盧中偉

一、美國會計準(zhǔn)則關(guān)于或有負(fù)債會計處理規(guī)定概述

1975年3月，F(xiàn)ASB頒布《SFAS 5：或有事項會計》。該準(zhǔn)則包括引言、會計與報告標(biāo)準(zhǔn)、附錄A、B、C五個部分，對或有事項的確認(rèn)、計量、披露等做出了系統(tǒng)的規(guī)定。SFAS11、SFAS 112和SFAS 114分別對SFAS 5的內(nèi)容進(jìn)行了局部補充。SFAS 5發(fā)布35年來，美國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)生了天翻地覆的變化。然而，SFAS 5-直應(yīng)用至今，成為FASB發(fā)布時間最早、應(yīng)用時間最長的會計準(zhǔn)則之一，充分體現(xiàn)了其前瞻性和生命力。

按照美國會計準(zhǔn)則，或有事項是指一種現(xiàn)存的關(guān)于收益和損失的不確定性狀態(tài)或環(huán)境，其最終結(jié)果將由某些不確定性未來事項的發(fā)生或不發(fā)生來決定。在或有事項中，對企業(yè)不利的事項有兩種：一種是資產(chǎn)損失，一種是負(fù)債增加。為論述方便，本文統(tǒng)一稱之為“或有負(fù)債”?；蛴胸?fù)債(ContingentLiabilities)是這樣一種負(fù)債，其最終是否存在，需要由未來不確定事項的發(fā)生與否來確定。

可能造成損失的或有事項，滿足以下兩個條件時，應(yīng)該確認(rèn)或有負(fù)債：一是在資產(chǎn)負(fù)債表日，一項資產(chǎn)的價值很可能已經(jīng)受到損害，或者一項負(fù)債很可能已經(jīng)產(chǎn)生；二是損失的數(shù)額可以合理估計。判斷或有負(fù)債是否應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，要看事項發(fā)生或者不發(fā)生的可能性?？赡苄苑譃椤昂芸赡?probable)”、“合理可能(reasonably possible)”、“不大可能(remote)”三個層次。SFAS 5還對資產(chǎn)負(fù)債表日前后的情況進(jìn)行了專門規(guī)定。

二、中國會計準(zhǔn)則關(guān)于或有負(fù)債會計處理規(guī)定概述

2006年2月，財政部頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》，替代了2000年4月頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》。同年7月，財政部頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》解釋。這兩份文件構(gòu)成了中國會計準(zhǔn)則關(guān)于或有負(fù)債的主要內(nèi)容。

按照中國會計準(zhǔn)則，或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項?；蛴胸?fù)債是指過去的交易或事項形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，或該義務(wù)的金額不能可靠計量。或有負(fù)債不符合負(fù)債的定義和確認(rèn)條件，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債，而應(yīng)當(dāng)進(jìn)行相應(yīng)的披露。

與或有事項有關(guān)的義務(wù)應(yīng)當(dāng)在同時符合以下三個條件時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債：(1)該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)。(2)履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。(3)該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。其中經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性分為四個層次：基本確定、很可能、可能、極小可能。預(yù)計負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進(jìn)行初始計量，在附注中應(yīng)對預(yù)計負(fù)債的情況進(jìn)行披露。

三、中美會計準(zhǔn)則關(guān)于或有負(fù)債會計處理的對比和啟示

1美國會計準(zhǔn)則簡潔實用值得中國會計準(zhǔn)則借鑒

美國會計準(zhǔn)則對于或有負(fù)債的規(guī)定簡潔實用、疏而不漏。只要是可能給企業(yè)帶來損失，并且損失額可以合理估計的或有事項，就稱之為或有負(fù)債。如果該事項發(fā)生的可能性是“很可能”，則確認(rèn)為負(fù)債；如果發(fā)生的可能性是“合理可能”，則不確認(rèn)，但要在附注中披露；如果發(fā)生的可能性是“不大可能”，則既不確認(rèn)，也不披露。

中國會計準(zhǔn)則關(guān)于或有事項會計處理的規(guī)定邏輯不夠清晰，繁瑣而且無用。準(zhǔn)則規(guī)定，或有事項在滿足三項條件的情況下，可以被確認(rèn)為負(fù)債。準(zhǔn)則又規(guī)定，或有負(fù)債不應(yīng)當(dāng)被確認(rèn)為負(fù)債?；蛴胸?fù)債分為兩種，一種是潛在義務(wù)，一種是現(xiàn)時義務(wù)，潛在義務(wù)在某事項發(fā)生后，可以轉(zhuǎn)化為現(xiàn)時義務(wù)。潛在義務(wù)只有轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)時義務(wù)后，才有可能被確認(rèn)為負(fù)債。如果義務(wù)不是潛在義務(wù)而是現(xiàn)時義務(wù)，還要看金額是否流出企業(yè)，再看或有事項將來是否發(fā)生(或不發(fā)生)，當(dāng)發(fā)生的可能性為“可能性超過50％但尚未達(dá)到基本確定的程度”，并且損失金額能夠“可靠地計量”時，確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。

中國會計準(zhǔn)則的這些規(guī)定，讓很多會計人員感到復(fù)雜難懂，在實踐中很難得到良好應(yīng)用。其實完全沒有必要區(qū)分潛在義務(wù)和現(xiàn)時義務(wù)，多了這層判斷，沒有實質(zhì)意義，而且把原本簡單的事情變得十分復(fù)雜。決定或有負(fù)債會計處理的關(guān)鍵只有兩點，一是損失事項發(fā)生的可能性，二是金額是否可以合理估計。不管是潛在義務(wù)還是現(xiàn)時義務(wù)，只要是很可能給企業(yè)帶來損失的事項，并且金額可以合理估計，就應(yīng)該確認(rèn)為負(fù)債。

要求損失金額“可靠地計量”，也不符合邏輯。既然是“或有負(fù)債”，當(dāng)然具有相當(dāng)?shù)牟淮_定性，怎么能夠“可靠地”計量?雖然財政部隨后發(fā)文，將“可靠地計量”解釋為“合理地估計”，但在法理上卻解釋不通，因為“合理地估計”明顯改變了“可靠地計量”的含義。如果“可靠地計量”說法確實有誤，則應(yīng)當(dāng)修訂會計準(zhǔn)則，而不是僅僅簡單地出個《解釋》。如果希望準(zhǔn)則能夠被良好地理解和執(zhí)行，就應(yīng)該盡可能地做到簡潔實用。在這方面，美國會計準(zhǔn)則值得我們借鑒。

2中國會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定客觀上縱容了企業(yè)環(huán)境污染等有損社會利益的行為

美國會計準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)已經(jīng)有可能出現(xiàn)損失，但還沒有人提出訴訟或賠償要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該損失出現(xiàn)的可能性。如果可能性很大，企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)負(fù)債。例如，企業(yè)侵犯了他人的知識產(chǎn)權(quán)，而對方暫時還沒有發(fā)現(xiàn)，這時企業(yè)就要評估對方發(fā)起訴訟并勝訴的可能性，如果可能性很大，賠償金額可以合理估計，則企業(yè)就應(yīng)該確認(rèn)負(fù)債。美國會計準(zhǔn)則體現(xiàn)了對市場經(jīng)濟(jì)秩序的維護(hù)作用。

而中國會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)如果只是有可能被索賠或訴訟，這是一項潛在義務(wù)，潛在義務(wù)不能確認(rèn)負(fù)債。只有受害者提起訴訟后，企業(yè)才需要進(jìn)一步判斷敗訴的可能性，然后判斷是否確認(rèn)負(fù)債。中國會計準(zhǔn)則客觀上體現(xiàn)了對企業(yè)非正義行為(如污染環(huán)境)的一種保護(hù)。

更讓人難以理解的是，中國會計準(zhǔn)則規(guī)定，在涉及未決訴訟、未決仲裁的情況下，按照本準(zhǔn)則披露全部或部分信息預(yù)期對企業(yè)造成重大不利影響的，企業(yè)無須披露這些信息。對于上市公司而言，這條規(guī)定違背了資本市場的基本規(guī)則，即信息的公開性和透明性。財務(wù)會計的主要目標(biāo)是向投資者等外部使用者提供內(nèi)部信息。重要負(fù)面事項的披露當(dāng)然會對企業(yè)造成不利影響，但公司要上市，就必須承擔(dān)上市帶來的責(zé)任。如果公司不愿意承擔(dān)信息披露責(zé)任，則可以選擇不上市，已經(jīng)上市的也可以選擇退市，但不能既通過上市獲取好處(如籌集資金)，又躲避相應(yīng)信息披露義務(wù)帶來的不利影響。如果經(jīng)營者認(rèn)為對自己不利就可以不做披露，則必將動搖資本市場的基礎(chǔ)，對我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序帶來不利影響。例如，企業(yè)明知已經(jīng)嚴(yán)重違規(guī)(例如造成環(huán)境污染事故)，如果沒人起訴，

或者有人起訴但尚未得到受理，就完全可以既不確認(rèn)負(fù)債，也不披露信息，中國會計準(zhǔn)則在某種意義上就成為企業(yè)污染環(huán)境等損害社會公共利益行為的保護(hù)傘。

2010年7月，上市公司紫金礦業(yè)下屬紫金山銅礦污水外溢至江水中，引發(fā)重大環(huán)境事故。國家環(huán)境保護(hù)部調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該礦集滲觀察井與排洪洞被人為非法打通，一年前環(huán)保部門已發(fā)現(xiàn)該排洪洞有超標(biāo)污水排人江水，要求立即進(jìn)行整改，但企業(yè)未整改到位(也未計提預(yù)計負(fù)債)。2010年9月，紫金礦業(yè)下屬高旗嶺尾礦庫發(fā)生潰壩事故，造成重大人員傷亡和財產(chǎn)損失。連續(xù)發(fā)生的重大環(huán)境事故引發(fā)民眾、媒體的強烈譴責(zé)，紫金礦業(yè)形象受到嚴(yán)重影響。人們不禁要問，企業(yè)環(huán)境事故為何屢禁不止?中國還有多少企業(yè)存在環(huán)境污染或有負(fù)債?如果會計準(zhǔn)則要求更加充分地披露環(huán)境污染負(fù)債，則一些上市公司的年報就不會這么“亮麗”，管理層的業(yè)績就不會這么“良好”，這樣會不會促使上市公司重視環(huán)境保護(hù)?美國會計準(zhǔn)則的內(nèi)在精神值得我們學(xué)習(xí)借鑒。

3關(guān)于預(yù)計負(fù)債的計量

中國和美國會計準(zhǔn)則都規(guī)定，預(yù)計負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照所需支出的最佳估計數(shù)進(jìn)行計量。然而，如果所需支出存在一個連續(xù)范尉，則兩國會計準(zhǔn)則的處理方法有所不同。中國會計準(zhǔn)則規(guī)定最佳估計數(shù)應(yīng)當(dāng)按照該范圍內(nèi)的中間值確認(rèn)負(fù)債，而美國會計準(zhǔn)則規(guī)定以區(qū)間的最低值(即起點值)為確認(rèn)負(fù)憤。

從數(shù)學(xué)理論角度看，中國會計準(zhǔn)則優(yōu)于美國會計準(zhǔn)則，因為中間數(shù)比最低值更具有代表性。然而從實務(wù)角度看，以區(qū)間內(nèi)的最低值為準(zhǔn)，這個數(shù)字不易被操縱，而且有現(xiàn)實基礎(chǔ)。比如，某項訴訟，其損失額決定于一個主要因素和一些次要因素。律師首先確定該主要因素很可能帶來損失額300萬元。其他次要因素也會起作用，但由于情況比較繁雜，律師不能確定它們將造成多大的損失。盡管如此，律師憑經(jīng)驗認(rèn)為，這些次要因素可能使公司最多再損失700萬元。這樣，總的可能損失額就形成了一個因司，即300萬元～1000萬元。按照美國會計準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)300萬元負(fù)債，因為300萬元的依據(jù)較為充分，而另外700萬元的數(shù)額沒有可靠依據(jù)。而按照中國會計準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)650萬元負(fù)債，雖然多出的350萬元并沒有可靠依據(jù)。中國會計準(zhǔn)則在理論上力求表述精確，卻在實務(wù)上留下了較大的操縱余地。

4關(guān)于不確定事項發(fā)生的可能性

美國會計準(zhǔn)則將或有事項發(fā)生或者不發(fā)生的可能性分為三個層次，即“很可能”、“合理可能”、以及“不大可能”?！昂芸赡堋笔侵肝磥砟硞€或某些不確定性事項很可能發(fā)生?！昂侠砜赡堋笔侵肝磥聿淮_定事項發(fā)生的可能性達(dá)不到“很可能”，但比“不大可能”的可能性高。“不大可能”是指不確定事項未來發(fā)生的可能性比較小。SFAS 5并沒有試圖用具體概率數(shù)字來描述不確定事項發(fā)生的可能性。

中國會計準(zhǔn)則將可能性分為4個層次：基本確定，指大于95％但小于100％，很可能，指大于50％但小于或等于95‰可能，指大于5％但小于或等于50‰極小可能，指大于0但小于或等于5％。對于“很可能”的事項，則確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債；對于“可能”事項，應(yīng)當(dāng)披露但不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債；對于“極小可能”事項，不予確認(rèn)負(fù)債，也不做披露。準(zhǔn)則雖然列出了“基本確定”這一層次，但沒有相應(yīng)規(guī)定“基本確定”事項的會計處理。

中國會計準(zhǔn)則將可能性量化到具體數(shù)字，比較精確。相比而言，美國會計準(zhǔn)則顯得比較含糊，更多地需要職業(yè)判斷。但結(jié)合實務(wù)深入探究，中國會計準(zhǔn)則卻經(jīng)不起推敲。發(fā)生的可能性達(dá)到50％卻不確認(rèn)任何負(fù)債，而僅僅做出信息披露，這對于企業(yè)顯然過于寬松了。另外，將可能性區(qū)分到這么精確，沒有必要，而且容易引起誤解。既然是“或有事項”，則該事項當(dāng)然具有相當(dāng)?shù)牟淮_定性，有關(guān)人員有沒有能力將可能性精確到95％、5％的程度?其次，數(shù)字過于精確，有可能使報表使用者誤認(rèn)為該信息是準(zhǔn)確信息，而不是估計信息。既然是估計信息，就不宜使其顯得十分精確，以避免讓報表使用者誤認(rèn)為該數(shù)字是確定無疑的。

5關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項

按照美國會計準(zhǔn)則，在資產(chǎn)負(fù)債表日后、財務(wù)報告發(fā)布日前發(fā)生的或有負(fù)債，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)負(fù)債，但必須披露。中國會計準(zhǔn)則在這方面沒有明確要求。紫金礦業(yè)在2010年半年報告中，就未提7月3日發(fā)生的環(huán)保事故損失。對此，媒體報道如下：“在紫金礦業(yè)亮麗的半年報背后，備受關(guān)注的紫金礦業(yè)7.3環(huán)保事件的調(diào)查，以及后續(xù)理賠等方面對紫金礦業(yè)造成的負(fù)面影響，該公司在半年報中還沒有詳細(xì)交代。”紫金礦業(yè)的這種做法，可能源于其自身不負(fù)責(zé)任，也可能源于會計準(zhǔn)則的誘惑所致。會計準(zhǔn)則沒有明確要求披露，企業(yè)為什么一定要披露?在當(dāng)前國家倡導(dǎo)可持續(xù)發(fā)展的大背景下，對《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》進(jìn)行修訂，已經(jīng)成為當(dāng)務(wù)之急。