韓國薇

中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布關(guān)于《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務報告的一般規(guī)定》（2009年修訂）（以下簡稱‘規(guī)則’），其中第十二條的規(guī)定：“公司編制的財務報表之間、財務報表各項目之間、財務報表中本期與上期的有關(guān)數(shù)字之間，應當相互勾稽?！北M管會計報表要反映出這些勾稽關(guān)系是個基本常識，但是對報表使用者卻很重要。不過，我國上市公司并沒有重視這個問題。特別是資產(chǎn)負債表同現(xiàn)金流量表之間的勾稽關(guān)系，幾乎在大多數(shù)公司報告中都沒有得到清楚的反映。

國際會計準則第7號（IAS7）《現(xiàn)金流量表》（1992年12月修訂）第46條規(guī)定：“企業(yè)應揭示現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的構(gòu)成，并應使呈報在現(xiàn)金流量表中的金額與在資產(chǎn)負債表中報告的同一項目的金額之間能夠?qū)φ?。”其他國家的會計準則也有類似的規(guī)定。

在中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布該《規(guī)則》之后，情況發(fā)生了很大變化，大多數(shù)上市公司已經(jīng)遵守了該《規(guī)則》第十二條的要求，根據(jù)本公司的情況，披露了現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的構(gòu)成，同時，反映出資產(chǎn)負債表與現(xiàn)金流量表之間的勾稽關(guān)系。反映資產(chǎn)負債表與現(xiàn)金流量表之間的勾稽關(guān)系的方法一般有三種，即主表披露、附注披露、主表和附注結(jié)合披露。目前我國大部分公司采用的是附注披露方式間接反映兩表的勾稽關(guān)系，特別是現(xiàn)金等價物內(nèi)容較為復雜的銀行業(yè)公司。這種披露方式可用圖示1表示:

圖示2 民生銀行使用的披露方法(可稱為間接披露法)

圖示1.兩表勾稽關(guān)系的間接披露法示意資產(chǎn)負債表→資產(chǎn)負債表附注→兩表勾稽關(guān)系 現(xiàn)金流量表附注←現(xiàn)金流量表表內(nèi)勾稽關(guān)系 ← 表內(nèi)勾稽關(guān)系

近年來我國上市公司的會計報表的質(zhì)量確實有很大的改進，在披露資產(chǎn)負債表與現(xiàn)金流量表的關(guān)系方面確實有做得非常好的，不僅滿足了充分披露原則，而且勾稽關(guān)系非常清楚，現(xiàn)將做的較好的民生銀行的披露方法推薦給讀者。圖示2的資料取自該行年度會計報告（P.19和P.20），用連線方式表示出這些數(shù)字的對照關(guān)系。非專業(yè)的讀者可以通過它了解如何讀懂這種關(guān)系，而專業(yè)人士也可以將其作為一個優(yōu)秀案例從中受益，至少你會從中體會到會計的藝術(shù)魅力。

本文還想介紹一例，因附注披露不夠配合，而導致資產(chǎn)負債表與現(xiàn)金流量表之間的勾稽關(guān)系并沒有反映出來的另一家上市公司的做法，這里僅僅是為了比較，不含有其他意義。另外，本文在后面還準備利用民生銀行的數(shù)據(jù)介紹采用主表直接披露勾稽關(guān)系的方法，供讀者參考。

下面讀者可以先了解民生銀行是如何利用圖示1所列示的方法來披露資產(chǎn)負債表與現(xiàn)金流量表之間的勾稽關(guān)系的。表內(nèi)數(shù)額以千元為單位（符合<規(guī)程>第十三條規(guī)定）。該行在會計政策下陳述了現(xiàn)金等價物包括存放中央銀行的備付金、存放同業(yè)活期存款、存期不超過三個月的定期存款及市場上流通的原到期日在三個月內(nèi)的短期債券投資等貨幣性資產(chǎn)。

這里非專業(yè)讀者完全可以看懂，因為數(shù)字間環(huán)環(huán)相扣，沒有任何數(shù)字是不能核對的。

該報告在會計報表主要項目注釋中，通過在繳存準備金上加注陳述了“人民幣系根據(jù)中國人民銀行規(guī)定人民幣準備金余額不得低于期末各項人民幣存款的7%（2003年9月1日前：6%）計算得出；外幣系按期末各項外幣存款的2%繳存人民銀行金額”。

該報告在重要會計政策和會計估計的說明中陳述了：“本公司的現(xiàn)金等價物包括存放中央銀行備付金、存放同業(yè)款項和合同期在三個月以內(nèi)的拆放同業(yè)和買入返還票據(jù)?！?/p>

因為考慮版面問題，加之“合同期在三個月以內(nèi)的買入返還票據(jù)”項目不能同現(xiàn)金流量表附注核對的原因同“合同期在三個月以內(nèi)的拆放同業(yè)”不能核對的原因相同，故省略了原報告資產(chǎn)負債表中的“買入返售資產(chǎn)”和會計報表主要項目解釋中的“買入返售資產(chǎn)”。

從圖示3可以看出，按該報表提供的數(shù)據(jù)，資產(chǎn)負債表上列示的同現(xiàn)金流量表補充資料中列示的與現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的期初余額及期末余額相關(guān)的項目共五項。這五個數(shù)字是可以同資產(chǎn)負債表附注（該報告稱‘解釋’）進行核對的；但是，現(xiàn)金流量表附注（該報告稱為‘現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物期初和期末余額差異說明’）不能同資產(chǎn)負債表的附注核對（原因在圖示3中已經(jīng)注明，即構(gòu)成合計數(shù)的五個項目有兩個無法核對，在這里也就不能證實其合計數(shù)的可靠性），因此導致資產(chǎn)負債表同現(xiàn)金流量表之間的勾稽關(guān)系不能實現(xiàn)。解決辦法可以參照圖示2中的資產(chǎn)負債表附注“存放同業(yè)款項”之下的“存放境內(nèi)同業(yè)定期款項”的列示方法來列示“拆放同業(yè)”和“買入返售資產(chǎn)”的構(gòu)成。

反映資產(chǎn)負債表同現(xiàn)金流量表的勾稽關(guān)系的方法還有主表披露法，以下我們利用圖示2的數(shù)據(jù)通過改變資產(chǎn)負債表前三項的列示方法，形成的資產(chǎn)負債表主表可以同現(xiàn)金流量表補充資料進行直接核對，即主表披露法，形成兩個主表之間的直接勾稽關(guān)系。目前現(xiàn)金流量表補充資料3的項目實質(zhì)上是現(xiàn)金流量表主表項目。主表披露法對報表使用者很方便，但是，如果現(xiàn)金等價物的組成過于復雜，則顯得資產(chǎn)負債表不夠清晰。

這種直接通過兩個報表的主表來披露兩表的勾稽關(guān)系，同資產(chǎn)負債表與利潤分配表的勾稽關(guān)系“未分配利潤”是一樣的。至于采用直接披露方法后，以上涉及的資產(chǎn)負債表附注和現(xiàn)金流量表的附注的數(shù)據(jù)是否還需要披露，這要視有關(guān)披露規(guī)則的要求而定，若要求披露則表明它有其他意義和需要，不過在實際上這與反映兩表的勾稽關(guān)系的要求已經(jīng)沒有聯(lián)系了。目前民生銀行的披露方法可稱為附注披露法，因為最終的勾稽關(guān)系表現(xiàn)在兩表附注的相互核對上。如果采用圖示4的主表披露法，同時又保留現(xiàn)有的相關(guān)附注，這是一種雙重披露，可以稱為主表與附注結(jié)合法。三種方法公司可自由選擇，只要能清楚實現(xiàn)兩表的勾稽關(guān)系即可。

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