劉志耕

2010年末，中國證監(jiān)會(huì)山東監(jiān)管局對(duì)張?jiān)Ｆ咸厌劸乒煞萦邢薰?以下簡稱“張?jiān)９尽?進(jìn)行了現(xiàn)場檢查，并下發(fā)了《關(guān)于對(duì)煙臺(tái)張?jiān)Ｆ咸厌劸乒煞萦邢薰静扇∝?zé)令改正措施的決定》。在提出的諸多問題中，張?jiān)９九c其大股東張?jiān)＜瘓F(tuán)之間的商標(biāo)使用權(quán)及使用費(fèi)的問題引起了會(huì)計(jì)界的熱議，筆者為此就其中的兩個(gè)問題談一談自己的看法。

一、張?jiān)９旧虡?biāo)使用權(quán)方面的問題介紹

問題一：1997年張?jiān)９境闪r(shí)，與其大股東張?jiān)＜瘓F(tuán)簽訂了《商標(biāo)許可使用合同》，約定將張?jiān)＜瘓F(tuán)擁有的張?jiān)５壬虡?biāo)由張?jiān)９緹o限期、獨(dú)占使用，張?jiān)９景聪嚓P(guān)商品銷售額的2％支付集團(tuán)商標(biāo)使用費(fèi)，同時(shí)約定集團(tuán)所收到的商標(biāo)使用費(fèi)主要用于宣傳商標(biāo)及使用商標(biāo)的產(chǎn)品。截至2010年6月，張?jiān)９纠塾?jì)向張?jiān)＜瘓F(tuán)支付了46827萬元商標(biāo)使用費(fèi)，但集團(tuán)公司幾乎未發(fā)生用于宣傳商標(biāo)方面的廣告費(fèi)支出，反而是張?jiān)９景l(fā)生了大量的廣告費(fèi)，雙方未嚴(yán)格執(zhí)行合同約定。

從上述情況可以看出，既然張?jiān)９九c張?jiān)＜瘓F(tuán)簽訂了將張?jiān)５壬虡?biāo)由張?jiān)９緹o限期、獨(dú)占使用的合同，那么，雙方在對(duì)商標(biāo)的問題上就應(yīng)該各負(fù)其責(zé)，張?jiān)９緫?yīng)按照合同約定支付商標(biāo)使用費(fèi)，張?jiān)＜瘓F(tuán)則應(yīng)該對(duì)商標(biāo)進(jìn)行必要的維護(hù)(如支付必要的廣告費(fèi)以維護(hù)商標(biāo)的知名度)。然而，實(shí)際情況是，張?jiān)９驹谙驈堅(jiān)＜瘓F(tuán)支付了大量商標(biāo)使用費(fèi)的同時(shí)又長期支付了大額廣告費(fèi)，反而是張?jiān)＜瘓F(tuán)幾乎未發(fā)生廣告費(fèi)支出，由此可見，張?jiān)９境袚?dān)了本應(yīng)由張?jiān)＜瘓F(tuán)承擔(dān)的大量職責(zé)和費(fèi)用。顯然，這其中很可能存在以商標(biāo)使用費(fèi)的名義將張?jiān)９镜睦麧欈D(zhuǎn)移至大股東張?jiān)＜瘓F(tuán)的重大嫌疑。

問題二：中國證監(jiān)會(huì)山東監(jiān)管局在檢查中發(fā)現(xiàn)張?jiān)＜瘓F(tuán)于2009年注冊(cè)了愛斐堡、黃金冰谷等商標(biāo)，但上述商標(biāo)實(shí)際上由張?jiān)９驹谏a(chǎn)過程中創(chuàng)立，完全有條件由張?jiān)９咀孕凶?cè)并擁有，但實(shí)際上變成由張?jiān)＜瘓F(tuán)注冊(cè)后再反過來特許給張?jiān)９臼褂?。同時(shí)，張?jiān)＜瘓F(tuán)1997年以后注冊(cè)的商標(biāo)沒有與張?jiān)９玖硇泻炗喪褂煤贤?，但仍由張?jiān)９緟⒄?997年簽訂的《商標(biāo)許可使用合同》的約定使用，即每年支付相關(guān)商品銷售收入的2％給張?jiān)＜瘓F(tuán)，未嚴(yán)格履行關(guān)聯(lián)交易審議程序。

在該問題中，張?jiān)９緦⒃居勺约涸谏a(chǎn)過程中創(chuàng)立，本應(yīng)由自己注冊(cè)并擁有的兩個(gè)商標(biāo)轉(zhuǎn)由張?jiān)＜瘓F(tuán)注冊(cè)，反過來再由張?jiān)＜瘓F(tuán)特許給自己使用并支付商標(biāo)使用費(fèi)，很顯然，該情況不僅同樣存在利用商標(biāo)使用費(fèi)轉(zhuǎn)移利潤為大股東謀取利益的問題，而且還存在將本應(yīng)由張?jiān)９緭碛械膬蓚€(gè)商標(biāo)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給張?jiān)＜瘓F(tuán)，屬于大股東侵占上市公司無形資產(chǎn)的問題，這兩個(gè)問題都嚴(yán)重侵害了眾多中小股東的利益。另外，至于由此引起的未嚴(yán)格履行關(guān)聯(lián)交易審議披露程序的問題，筆者分析，如果嚴(yán)格履行了上市公司關(guān)聯(lián)交易審議披露程序，兩公司之間的此類侵害小股東利益的不公平交易將很可能暴露，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和利潤的目的就很可能得不到實(shí)現(xiàn)，所以，張?jiān)９敬笥泄室獠宦男嘘P(guān)聯(lián)交易審議披露程序的嫌疑，或最起碼存在失職的問題。

二、對(duì)張?jiān)９敬嬖趩栴}的啟示

從上述商標(biāo)使用權(quán)和使用費(fèi)的問題可以看出，該問題在很大程度上已經(jīng)脫離了以往僅通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)手法在賬面上實(shí)施舞弊行為的情形，如果審計(jì)人員(包括各類檢查)僅是按照以往習(xí)慣從財(cái)務(wù)賬面上對(duì)會(huì)計(jì)處理的手續(xù)、程序及記賬憑證附件等進(jìn)行常規(guī)形式上的審計(jì)，則可能很難發(fā)現(xiàn)問題。

所以，上述案例提示審計(jì)人員，在審計(jì)過程中不僅要審核各類交易形式上的內(nèi)容，更要仔細(xì)檢查各類交易的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，并將相關(guān)或類似交易的實(shí)質(zhì)內(nèi)容進(jìn)行必要的對(duì)比和分析，查看各類交易是否存在明顯或變相重復(fù)列支成本、費(fèi)用的情形。如在上述案例中，一方面，對(duì)支付的商標(biāo)使用費(fèi)，不僅應(yīng)該實(shí)施對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)憑證、審批手續(xù)及商標(biāo)使用合同等一系列的常規(guī)審計(jì)程序，而且還要仔細(xì)閱讀和了解商標(biāo)使用合同的相關(guān)內(nèi)容，如其中的商標(biāo)使用費(fèi)主要用于宣傳商標(biāo)及使用商標(biāo)的產(chǎn)品，并對(duì)合同的內(nèi)容及實(shí)際遵循情況進(jìn)行必要的對(duì)比和分析；另一方面，對(duì)支付的廣告費(fèi)，除了實(shí)施常規(guī)審計(jì)程序外，審計(jì)人員還應(yīng)該以應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度提出這樣的疑問，即既然有合同明確規(guī)定商標(biāo)的宣傳和維護(hù)屬于張?jiān)＜瘓F(tuán)的責(zé)任，那么，張?jiān)９驹僦Ц秾?duì)商標(biāo)維護(hù)的廣告費(fèi)就有不合理之嫌，由此作進(jìn)一步審計(jì)后則很容易查明存在的問題。

但必須說明的是，上述以商標(biāo)使用費(fèi)為由作為轉(zhuǎn)移利潤的媒介僅是企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤常見的一種情形，所以，審計(jì)人員應(yīng)該圍繞影響被審計(jì)單位利潤高低的各種主要因素，對(duì)被審計(jì)單位與其自身以往年度、與同類企業(yè)同期在成本、費(fèi)用及利潤等方面分別進(jìn)行對(duì)比分析，盡可能從其中的高低異常及變化異常中尋找出自相矛盾、有悖情理、不合邏輯的情形，并以此為突破口實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)，往往就容易挖掘出隱匿或轉(zhuǎn)移利潤的問題。但筆者還必須說明的是，企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易中直接轉(zhuǎn)移資產(chǎn)進(jìn)行舞弊的情形也屢見不鮮，如在上述案例中張?jiān)９緦⒈居勺约簞?chuàng)造的商標(biāo)所有權(quán)先轉(zhuǎn)移給張?jiān)＜瘓F(tuán)，再反過來由張?jiān)＜瘓F(tuán)特許給自己使用并支付商標(biāo)使用費(fèi)，針對(duì)該情況，審計(jì)人員完全應(yīng)該以應(yīng)有的職業(yè)敏感，對(duì)作為非生產(chǎn)實(shí)體的張?jiān)＜瘓F(tuán)創(chuàng)造這些商標(biāo)的可能性持必要的合理懷疑態(tài)度同時(shí)以商標(biāo)許可使用時(shí)點(diǎn)為關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)，檢查在該時(shí)點(diǎn)前張?jiān)９臼欠裨缫言谏a(chǎn)過程中開發(fā)和銷售了這些商標(biāo)的產(chǎn)品，是否早就發(fā)生了創(chuàng)立這些商標(biāo)的前期費(fèi)用，并在進(jìn)行必要的綜合分析后就可以較為順利地查明情況。

實(shí)際上，從中國證監(jiān)會(huì)山東監(jiān)管局的整改決定可以看出，張?jiān)９静扇×硕喾N形式來轉(zhuǎn)移利潤或資產(chǎn)，嚴(yán)重侵害眾多中小股東的利益，但筆者認(rèn)為，不管采取何種方式、出現(xiàn)何種問題，其本質(zhì)問題是，作為上市公司的張?jiān)９疚茨車?yán)格遵循國家對(duì)上市公司在公司治理方面的規(guī)定，存在公司治理結(jié)構(gòu)混亂的嚴(yán)重問題，這其中主要涉及到公司規(guī)章制度遵循及獨(dú)立性兩大方面，特別是在獨(dú)立性方面，張?jiān)９九c其大股東之間存在內(nèi)部機(jī)構(gòu)職責(zé)混淆、人員混用、業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)混批、資產(chǎn)管理和使用混亂等許多問題，如張?jiān)＜瘓F(tuán)副總經(jīng)理分管上市公司業(yè)務(wù)、集團(tuán)與上市公司人員混用、集團(tuán)部分財(cái)務(wù)憑證由上市公司財(cái)務(wù)人員作為復(fù)核人等。實(shí)際上，作為老牌的上市公司，張?jiān)９緫?yīng)該深知在公司內(nèi)部治理方面有著嚴(yán)格的規(guī)定，之所以出現(xiàn)公司治理結(jié)構(gòu)混亂的問題，其主要目的很可能就是為了把水搞混，以便將上市公司的利益轉(zhuǎn)為少數(shù)大股東的利益，達(dá)到渾水摸魚的目的。所以，凡是審計(jì)中發(fā)現(xiàn)存在公司治理結(jié)構(gòu)混亂問題的企業(yè)，審計(jì)人員一定要以應(yīng)有的合理懷疑態(tài)度去分析被審計(jì)單位造成混亂的深層目的和意圖，并對(duì)因混亂而可能受到影響的，或可能存在問題的領(lǐng)域作為重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行追蹤審計(jì)，盡可能分析并挖掘出被審計(jì)單位存在的違法違規(guī)問題。

當(dāng)然，從本質(zhì)上講，張?jiān)９緫?yīng)該本著維護(hù)公司自身利益及各方股東權(quán)益的原則進(jìn)行各類交易，但是由于張?jiān)９镜娜粘＝灰妆黄浯蠊蓶|所綁架，不僅使得張?jiān)９静坏貌粡挠欣诖蠊蓶|的角度考慮問題，同時(shí)還要將實(shí)現(xiàn)的利潤采取一定的方式轉(zhuǎn)移給大股東，而且為了掩人耳目，還采取了渾水摸魚的方法，從而使得不管是中小股東還是專業(yè)審計(jì)人員都很難發(fā)現(xiàn)這些問題。如在支付張?jiān)＜瘓F(tuán)商標(biāo)使用費(fèi)的問題上，即使張?jiān)９景凑找?guī)定履行了關(guān)聯(lián)交易審議披露程序，但由于其后支付給媒體的廣告費(fèi)支出因不屬于關(guān)聯(lián)交易而無需履行關(guān)聯(lián)交易審議披露程序，不僅使得中小股東無法知曉和分析出其中的奧秘，而且就是審計(jì)人員也要認(rèn)真檢查才能發(fā)現(xiàn)問題。所以，筆者認(rèn)為，作為上市公眾公司，不僅要自覺維護(hù)所有股東特別是中小股東的權(quán)益，而且還要自覺接受社會(huì)公眾的監(jiān)督；而作為國家相關(guān)職能部門，不僅應(yīng)該進(jìn)一步規(guī)范和完善對(duì)上市公眾公司治理結(jié)構(gòu)的要求，而且還要認(rèn)真考慮如何建立健全對(duì)上市公眾公司中小股東利益的保護(hù)機(jī)制同時(shí)更要加強(qiáng)對(duì)上市公眾公司全方位的管理和監(jiān)督，以維護(hù)公司持續(xù)經(jīng)營和證券市場運(yùn)行的良好秩序。