黃一民，楊德利

（上海海洋大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，上海 201306）

農(nóng)產(chǎn)品成本調(diào)查是政府價格主管部門及有關(guān)業(yè)務(wù)部門調(diào)查核算我國主要農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)成本情況的行政調(diào)查活動。農(nóng)產(chǎn)品成本收益核算指標(biāo)體系的框架由農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)值、農(nóng)產(chǎn)品成本和農(nóng)產(chǎn)品收益三類指標(biāo)所構(gòu)成。農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)值－農(nóng)產(chǎn)品成本＝農(nóng)產(chǎn)品收益，這一公式反映了它們之間的邏輯關(guān)系，其中，成本指標(biāo)是研究的核心。

從成本的表觀上看，會計成本是一種真實的成本，而經(jīng)濟(jì)成本是一種虛擬的成本。會計成本是生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)時的耗費，是一種真實的成本，是客觀存在的。經(jīng)濟(jì)成本是指在生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供服務(wù)時，由于資源被占用而不能用于其他用途獲益而導(dǎo)致的一種潛在損失。從成本的計量上看，會計成本一般遵循歷史成本計價原則，而經(jīng)濟(jì)成本則遵循機(jī)會成本計價原則。

工業(yè)便于在會計年度進(jìn)行精確核算，而對水產(chǎn)品養(yǎng)殖進(jìn)行成本收益分析的研究一直是一個難題。通過建立鲆鰈類工廠化養(yǎng)殖成本收益核算體系，探討鲆鰈類工廠化養(yǎng)殖成本核算應(yīng)遵循的原則，旨在為后續(xù)研究打下基礎(chǔ)。

1 我國農(nóng)產(chǎn)品成本收益理論演變及方法

1.1 我國農(nóng)產(chǎn)品成本收益核算理論演變

趙壁[1]認(rèn)為，農(nóng)產(chǎn)品成本指標(biāo)包括農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)中物質(zhì)資料的消耗和公社社員活勞動的報酬兩部分。作沅[2]從成本指標(biāo)的作用和意義出發(fā)，將農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本區(qū)分為個別成本和社會成本。而谷書堂等[3]認(rèn)為，圍繞農(nóng)產(chǎn)品成本指標(biāo)核算，正確核算收益和純收入2個指標(biāo)也非常重要。

對農(nóng)產(chǎn)品成本收益核算指標(biāo)體系設(shè)置的質(zhì)疑和研究方面，張振川等從農(nóng)戶經(jīng)營目標(biāo)的角度入手，指出成本應(yīng)從廣義的角度來認(rèn)識，還應(yīng)包括土地使用費、自有資本利息、稅收、管理和風(fēng)險報酬[4]。萬勁松等[5-6]從成本的完整性出發(fā)，提出要計算土地和勞動力的機(jī)會成本，質(zhì)疑了凈產(chǎn)值和減稅純收益2個收益指標(biāo)的合理性。萬勁松[7]在將現(xiàn)行指標(biāo)體系中的期間費用一項分解并入直接生產(chǎn)費用（可變費用）和間接生產(chǎn)費用（固定費用）的同時，用現(xiàn)金生產(chǎn)成本、總成本、凈收益、凈利潤4個指標(biāo)分別替代現(xiàn)行指標(biāo)體系中的物質(zhì)費用、含稅成本、凈產(chǎn)值、減稅純收益4個指標(biāo)。

成本收益調(diào)查核算信息需求主體定位方面，覃克良等[4]將中國的成本計算方法與日本、美國的成本計算方法進(jìn)行比較后認(rèn)為，成本核算不僅應(yīng)從政府宏觀決策角度考慮，還應(yīng)從農(nóng)戶經(jīng)營決策的角度來考慮。李德發(fā)[8]認(rèn)為，農(nóng)產(chǎn)品成本收益調(diào)查應(yīng)該積極為農(nóng)戶提供信息服務(wù)。韓峰[9]指出，目前，我們的研究應(yīng)該針對現(xiàn)階段農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的各相關(guān)利益主體對農(nóng)產(chǎn)品成本收益信息的需求來評價，改進(jìn)我國的農(nóng)產(chǎn)品收益核算體系。

1.2 成本收益分析方法

1.2.1 成本收益構(gòu)成分析 王光宇等[10]通過分析安徽省阜南縣4種主要農(nóng)作物生產(chǎn)成本構(gòu)成及效益得出，肥料、機(jī)械投入是小麥和油菜生產(chǎn)成本構(gòu)成的主要因素，而玉米和大豆生產(chǎn)成本構(gòu)成的主要因素則是肥料和種苗量，為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整提供了理論依據(jù)。盧向虎等[11]分析了近2年農(nóng)戶小麥生產(chǎn)的成本收益變動情況認(rèn)為，國內(nèi)小麥價格上漲不是需求拉動，主要是成本推動的，小麥及小麥制品價格上漲更主要發(fā)生在生產(chǎn)環(huán)節(jié)之外。翟雪玲等[12]則采取全程跟蹤的方法，從大興到北京市區(qū)，對雞肉產(chǎn)品的生產(chǎn)、加工、流通、銷售等各環(huán)節(jié)進(jìn)行實地調(diào)查，重點了解雞肉漲價過程中各環(huán)節(jié)的利潤分配狀況。

1.2.2 比較分析法 鄭江平等[13]在分別與全國主要牧區(qū)綿羊的成本收益進(jìn)行比較后，分析了新疆牧區(qū)綿羊業(yè)存在的問題和差距。楊金深等[14]研究了綠色蘋果與常規(guī)蘋果在成本結(jié)構(gòu)、產(chǎn)出結(jié)構(gòu)、成本收益、生產(chǎn)效率及要素密集度等方面的差異。蘇群等[15]通過研究3類水產(chǎn)養(yǎng)殖戶的生產(chǎn)成本與收益情況認(rèn)為，養(yǎng)殖規(guī)模的不合理、不經(jīng)濟(jì)，而養(yǎng)殖戶又缺乏足夠資金去改變既有的生產(chǎn)經(jīng)營模式，導(dǎo)致不同養(yǎng)殖規(guī)模下的收益差距很大。

1.2.3 成本收益及技術(shù)有效性分析 蘇基才[16]以廣東省水稻生產(chǎn)為例，介紹了數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（DEA）的模型，探討了其中的C2GS2模型如何應(yīng)用于農(nóng)產(chǎn)品成本收益的技術(shù)有效性評價。楊金深等[14]認(rèn)為，綠色蘋果生產(chǎn)的勞動生產(chǎn)率的提高對于資本生產(chǎn)率的相對降低產(chǎn)生了補(bǔ)償作用，從而提高了變動成本收益率。劉澤隆等[17]建立了我國農(nóng)戶精養(yǎng)淡水魚的確定性統(tǒng)計前沿模型，并測定了2002，2003年2年我國主要淡水魚養(yǎng)殖省市的農(nóng)戶精養(yǎng)淡水魚技術(shù)效率。陳詩波等[18]則運用Malmquist指數(shù)方法，對我國1991—2005年農(nóng)戶精養(yǎng)淡水魚的成本收益，以及生產(chǎn)率增長、技術(shù)變動和技術(shù)效率進(jìn)行了分析研究。

1.2.4 計量模型方法運用 劉芳[19]通過建立多元線性回歸模型，研究影響奶業(yè)成本收益的主要因素以及不同地區(qū)、飼養(yǎng)模式和集約程度的奶業(yè)成本收益率差異。王光宇等[10]在調(diào)查單產(chǎn)、種子費用與肥料費用后，建立了二次回歸方程確定玉米和大豆生產(chǎn)最佳投入量。李大海等[20]通過建立盈虧平衡點模型，分析了經(jīng)營收入、變動成本、固定成本與盈利之間的關(guān)系，并推算盈虧平衡點，幫助海水養(yǎng)殖的企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營分析預(yù)測。蘇博等[21]用計量經(jīng)濟(jì)學(xué)方法，采用協(xié)整理論和向量誤差修正（VEC）模型，對中國糧食成本收益與糧食單位面積生產(chǎn)成本、生產(chǎn)資料價格、糧價水平以及政策支持之間的相互影響及關(guān)系進(jìn)行了實證研究。

1.2.5 相關(guān)理論和指標(biāo)補(bǔ)充 楊靜等[22]在分析2種常見水產(chǎn)養(yǎng)殖的成本效益分析方法優(yōu)缺點的基礎(chǔ)上，結(jié)合水產(chǎn)養(yǎng)殖污染特征、水體凈化能力的變化特點，提出水產(chǎn)養(yǎng)殖的完全成本概念，并建立了綜合分析評價水產(chǎn)養(yǎng)殖的完全成本模型。沈承穎等[23]探索了水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的成本核算特點及水產(chǎn)養(yǎng)殖成本核算應(yīng)遵循的原則。倉萍萍等[24]在進(jìn)行水產(chǎn)養(yǎng)殖環(huán)境成本核算研究時，通過分析評估氮、磷的環(huán)境負(fù)荷量，進(jìn)而量化了水產(chǎn)養(yǎng)殖對環(huán)境造成的影響。

2 國內(nèi)外農(nóng)產(chǎn)品成本收益核算指標(biāo)體系

2.1 我國現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品成本收益核算指標(biāo)體系

我國農(nóng)產(chǎn)品成本調(diào)查工作開展40年來，農(nóng)產(chǎn)品成本調(diào)查核算指標(biāo)體系作過6次大的修改。但其理論基礎(chǔ)和基本的指標(biāo)構(gòu)成未發(fā)生大的變化，仍然帶有計劃經(jīng)濟(jì)時代的烙印。

一方面，由于理論基礎(chǔ)及體系結(jié)構(gòu)的缺陷，不能對農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)中的全部成本（特別是土地機(jī)會成本）做出準(zhǔn)確核算，農(nóng)產(chǎn)品成本的科學(xué)性受到一定影響。另一方面，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善，價格改革不斷深入，政府職能的轉(zhuǎn)變，農(nóng)村稅費改革的推進(jìn)及我國加入世界貿(mào)易組織后帶來的影響，原來的農(nóng)產(chǎn)品核算指標(biāo)體系已難以適應(yīng)新形勢的要求，一些指標(biāo)（如“村提留、鄉(xiāng)統(tǒng)籌”等）已不適應(yīng)變化了的情況，需要取消或調(diào)整，而一些新情況（如技術(shù)服務(wù)費、農(nóng)業(yè)保險費等）需要用新指標(biāo)來予以核算[25]。

2004年1月，國家發(fā)展改革委員會下發(fā)了《關(guān)于實施新農(nóng)產(chǎn)品成本調(diào)查核算指標(biāo)體系的通知》，決定自2004年開始，實行新農(nóng)產(chǎn)品成本調(diào)查核算指標(biāo)體系。新核算體系對我國農(nóng)產(chǎn)品成本調(diào)查核算體系作了革命性的修訂，區(qū)分了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中的實際成本和虛擬成本，創(chuàng)造性地提出現(xiàn)金成本和現(xiàn)金收益的概念，將土地機(jī)會成本納入成本核算范疇，同時在調(diào)查、核算和匯總方法上也作了重大改進(jìn)。新核算體系的實施標(biāo)志著我國農(nóng)產(chǎn)品成本調(diào)查工作進(jìn)入了一個新的階段[26]。

2.2 美國農(nóng)產(chǎn)品成本收益核算指標(biāo)體系

美國農(nóng)產(chǎn)品成本收益核算有2個層次:一個是農(nóng)業(yè)部門層次，一個是農(nóng)場經(jīng)營層次。

2.2.1 農(nóng)場經(jīng)營層次成本收益核算 其主體是各個分散獨立的農(nóng)場經(jīng)營者。農(nóng)場經(jīng)營者對自己農(nóng)場作物的成本和收益進(jìn)行估計。農(nóng)場經(jīng)營層次的成本收益核算主要是核算了農(nóng)業(yè)經(jīng)營者的總產(chǎn)值、可變現(xiàn)金費用、固定現(xiàn)金費用、非現(xiàn)金費用以及凈收益等指標(biāo)。本層次核算的是產(chǎn)品的會計成本，未核算相關(guān)生產(chǎn)要素的機(jī)會成本。與此對應(yīng)，計算的凈收益是對農(nóng)場經(jīng)營者在資本、非雇傭勞動、管理等方面投入的回報以及所承擔(dān)風(fēng)險的報酬，也是會計利潤，而不是經(jīng)濟(jì)利潤。

2.2.2 農(nóng)業(yè)部門層次成本收益核算 農(nóng)業(yè)部門層次的核算主體是美國農(nóng)業(yè)部（USDA）。USDA進(jìn)行成本與收益核算的對象不是某一個農(nóng)場，而是在整個國家或某一地區(qū)范圍內(nèi)對作物的成本收益進(jìn)行評估。該核算主要被用來評估政府政策的實施效果，用于分析投資、技術(shù)對作物生產(chǎn)的凈收益的影響，用于比較作物生長在地區(qū)間的差異以及用于預(yù)測未來作物的成本和收益。1996年以前，美國農(nóng)產(chǎn)品成本核算采用的是美國農(nóng)業(yè)部的經(jīng)濟(jì)研究局（ERS）推薦使用的指標(biāo)體系，之后，開始采用美國農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)協(xié)會（American Agricultural Economics Association，AAEA） 制定的指標(biāo)體系。ERS指標(biāo)體系向AAEA指標(biāo)體系的轉(zhuǎn)變并未改變成本收益核算的本質(zhì)，并且后者對總成本項目的劃分既提高了成本資料的準(zhǔn)確性又保證了成本資料分析的有效性。

ERS指標(biāo)體系:它將生產(chǎn)成本分別從現(xiàn)金成本和經(jīng)濟(jì)成本2個角度來進(jìn)行核算。在現(xiàn)金成本核算下，把現(xiàn)金成本分為變動現(xiàn)金成本和固定現(xiàn)金成本兩小類。在經(jīng)濟(jì)成本核算下，將經(jīng)濟(jì)成本分為變動現(xiàn)金成本、農(nóng)場管理費、稅收和保險、資本折舊、營運資本、土地和非土地資本的機(jī)會成本、非付費勞動的機(jī)會成本等具體成本項目。

AAEA指標(biāo)體系:它將生產(chǎn)成本僅從經(jīng)濟(jì)成本的角度進(jìn)行了核算。生產(chǎn)成本被分為營運成本和分?jǐn)偝杀緝纱箢?。營運成本是指那些在一個生產(chǎn)周期內(nèi)被耗盡的投入成本。分?jǐn)偝杀臼侵改切┠茉诙鄠€生產(chǎn)周期使用的資本，其包括雇傭勞動、非付費勞動的機(jī)會成本、機(jī)械設(shè)備資本回收、土地的機(jī)會成本、稅收、保險和農(nóng)場管理費等。

2.3 基于美國農(nóng)產(chǎn)品成本收益核算指標(biāo)體系的思考

農(nóng)業(yè)部門層次的農(nóng)產(chǎn)品成本收益核算與經(jīng)營者層次的農(nóng)產(chǎn)品成本收益核算是2個完全不同的層次，應(yīng)該使用不同性質(zhì)的指標(biāo)體系。我國現(xiàn)行的農(nóng)產(chǎn)品成本收益調(diào)查指標(biāo)體系仍是一種以會計成本為基礎(chǔ)的財務(wù)核算，我們可以嘗試通過將其進(jìn)行調(diào)整和改動，建立一種站在國民經(jīng)濟(jì)角度進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)核算。

3 鲆鰈類工廠化養(yǎng)殖成本收益核算體系建設(shè)

3.1 鲆鰈類工廠化養(yǎng)殖

工廠化養(yǎng)殖又稱設(shè)施漁業(yè)，起源于20世紀(jì)60年代，已成為當(dāng)前世界水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的前沿產(chǎn)業(yè)。其特點是利用廠房設(shè)施及配套的機(jī)械儀器設(shè)備，高密度、集約化養(yǎng)魚的一種類型。一個完善的養(yǎng)魚工廠應(yīng)該包括封閉式內(nèi)循環(huán)、微生態(tài)調(diào)節(jié)凈化水質(zhì)、純氧增氧、臭氧消毒、物理過濾、泡沫分離、溫控、飼料加工和投喂等專用設(shè)施。

我國的鲆鰈魚養(yǎng)殖發(fā)端于1995年山東省蓬萊市從國外引進(jìn)牙鲆苗種進(jìn)行養(yǎng)殖，1999年在山東煙臺率先建立鲆鰈魚育苗場，并在煙臺大規(guī)模展開養(yǎng)殖，建立了“陸地大棚＋深海海水”相結(jié)合的養(yǎng)殖模式，也稱為“工廠化養(yǎng)殖模式”。

2008年煙臺鲆鰈魚水產(chǎn)品產(chǎn)量為2萬t（其中大菱鲆占80%），養(yǎng)殖總面積為180萬m2，產(chǎn)值達(dá)15億元[27]。

經(jīng)過近20年的發(fā)展，以大菱鲆養(yǎng)殖為主導(dǎo)的鲆鰈類產(chǎn)業(yè)已經(jīng)擁有較好的技術(shù)基礎(chǔ)和產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢，發(fā)展前景十分廣闊。

3.2 鲆鰈類工廠化養(yǎng)殖成本收益核算體系

3.2.1 養(yǎng)殖企業(yè)核算指標(biāo)體系 該體系包括總產(chǎn)值、總成本、凈收益和收益率。

3.2.1.1 總產(chǎn)值 總產(chǎn)值包括主產(chǎn)品產(chǎn)值和副產(chǎn)品產(chǎn)值。

3.2.1.2 總成本 總成本包括用工費用（雇工費用）、直接生產(chǎn)費用（苗種費、餌料費、防疫費、水電費等）、間接生產(chǎn)費用（固定資產(chǎn)折舊、管理費、銷售費、科研費）、稅金（所得稅、增值稅等）。其中，固定資產(chǎn)折舊包括土地租金、大棚費、打井費等，而機(jī)器設(shè)備包括循環(huán)水設(shè)備、發(fā)電機(jī)、變壓器、管道；管理費含成本外支出。

3.2.1.3 凈收益

3.2.1.4 收益率

3.2.2 產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)核算指標(biāo)體系 該體系包括總產(chǎn)值、總成本、運營收益、凈收益和成本收益率。

3.2.2.1 總產(chǎn)值 總產(chǎn)值包括主產(chǎn)品產(chǎn)值和副產(chǎn)品產(chǎn)值。

3.2.2.2 總成本 總成本包括運營成本（用工成本和直接生產(chǎn)費用）、分?jǐn)偝杀荆ü潭ㄙY產(chǎn)折舊、土地成本、管理費、銷售費、科研費和稅金）。其中，用工成本包括家庭用工機(jī)會成本和雇工費用；直接生產(chǎn)費用包括苗種費、餌料費、防疫費、水電費等；固定資產(chǎn)折舊包括大棚費、打井費、建造水體費、機(jī)器設(shè)備，機(jī)器設(shè)備主要包括循環(huán)水設(shè)備（水泵、微粒機(jī)、蛋白分離器、制氧器、臭氧發(fā)動機(jī)）、發(fā)電機(jī)、變壓器、管道；土地成本包括家庭承包地機(jī)會成本和流轉(zhuǎn)地租金（土地承包費）；管理費含成本外支出；稅金包括所得稅、增值稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅等。

3.2.2.3 運營收益

3.2.2.4 凈收益

3.2.2.5 成本收益率

3.3 鲆鰈類工廠化養(yǎng)殖成本核算應(yīng)遵循的原則

3.3.1 權(quán)責(zé)發(fā)生制 在進(jìn)行養(yǎng)殖成本核算時，收付實現(xiàn)制不能正確反映當(dāng)期的實際收入和成本費用，具有局限性。而權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠有效地控制成本、評價收益及運營效率，故選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制作為養(yǎng)殖成本核算的方法。

3.3.2 各項費用核算應(yīng)遵循的原則

3.3.2.1 正確劃分生產(chǎn)費用與經(jīng)營費用的界限生產(chǎn)費用是指用于產(chǎn)品生產(chǎn)的費用，應(yīng)當(dāng)采用一定的方法逐步計入成本。而經(jīng)營費用是指期間費用，不計入生產(chǎn)成本，只計入當(dāng)月?lián)p益。

3.3.2.2 正確劃分各個月份的生產(chǎn)費用界限本月耗費的生產(chǎn)費用都應(yīng)在本月記入生產(chǎn)成本；本月雖已付，但屬于以后各月受益的費用，應(yīng)計作待攤費用處理，分?jǐn)傆嬋胍院蟾髟碌某杀?；本月雖未付，但已受益的應(yīng)計入預(yù)提費用處理。

3.3.2.3 明確餌料費用的核算 在餌料收發(fā)價格的核算中，應(yīng)依據(jù)一定的方法計算出使用餌料的價格。按照現(xiàn)行的財務(wù)制度規(guī)定，可以采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)后出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法等方法。

3.3.2.4 要正確計算固定資產(chǎn)折舊 固定資產(chǎn)折舊一般是采用平均年限法，按固定資產(chǎn)的使用年限平均分?jǐn)偟矫恳荒辏A(yù)計的殘值率一般為3%，具體的計算公式如下:

3.3.3 成本周期的確定 由于鲆鰈類養(yǎng)殖專業(yè)性較強(qiáng)，養(yǎng)殖生產(chǎn)要經(jīng)過育苗、繁殖、培育、投入放養(yǎng)等過程，其生長周期一般為1.3～1.5 a，因此，水產(chǎn)養(yǎng)殖的成本計算期從購入幼苗或者育苗開始，不入庫的鮮活產(chǎn)品成本，計算到銷售為止；入庫的成品成本，則計算到入庫為止。其成本計算期一般應(yīng)與生產(chǎn)周期一致。

志謝:本文為鲆鰈類現(xiàn)代農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)技術(shù)體系產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)崗位工作團(tuán)隊的部分研究成果，在數(shù)據(jù)搜集、整理中，崗位科學(xué)家楊正勇教授及團(tuán)隊相關(guān)人員給予了支持和幫助，特此表示感謝。

［1］趙壁.關(guān)于農(nóng)村人民公社實行成本核算的商榷 [J].紅旗，1959（6）:8-12.

［2］作沅.關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品成本調(diào)查和計算的若干方法問題的探討[J].經(jīng)濟(jì)研究，1961（8）:9-24.

［3］谷書堂，熊性美.對農(nóng)村人民公社經(jīng)濟(jì)核算問題的商榷[J].東風(fēng)，1959（13）:12-13.

［4］覃克良，戴立新.中外農(nóng)產(chǎn)品成本計算方法的比較研究（續(xù)）[J].農(nóng)業(yè)會計研究，1989（8）:7-9.

［5］萬勁松.完善我國農(nóng)產(chǎn)品成本核算體系的設(shè)想[J].價格理論與實踐，2002（7）:39-40.

［6］張愛民，南海軍，高嵩，等.對完善農(nóng)產(chǎn)品成本核算體系的探討[J].中國物價，2002（10）:39-40.

［7］萬勁松.中美糧食生產(chǎn)成本和價格比較 [J].宏觀經(jīng)濟(jì)研究，2003（7）:54-58.

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