王永斌 李少武

經(jīng)過數(shù)年來的努力，我國已基本實(shí)現(xiàn)與現(xiàn)有國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(以下簡稱IFRS)的趨同，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在我國順利實(shí)施，但目前又面臨著IFRS再次大幅度修訂的形勢。中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(以下簡稱CAS)下一步何去何從成為擺著我們面前的一大現(xiàn)實(shí)問題。筆者對(duì)CAS制訂方式與發(fā)展方向進(jìn)行了思考，并對(duì)其國際趨同提出了若干建議。

一、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂現(xiàn)狀

(一)CAS目前制訂方式

目前，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部(會(huì)計(jì)司)主持制定。財(cái)政部1998年成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，作為CAS制訂的咨詢機(jī)構(gòu)。截至2010年9月，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)共有委員22人。該委員會(huì)由財(cái)政部聘任，分別來自政府有關(guān)部門、會(huì)計(jì)理論界、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體、中介機(jī)構(gòu)和企業(yè)界等，但其主要成員還是政府經(jīng)濟(jì)管理部門的相關(guān)負(fù)責(zé)人。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)聘請(qǐng)了160名咨詢專家，協(xié)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)開展工作。咨詢專家來自會(huì)計(jì)理論界、會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)、政府有關(guān)部門、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體、證券交易所和企業(yè)界。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)還組建了若干研究組，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及其辦公室(財(cái)政部會(huì)計(jì)司)的領(lǐng)導(dǎo)下開展咨詢工作。

(二)CAS目前已實(shí)現(xiàn)與現(xiàn)有IFRS的趨同

2005年以來，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)和趨同等效等工作取得了突破性進(jìn)展。不僅實(shí)現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同，而且從2007年開始在上市公司和幾乎所有大中型企業(yè)得到了持續(xù)平穩(wěn)有效實(shí)施，受到了IASB、世界銀行等國際組織的認(rèn)可和高度評(píng)價(jià)。2010年4月1日，財(cái)政部以財(cái)會(huì)[2010]10號(hào)文公布了《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，路線圖提出的持續(xù)趨同的時(shí)間安排與IASB的進(jìn)度保持同步，爭取在2011年年底前完成對(duì)中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)項(xiàng)目的修訂工作。

(三)GAS又面臨IFRS再次大幅修訂的挑戰(zhàn)

2008年國際金融危機(jī)爆發(fā)后，二十國集團(tuán)(G20)峰會(huì)、金融穩(wěn)定理事會(huì)(FSB)倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，著力提升會(huì)計(jì)信息透明度，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性提升到了前所未有的高度。IASB也著手開始新準(zhǔn)則的修訂，在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、公允價(jià)值使用、金融工具、收入確認(rèn)、租賃等方面進(jìn)行了大幅修改。從已發(fā)布的部分新準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則征求意見稿來看，與目前實(shí)行的準(zhǔn)則相比變化很大。我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員及其他相關(guān)人士剛剛熟悉了中國的新準(zhǔn)則，又面臨再次熟悉IFRS的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

二、新形勢FCAS制訂的方式選擇

當(dāng)今世界各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的方式主要有兩種：一種是獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)運(yùn)作并制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方式，比如美國和英國t另一種是政府機(jī)構(gòu)運(yùn)作并制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方式，如中國和法國。民間方式通常又分為兩種：一種是由民間組織制定、政府通常不干預(yù)的方式，比如英國和加拿大；另一種是在政府監(jiān)管下、由民間機(jī)構(gòu)制定的方式，比如美國。

筆者認(rèn)為，民間方式和政府方式均有其優(yōu)勢劣勢，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂方式是否合理主要是看這種方式是否符合本國國情，是否有利于制訂出公正的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。具體到我國，筆者認(rèn)為我國現(xiàn)行的由財(cái)政部主持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定并通過部門規(guī)章的形式發(fā)布實(shí)施的方式，是符合中國國情的最佳選擇。理由如下：

第一，具有明確的法律依據(jù)。從法律環(huán)境看，我國屬于成文法國家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國屬于一種法規(guī)，應(yīng)該由國家認(rèn)可的法定機(jī)構(gòu)來制定。我國《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定：“國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度由國務(wù)院財(cái)政部門根據(jù)本法制定并公布”。財(cái)政部一直都是管理全國會(huì)計(jì)工作的法定機(jī)構(gòu)。財(cái)政部作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)既有法律的依據(jù)，也符合我國的法律慣例。

第二，符合中國的經(jīng)濟(jì)管理傳統(tǒng)。從政治經(jīng)濟(jì)管理體制上看，我國經(jīng)歷了幾十年高度集權(quán)的管理模式，中國在幾乎所有的社會(huì)活動(dòng)中已形成了一種強(qiáng)烈依賴政府部門的社會(huì)定勢。在這樣的文化環(huán)境下，政府部門、企業(yè)界、會(huì)計(jì)職業(yè)界等各類人員很難接受準(zhǔn)則的制定主體轉(zhuǎn)移至民間組織。

第三，權(quán)威性強(qiáng)。由財(cái)政部代表中國政府出面與IASB以及其它國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行協(xié)調(diào)和溝通，可以增強(qiáng)溝通中的權(quán)威性與份量。同時(shí)，財(cái)政部通過自身的權(quán)力與地位優(yōu)勢，便于與國內(nèi)政府部門、高校、企業(yè)界以及社會(huì)各方面協(xié)調(diào)，便于調(diào)動(dòng)各項(xiàng)資源開展準(zhǔn)則制訂。

第四，符合各級(jí)財(cái)會(huì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員習(xí)慣。我國市場經(jīng)濟(jì)還不夠發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)人員眾多且素質(zhì)總體不高，長期以來習(xí)慣了國家公布會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、具體會(huì)計(jì)核算辦法，甚至具體核算科目的做法，由財(cái)政部制訂準(zhǔn)則也是廣大會(huì)計(jì)人員的普遍期望。

綜上所述，由財(cái)政部制定我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一項(xiàng)順理成章的事情，但結(jié)合近年來準(zhǔn)則制定過程以及新準(zhǔn)則在我國的實(shí)施情況看，還有不少需要完善的地方。主要有以下兩點(diǎn)：

首先，應(yīng)繼續(xù)擴(kuò)大準(zhǔn)則參與面。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)目前存在的主要問題是兼職成員多，政府部門代表多，雖然人數(shù)也較多，但代表性仍不夠強(qiáng)，且現(xiàn)有的準(zhǔn)則委員會(huì)成員難以有充足的時(shí)間和精力來專門研究準(zhǔn)則的制訂和國際協(xié)調(diào)問題。而在英美等主要發(fā)達(dá)國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中，參與準(zhǔn)則制定的人員來自于會(huì)計(jì)職業(yè)界、企業(yè)界、證券交易所、專業(yè)研究機(jī)構(gòu)、政府、投資人等各個(gè)方面，準(zhǔn)則的制定有著強(qiáng)大的專家隊(duì)伍為后盾。美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員均為專職，委員會(huì)還下設(shè)一個(gè)由30～40名來自企業(yè)、教育、投資和普通公眾等各界人士組成的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)，這種機(jī)制使得美國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的研究能力比其他國家強(qiáng)大很多，而且代表性更強(qiáng)。因此，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)借鑒西方發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗(yàn)，適當(dāng)減少政府部門的代表，增加理論和實(shí)務(wù)水平較高的專職委員，使我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則真正具備全社會(huì)公認(rèn)的權(quán)威性、科學(xué)性和代表性。

其次，應(yīng)拓展經(jīng)費(fèi)來源。美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)能為FASB提供足夠的基金，以保證獨(dú)立研究人員的高薪和其他研究費(fèi)用，這種高薪也使得FASB能夠吸引到全美一流的專業(yè)人士深入研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的經(jīng)費(fèi)來源主要是政府撥款和補(bǔ)助，政府應(yīng)加大準(zhǔn)則制訂的財(cái)力投入，也可以研究設(shè)立“準(zhǔn)則制訂基金”，從社會(huì)上拓展經(jīng)費(fèi)來源，吸引國內(nèi)外一流的專業(yè)人士參與準(zhǔn)則的制定。

三、新形勢下我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的方向選擇

在IFRS大幅修訂的背景下，基于高額的趨同成本，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂方向可以有三種選擇：一是結(jié)合我國國情“自主制定”，不必考慮與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“接軌”或趨同；二是直接采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同；三是“趨同”，即在會(huì)計(jì)原則和實(shí)質(zhì)內(nèi)容上保持與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致。三種方式的優(yōu)缺點(diǎn)比較如表1。

趨同有利于國內(nèi)外資本市場的接軌；節(jié)約境外上市成本；保持了原則性與靈活性的統(tǒng)一；需要獲得IASB的認(rèn)可，可能面臨趨同過程中的沖突。

從以上比較可以看出，采用“趨同”的方式

是成本效益最高的一種方式，是我國將來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的方向。主要理由如下：

(一)世界經(jīng)濟(jì)一體化的內(nèi)在要求

改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略成效顯著，我國經(jīng)濟(jì)已深深地融入世界經(jīng)濟(jì)體系之中。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國進(jìn)出口貿(mào)易總額已由1978年的206億美元提高到2009年的21548億美元，在世界排名第2位。我國從事跨國經(jīng)營的企業(yè)已發(fā)展到5萬多家。要提高財(cái)務(wù)信息的可比性，節(jié)約編制財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)間和成本，保持國際資本流動(dòng)暢通，就必須有共同基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)信息作前提。

(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際接軌的需要

據(jù)統(tǒng)計(jì)，世界上已經(jīng)有包括歐盟各成員國在內(nèi)的117個(gè)國家和地區(qū)要求或允許采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。如歐盟、澳大利亞都是從2005年開始采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；加拿大已對(duì)外宣布將于2011年全面采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；韓國宣布將于2011年起全面改用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。日本企業(yè)2009年起可自愿采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是否強(qiáng)制上市公司執(zhí)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則于2012年左右再做出決定。美國也加快了與國際準(zhǔn)則的趨同進(jìn)程，并于2008年發(fā)布了采用國際準(zhǔn)則的路線圖，但美國證券交易委員會(huì)預(yù)計(jì)將在2011年決定是否建議轉(zhuǎn)向采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。世界銀行、亞洲開發(fā)銀行、世界貿(mào)易組織等世界金融機(jī)構(gòu)和國際組織都偏好于其客戶按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來編制和列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。另外，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)嚴(yán)格執(zhí)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的態(tài)度越來越強(qiáng)硬。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告前言(2002)指出其目標(biāo)之一是“推動(dòng)這些準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)被接受和遵循”。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)還要求只有在所有方面均符合國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定才能聲稱已按國際標(biāo)準(zhǔn)編制了財(cái)務(wù)報(bào)告，其成員也積極投身于在世界各國的宣傳工作。

當(dāng)然，“趨同”并非盲從。在“趨同”的過程中我們還應(yīng)堅(jiān)持以下兩個(gè)原則：

一是我們強(qiáng)調(diào)的是在現(xiàn)有基礎(chǔ)上的“持續(xù)趨同”，而不是“簡單的全面趨同”。這是與我國現(xiàn)階段的國情相一致的，我國還屬于發(fā)展中國家，市場經(jīng)濟(jì)體制不夠健全，資本市場不發(fā)達(dá)，國有企業(yè)眾多且相互交易頻繁，更重要的是我國對(duì)國際經(jīng)濟(jì)、金融體系理論和實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)均十分欠缺，若沒有一個(gè)緩沖很容易掉入發(fā)達(dá)國家和國際資本設(shè)計(jì)的“陷阱”。

二是趨同不是單方面，而是要堅(jiān)持互動(dòng)原則。全球統(tǒng)一的高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)充分考慮我國作為發(fā)展中國家的實(shí)際情況。與此同時(shí)，我國也需要全方位深入積極地參與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，提升我國在國際準(zhǔn)則制定中的話語權(quán)和影響力。

四、對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的若干建議

雖然，會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)與趨同是經(jīng)濟(jì)全球化的大勢所趨，中國必須積極主動(dòng)地參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)。但在持續(xù)趨同過程中也面臨各方面的風(fēng)險(xiǎn)，需要未雨綢繆，及早應(yīng)對(duì)。近年來，國家已經(jīng)做了大量工作，比如說加強(qiáng)會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)、內(nèi)控體系建設(shè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所建設(shè)、財(cái)務(wù)信息化建設(shè)等等。為了更好地推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同，還需要在以下幾方面予以關(guān)注。

(一)主動(dòng)參與，提高我國在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂和修訂中的話語權(quán)

1設(shè)立專門的會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)小組。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)下設(shè)專門的會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)小組，其成員可由高等院校、科研機(jī)構(gòu)、企業(yè)單位、稅務(wù)法律部門以及行政管理機(jī)構(gòu)有關(guān)人員組成。該小組要時(shí)刻關(guān)注國際動(dòng)向，及時(shí)分析報(bào)告國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)及其他國家有關(guān)國際協(xié)調(diào)的新舉措，廣泛征求意見并整理反饋意見，集思廣益，為更好地進(jìn)行國際趨同出謀劃策。

2加強(qiáng)我國會(huì)計(jì)的對(duì)外交流?！摆呁辈皇潜粍?dòng)接受，而是一個(gè)互動(dòng)的過程?？梢酝ㄟ^召開座談會(huì)、舉辦論壇、參加國際學(xué)術(shù)研討會(huì)等方式，多渠道了解國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的有關(guān)信息。同時(shí)，積極向國際會(huì)計(jì)界介紹我國一些研究成果、實(shí)務(wù)做法，積極與經(jīng)濟(jì)背景相似、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相當(dāng)?shù)膰议_展區(qū)域間溝通、對(duì)話和合作。讓國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)更加關(guān)注發(fā)展中國家有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，增強(qiáng)我國會(huì)計(jì)的國際影響力。

3繼續(xù)推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效工作。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際等效的推進(jìn)，一方面可以大大減少中國企業(yè)轉(zhuǎn)換財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整工作量和轉(zhuǎn)換成本；另一方面也可與有關(guān)國家爭取更大的共識(shí)，增加在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的話語權(quán)。

(二)處理好與國際準(zhǔn)則和美國準(zhǔn)則的關(guān)系

目前IASB的IFRS與美國的GAAP是世界范圍內(nèi)應(yīng)用較為廣泛的兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。目前這兩套準(zhǔn)則體系既有合作，也有斗爭。在國際學(xué)術(shù)界，美國、日本等國家的部分權(quán)威會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)于單一世界準(zhǔn)則的想法，否定的聲音也很高。在此背景下，我國應(yīng)爭取主動(dòng)，合理利用二者之間的矛盾，采取與國際準(zhǔn)則趨同為主，與美國準(zhǔn)則等效為輔的政策，爭取我國利益的最大化，進(jìn)一步提升我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在國際上的影響力。

(三)做好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的配套工作

1在國家層面協(xié)調(diào)相關(guān)配套體系建設(shè)。包括：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與證券法的協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)等。同時(shí)，進(jìn)一步推進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制改革、健全市場經(jīng)濟(jì)體系建設(shè)、建立完善的社會(huì)保障體系、加快資本市場發(fā)展，完善法人治理結(jié)構(gòu)，用發(fā)展的辦法來最終解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與經(jīng)濟(jì)環(huán)境不匹配的問題。

2做好準(zhǔn)則實(shí)施過程中的宣傳和培訓(xùn)。目前國內(nèi)仍有相當(dāng)一批會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員對(duì)新準(zhǔn)則沒有消化透，這既有國內(nèi)會(huì)計(jì)人員眾多且素質(zhì)總體不高的原因，也有國際準(zhǔn)則在國內(nèi)的翻譯和理解原因。在今后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同過程中，應(yīng)充分考慮這些現(xiàn)實(shí)情況，準(zhǔn)則制訂和翻譯應(yīng)當(dāng)大眾化、通俗化，最好每一準(zhǔn)則制訂相應(yīng)的操作細(xì)則。