鐘志恒 廣東省華僑職業(yè)技術(shù)學(xué)校

對債務(wù)重組及外購存貨（商品）成本計(jì)量新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的比較與分析

鐘志恒 廣東省華僑職業(yè)技術(shù)學(xué)校

2007年1 月1 日，我國明確地提出了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、服務(wù)投資者經(jīng)濟(jì)決策為目標(biāo)，不僅使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身更加科學(xué)，更符合國際規(guī)范，而且有利于進(jìn)一步加強(qiáng)對信息供給者的硬性約束，有利于有效維護(hù)投資者的知情權(quán)，有利于社會(huì)公眾作出理性決策，從而為維護(hù)自身合法利益提供更好的制度保證。本文舉例分析新條例下債務(wù)重組及外購存貨（商品）成本計(jì)量的新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異作一個(gè)比較與分析。

新（舊）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；債務(wù)重組；外購存貨；（商品）成本計(jì)量

2006年2 月15 日，財(cái)政部發(fā)布了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行。這標(biāo)志著中國與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。 新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、服務(wù)投資者經(jīng)濟(jì)決策為目標(biāo)，按照國際會(huì)計(jì)慣例設(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，不僅使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身更加科學(xué)，更符合國際規(guī)范，而且有利于進(jìn)一步加強(qiáng)對信息供給者的硬性約束，有利于有效維護(hù)投資者的知情權(quán)，有利于社會(huì)公眾作出理性決策，從而為維護(hù)自身合法利益提供更好的制度保證。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有許多重大的變化和新的規(guī)定，本文舉例分析新條例下債務(wù)重組及外購存貨（商品）成本計(jì)量的新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異作一個(gè)比較與分析。

一、“債務(wù)重組”新舊（2001年與2006年）準(zhǔn)則的主要差別

1、債務(wù)重組定義及范圍的差別：舊準(zhǔn)則為：債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則為：債務(wù)重組是指在債務(wù)人財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他方面的原因等，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)的情況?！皞鶛?quán)人作出讓步”，是指債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)。“債權(quán)人作出讓步”的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。

新準(zhǔn)則當(dāng)中的債務(wù)重組概念，強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難的前提條件，并突出了債權(quán)人做出讓步的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，從而排除了債務(wù)人不處于財(cái)務(wù)困難條件下的債務(wù)重組、處于清算或改組時(shí)的債務(wù)重組，以及雖修改了債務(wù)條件，但實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步的債務(wù)重組事項(xiàng)，如在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，債權(quán)人同意債務(wù)人用等值庫存商品抵償?shù)狡趥鶆?wù)，但不調(diào)整償還金額，實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步，不屬于債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容。而舊準(zhǔn)則所定義的債務(wù)重組既包括債權(quán)人做出讓步的債務(wù)重組，也包括債權(quán)人未做出讓步的債務(wù)重組。

2、債務(wù)重組計(jì)量屬性及重組損益確認(rèn)方法的差別：2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--債務(wù)重組》中規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

而2006年在對2001年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--債務(wù)重組》進(jìn)行修訂完善而成的新債務(wù)重組準(zhǔn)則中規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。舉例如下：

2007年6 月13 日，日光工廠因購買材料而欠紅星公司材料款及增值稅351 000元，由于日光工廠發(fā)生財(cái)務(wù)困難，不能按合同規(guī)定歸還欠款。2007年12月20日，經(jīng)雙方協(xié)定，日光工廠以其生產(chǎn)的產(chǎn)品歸還其全部欠款，該產(chǎn)品的不含稅銷售價(jià)格為200 000元，實(shí)際成本160 000元，雙方均為增值稅一般納稅人。

按2001年規(guī)定的會(huì)計(jì)處理：

日光工廠：借：應(yīng)付賬款——紅星公司351 000

貸：庫存商品 160 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34 000

資本公積——其他資本公積 157 000

紅星公司：借：原材料317 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34 000

貸：應(yīng)收賬款——日光工廠 351 000

按2006年規(guī)定的會(huì)計(jì)處理：

日光工廠：借：應(yīng)付賬款——紅星公司351 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34 000

營業(yè)外收入 117 000

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本： 借：主營業(yè)務(wù)成本 160 000

貸：庫存商品 160 000

紅星公司：借：原材料200 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34 000

營業(yè)外支出 117 000

貸：應(yīng)收賬款——日光工廠351 000

如果按舊的債務(wù)重組規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，對債權(quán)人及債務(wù)人來講，不能準(zhǔn)確核算資產(chǎn)成本，造成資產(chǎn)負(fù)債表的不真實(shí)。如上例，對債務(wù)人來說，債務(wù)重組中“資本公積--- 其他資本公積157 000”，其實(shí)是包含了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益40 000元以及債務(wù)重組利得117 000元，在納稅環(huán)節(jié)上要適當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整；而對于債權(quán)人來說，債務(wù)重組中“原材料317 000”，破壞資產(chǎn)的實(shí)際成本，因?yàn)樵牧系膶?shí)際公允成本只為200 000元，其中多出的117 000元實(shí)為債務(wù)重組損失。但如果按新的債務(wù)重組規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，稅法上按資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，而會(huì)計(jì)上按資產(chǎn)的公允價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬成本，同時(shí)把資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益以及債務(wù)重組利得分別確認(rèn)，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理相同，因此無需作納稅調(diào)整。

二、“外購存貨（商品）成本計(jì)量”中新舊（2001年與2006年）準(zhǔn)則的主要差別

舊準(zhǔn)則為：企業(yè)外購存貨（商品）的成本即存貨的采購成本，指企業(yè)物資從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用（如采購過程中發(fā)生的包裝費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗等）。而商品流通企業(yè)購入的商品，按照進(jìn)價(jià)和按規(guī)定應(yīng)計(jì)入商品成本的稅金作為實(shí)際成本，采購過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費(fèi)用等，不計(jì)入商品的實(shí)際成本，應(yīng)作為進(jìn)貨費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

新規(guī)定為：企業(yè)外購存貨（商品）的成本計(jì)量方法基本不變；取消了原準(zhǔn)則中“商品流通企業(yè)存貨采購成本包括采購價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等”的規(guī)定，商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入所購商品成本。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)也可以將發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用先進(jìn)行歸集，期末，按照所購商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)偂τ谝唁N售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本；對于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入期末存貨成本。商品流通企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期銷售費(fèi)用。舉例如下：

2008年1 月13 日，甲批發(fā)企業(yè)向乙公司購進(jìn)A商品一批，增值稅專用發(fā)票注明的進(jìn)價(jià)金額120 000元，進(jìn)項(xiàng)增值稅額20 400元，購進(jìn)過程中發(fā)生裝卸費(fèi)3 000元，商品同時(shí)驗(yàn)收入庫。根據(jù)倉庫轉(zhuǎn)來的“收貨單”和供貨單位“發(fā)貨單”及轉(zhuǎn)賬支票存根，作如下會(huì)計(jì)處理：

甲批發(fā)企業(yè)按2001年規(guī)定的會(huì)計(jì)處理：

借：物資采購——乙公司 120 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）20 400

營業(yè)費(fèi)用 3 000

貸：銀行存款 143 400

同時(shí)作商品驗(yàn)收入庫的會(huì)計(jì)分錄：借：庫存商品——A商品 120 000

貸：物資采購——乙公司 120 000

甲批發(fā)企業(yè)按2 0 0 6年規(guī)定的會(huì)計(jì)處理：

方法一：借：物資采購——乙公司123 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）20 400

貸：銀行存款 143 400

同時(shí)作商品驗(yàn)收入庫的會(huì)計(jì)分錄：借：庫存商品——A商品 123 000

貸：物資采購——乙公司 123 000

方法二： 借：物資采購——乙公司120 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）20 400

進(jìn)貨費(fèi)用——A商品 3 000

貸：銀行存款 143 400

同時(shí)作商品驗(yàn)收入庫的會(huì)計(jì)分錄：借：庫存商品——A商品 120 000

貸：物資采購——乙公司 120 000

假設(shè)甲批發(fā)企業(yè)“庫存商品——A商品”賬戶1月份期初余額為385 890元，本期增加金額為358 960元，期末余額為389 250元；“進(jìn)貨費(fèi)用--- A 商品”賬戶期初余額為4 536元，本期增加金額為4 253元。分?jǐn)偙驹路軦商品進(jìn)貨費(fèi)用如下：

A商品進(jìn)貨費(fèi)用分?jǐn)偮剩剑? 536＋4 253）÷（385 890＋358 960）×100%＝1.18%

結(jié)存A商品應(yīng)分?jǐn)傔M(jìn)貨費(fèi)用＝3 8 9 250×1.18%＝4 593.15（元）

已銷A商品應(yīng)分?jǐn)傔M(jìn)貨費(fèi)用＝4 536＋4 253－4 593.15＝4 195.85（元）

根據(jù)計(jì)算結(jié)果，作以下會(huì)計(jì)分錄：

借：主營業(yè)務(wù)成本——A商品 4 195.85

貸：進(jìn)貨費(fèi)用——A商品 4 195.85

借：庫存商品——A商品 4 593.15

貸：進(jìn)貨費(fèi)用——A商品 4 593.15

方法三：假設(shè)甲批發(fā)企業(yè)發(fā)生裝卸費(fèi)為 300元，則會(huì)計(jì)分錄為：

借：物資采購——乙公司 120 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）20 400

銷售費(fèi)用 300

貸：銀行存款 140 700

同時(shí)作商品驗(yàn)收入庫的會(huì)計(jì)分錄：借：庫存商品——A商品 120 000

貸：物資采購——乙公司 120 000

從上面例題可以看出，新的存貨準(zhǔn)則要求商品流通企業(yè)的商品存貨的采購成本構(gòu)成與其他企業(yè)的采購成本核算思路是一致的。

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將理念基礎(chǔ)、指導(dǎo)思想、體系設(shè)計(jì)、內(nèi)容安排、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等融為一體，整個(gè)體系邏輯嚴(yán)密、首尾一貫，實(shí)現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的諸多重要?jiǎng)?chuàng)新。

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.2006

[2]2008年度注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材.會(huì)計(jì)

10.3969/j.issn.1001-8972.2011.10.146