式

FASB之SFAS130《綜合收益報(bào)告》。所有被確認(rèn)為綜合收益的項(xiàng)目都要以同等重要的地位報(bào)告在財(cái)務(wù)報(bào)表中。在財(cái)務(wù)報(bào)表中，必須列示一個(gè)最終的“綜合收益”。對凈收益以外的其他全面收益應(yīng)該根據(jù)性質(zhì)分類列示。綜合收益模式可以選擇一表法、兩表法及權(quán)益變動(dòng)表三種之一。

(三)綜合收益報(bào)告模式——國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會

IASB之IFRS1《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》。包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、權(quán)益變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、會計(jì)政策和說明性注釋。

會計(jì)收益向綜合收益的過渡是一種國際大趨勢，我國是世界經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國之一，自然在國際資本市場占有一席之地，需要在國際資本市場進(jìn)行投資、融資、經(jīng)營等，因此，我國也必然將會計(jì)收益轉(zhuǎn)為綜合收益。

二、信息的非超載性

(一)信息超載的含義

人們在工作或?qū)W習(xí)中，如果接收到的具有潛在價(jià)值且可以被獲取的相關(guān)信息數(shù)量過多，就會造成信息使用效率的相應(yīng)降低，這種情況通常被稱為“信息超載”。換言之，當(dāng)接收到的有用信息變成一種障礙而不是助人的工具時(shí)，信息超載問題就會出現(xiàn)。從定義可以看出，該定義具有信息爆炸與信息使用效率的特征。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會里，隨著知識經(jīng)濟(jì)、科技發(fā)揮、網(wǎng)絡(luò)時(shí)代等的飛速發(fā)展，信息爆炸是一種必然結(jié)果。而信息是否超載，主要與信息的相關(guān)性、信息使用者、使用工具等因素相關(guān)。

(二)相關(guān)信息的含義

所謂的相關(guān)信息是指與信息使用者獲取的信息或信息生產(chǎn)者生產(chǎn)的信息與決策者的決策相關(guān)。由此可知，相關(guān)信息是與決策者的主體、決策的客體、決策的依據(jù)相聯(lián)系的，他們共同決定著信息的相關(guān)性程度。然而，信息使用者卻又是復(fù)雜的，信息使用者又稱之為利益相關(guān)者，包括經(jīng)理、股東、債權(quán)人、政府相關(guān)部門及潛在利益相關(guān)者。不同的信息使用者所需要的信息并不完全一致，因此，企業(yè)不可能面面俱到，而只能提供全部的信息讓利益相關(guān)者自由獲取。這就對信息獲取者提出一定的要求，需要信息使用者具備一定的財(cái)務(wù)知識、使用獲取信息工具的能力。財(cái)務(wù)報(bào)告的信息大爆炸成為一種必然。

(三)信息的非超載性

Rudd認(rèn)為圖書館用戶幾乎很少受到信息超載的干擾，并指出人們之所以會覺得信息超載，是因?yàn)樗麄兓煜藘蓚€(gè)概念:可用信息量“信息爆炸”及其對用戶的影響“信息超載”。真正的超載問題只有在非常特殊的情況下才會出現(xiàn)。Wilson認(rèn)為，在特定的工作環(huán)境中，一些可用信息由于受信息超載的影響，的確有時(shí)被忽略了。造成這個(gè)問題的原因或許是因?yàn)樵囼?yàn)者的“策略性失誤”，即他們所使用的方式或者方法不當(dāng)。Exner指出，每個(gè)網(wǎng)絡(luò)用戶的確都經(jīng)歷過一段“被信息流淹沒”的時(shí)期，而今他們卻都樂于網(wǎng)上“沖浪”，這個(gè)比喻表明，超載問題事實(shí)上已被有效地避免了。

對信息的使用會根據(jù)用戶處理信息能力的強(qiáng)弱、信息處理花費(fèi)的時(shí)間多少、用戶的工作性質(zhì)等因素而有所不同。因此，傳統(tǒng)會計(jì)收益過渡到綜合收益，是信息使用者本身的缺陷所導(dǎo)致的，是信息爆炸，并非信息超載。

三、可理解性與功能鎖定

所謂可理解性，就是指企業(yè)提供的會計(jì)信息要能夠被具備一定財(cái)務(wù)知識的信息使用者理解。對于綜合收益表，同樣要具備可理解性，包括報(bào)表的結(jié)構(gòu)、內(nèi)容等?？梢钥闯?，可理解性既要財(cái)務(wù)信息能夠被理解，也要信息使用者具備一定的財(cái)務(wù)知識。這樣，信息使用者就可以根據(jù)綜合收益表做出相關(guān)的決策。然而，事實(shí)并非如此，信息使用者往往只看到利潤的結(jié)果，而不會分析利潤的構(gòu)成，也就是所謂的“功能鎖定”。

(一)信息的明晰性:匯總與分類

根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的要求，綜合收益表是在原利潤表的基礎(chǔ)上增加其他綜合收益項(xiàng)目，是對原利潤表的擴(kuò)展。原利潤表的內(nèi)容是本會計(jì)期間已實(shí)現(xiàn)的利潤的匯總，包括日常經(jīng)營利潤與非日常經(jīng)營的實(shí)現(xiàn)利得與損失。擴(kuò)展之后，增加了其他綜合收益，包括非日常經(jīng)營的未實(shí)現(xiàn)利得與損失。因此，從結(jié)構(gòu)和內(nèi)容來看，綜合收益表具備了一定的明晰性。

(二)信息使用者的理解能力

會計(jì)準(zhǔn)則在要求企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息具備可理解性的同時(shí)，也要求信息使用者具備一定的財(cái)務(wù)知識。企業(yè)在提供財(cái)務(wù)信息時(shí)，采用會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的格式與科目，這種格式與科目本身是根據(jù)以往信息使用者的閱讀要求，甚至可以說是慣例，可以讓信息使用者一目了然，這就要求信息使用者學(xué)習(xí)或掌握一定的財(cái)務(wù)知識。企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)信息具有一般性，不可能滿足所有信息使用者的專門需求，并且企業(yè)的利益相關(guān)者具有一定的復(fù)雜性，因此，不同的信息使用者對信息需求也不一樣。這就要求信息使用者要從眾多的財(cái)務(wù)信息中提取、加工、整理信息，以便為決策提供依據(jù)。所以，信息使用者必須具備一定的財(cái)務(wù)知識，從而增強(qiáng)對財(cái)務(wù)信息的理解能力。

(三)信息爆炸與非“功能鎖定”

正是信息使用者的復(fù)雜性，要求企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)信息要能滿足所有利益相關(guān)者的一般需求，從而使得財(cái)務(wù)信息不斷增加，包括表內(nèi)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化、科目增加、附注信息量擴(kuò)大，這就出現(xiàn)了前面所提到的信息大爆炸。在信息使用者獲取所需信息時(shí)，要綜合考慮財(cái)務(wù)信息，如果信息使用者僅僅只看某一個(gè)結(jié)果，那就不是功能鎖定的問題，而是信息使用者的問題。在信息使用者具備一定的財(cái)務(wù)知識之后，是不會出現(xiàn)功能鎖定的。

四、計(jì)量的相對可靠性

所謂計(jì)量的可靠性，只能說是相對于過去可靠性是否有所增強(qiáng)。如果相對于過去的可靠性有所增強(qiáng)，則認(rèn)為現(xiàn)在的計(jì)量是可取的。

(一)表內(nèi)確認(rèn)的條件:可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性

根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的要求，財(cái)務(wù)信息有表內(nèi)確認(rèn)與表外披露，而表內(nèi)確認(rèn)的條件相對比較苛刻，要同時(shí)具備可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性與可靠性，否則不予確認(rèn)?？啥x性是指企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的交易或事項(xiàng)要符合會計(jì)要素的定義，即分類?？捎?jì)量性是指發(fā)生的交易或事項(xiàng)導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)影響是能用數(shù)字及單位表示出來。相關(guān)性是指交易或事項(xiàng)要與信息使用者的決策相關(guān)?？煽啃砸蠼灰谆蚴马?xiàng)是客觀發(fā)生的，要以客觀事實(shí)為依據(jù)。

(二)綜合收益的難點(diǎn):可計(jì)量性

考慮到其他綜合收益是非日常經(jīng)營活動(dòng)中未實(shí)現(xiàn)的利得與損失，并非實(shí)際交易金額，因此只能根據(jù)市場相關(guān)信息進(jìn)行會計(jì)估計(jì)，這就要求所估計(jì)的項(xiàng)目在市場上能夠獲得相關(guān)信息，目前我國的相關(guān)市場不是很發(fā)達(dá)，對某些非日常經(jīng)營活動(dòng)中的未實(shí)現(xiàn)利得與損失難以獲得相關(guān)信息。但相對于以前的市場，能夠獲得的相關(guān)信息大大增加了，而且，我國的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)、評估專家數(shù)量逐步增加，專業(yè)人員的評估水平也得到了較大提高，可計(jì)量性得到了增強(qiáng)。

(三)計(jì)量的難點(diǎn):可靠性

其他綜合收益存在可計(jì)量的難點(diǎn)，其實(shí)質(zhì)是計(jì)量的可靠性問題，在這里表現(xiàn)尤為突出的是金融工具。金融工具具有高速的流通性，其公允價(jià)值的取值一直是爭議不斷，在實(shí)務(wù)界也是標(biāo)準(zhǔn)不一，缺乏一個(gè)權(quán)威的指導(dǎo)依據(jù)。但這些并不能影響計(jì)量的可靠性，因?yàn)椴还馨凑帐裁磿r(shí)候的市場信息做出的估計(jì)，信息總是真實(shí)的，是具備可靠性的。而且在計(jì)量的同時(shí)，企業(yè)還需提供附注信息，信息使用者可以根據(jù)附注信息對相關(guān)信息進(jìn)行修正，從而使其具有可比性。

(四)可靠性:充分披露、中立性、無重大誤述、完整性和謹(jǐn)慎性、可核性

根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的要求，可靠性需具備充分披露、中立性、無重大誤訴、完整性和謹(jǐn)慎性、可核性等，按照會計(jì)解釋公告第3號公告，其他綜合收益是具備了充分披露的。根據(jù)會計(jì)估計(jì)所采用的市場信息，其他綜合收益的計(jì)量是具備中立性和可核性的。按照我國對公允價(jià)值的取得層次規(guī)定，符合完整性與謹(jǐn)慎性。

綜上所述，筆者認(rèn)為，從會計(jì)收益向綜合收益的過度是具有平滑性的。

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