陳少克，陸躍祥

（北京師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院，北京市 100875）

我國(guó)物流稅制存在的問(wèn)題及對(duì)策研究

陳少克，陸躍祥

（北京師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院，北京市 100875）

物流稅制指散見(jiàn)于稅收相關(guān)法律法規(guī)和政策之中與物流相關(guān)的各級(jí)稅收法律、法規(guī)、政策的總和。對(duì)物流業(yè)涉稅稅種和稅務(wù)管理現(xiàn)狀進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，目前我國(guó)物流業(yè)稅收負(fù)擔(dān)較重，稅負(fù)分布不公平，存在重復(fù)課征問(wèn)題，而且在發(fā)票管理、納稅地點(diǎn)、征收方式等方面也對(duì)物流業(yè)稅務(wù)征管提出了挑戰(zhàn)。在現(xiàn)有稅制體系下，物流業(yè)存在比較明顯的逆法意識(shí)的避稅行為。為進(jìn)一步完善我國(guó)物流稅制，彌補(bǔ)稅制本身的漏洞，糾正并規(guī)范企業(yè)涉稅行為選擇，應(yīng)根據(jù)先易后難、穩(wěn)步推進(jìn)的原則，統(tǒng)一現(xiàn)有物流業(yè)稅收優(yōu)惠試點(diǎn)，將差額征收的營(yíng)業(yè)稅規(guī)定推廣到整個(gè)物流行業(yè)；調(diào)整并規(guī)范營(yíng)業(yè)稅稅目、稅率設(shè)置；加快發(fā)票管理改革；推進(jìn)增值稅改革和納稅地點(diǎn)、征稅方式的調(diào)整。

物流業(yè)；物流稅制；營(yíng)業(yè)稅；增值稅

《中華人民共和國(guó)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)物流術(shù)語(yǔ)》對(duì)物流的界定為：“物品從供應(yīng)地向接收地的實(shí)體流動(dòng)過(guò)程，根據(jù)實(shí)際需要，將運(yùn)輸、儲(chǔ)存、裝卸、搬運(yùn)、包裝、流通加工、配送、信息處理等基本功能實(shí)施有機(jī)結(jié)合?！睋?jù)此可知，現(xiàn)代物流業(yè)是新興的綜合性服務(wù)行業(yè)，它不僅涉及運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)，還涉及流通加工、信息管理、咨詢服務(wù)等一系列領(lǐng)域。因此，結(jié)合中國(guó)稅制的主要內(nèi)容可知，物流企業(yè)涉稅種類有增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車(chē)船稅等十多種。物流業(yè)的持續(xù)、快速、健康發(fā)展受到了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，而稅收在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的同時(shí)，對(duì)物流業(yè)來(lái)說(shuō)也成為了物流成本的重要組成部分，影響著物流業(yè)的整體發(fā)展。因此，為促進(jìn)物流業(yè)的健康發(fā)展，不僅需要物流業(yè)內(nèi)部的不斷完善，稅收等外部環(huán)境也將產(chǎn)生重要的影響。

一、我國(guó)物流稅制現(xiàn)狀分析

我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度并沒(méi)有針對(duì)物流業(yè)單設(shè)稅種，物流業(yè)涉稅規(guī)則散見(jiàn)于相關(guān)稅收法律法規(guī)和政策之中。本文界定的物流稅制指與物流相關(guān)的各級(jí)稅收法律、法規(guī)、政策的總和。因此，對(duì)物流稅制的考察需要從稅種結(jié)構(gòu)和稅收管理兩個(gè)方面進(jìn)行。

1.物流稅種結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀

（1）從提供服務(wù)的環(huán)節(jié)看，主要涉及流轉(zhuǎn)稅。流轉(zhuǎn)稅是對(duì)商品或勞務(wù)的流轉(zhuǎn)額進(jìn)行征收的一種稅，即流轉(zhuǎn)稅課征商品或服務(wù)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。對(duì)物流業(yè)所涉及到的流轉(zhuǎn)稅，可概括為以下幾點(diǎn)：

首先，在我國(guó)，營(yíng)業(yè)稅是對(duì)提供交通運(yùn)輸和建筑等勞務(wù)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)額征收，因而物流業(yè)便屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍。根據(jù)物流業(yè)的業(yè)務(wù)范圍，其涉及的營(yíng)業(yè)稅的涉稅稅目主要是：交通運(yùn)輸業(yè)（3%的稅率）、郵電通信業(yè)（3%的稅率）和服務(wù)業(yè)（倉(cāng)儲(chǔ)、代理等，5%的稅率）。由于涉及到了不同稅率的稅目，因此稅法規(guī)定，企業(yè)必須分別核算3個(gè)稅目的營(yíng)業(yè)額，分別按照各自適用的稅率計(jì)稅，不能或沒(méi)有分別核算的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核算（實(shí)際中稅務(wù)機(jī)關(guān)更多采用的是“適用最高稅率”的做法）。[1]、[2]

其次，雖然物流行業(yè)很少涉及貨物的銷售，但涉及加工業(yè)務(wù)時(shí)需要繳納增值稅。同時(shí)，因?yàn)樵诮煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)的營(yíng)業(yè)稅中，物流企業(yè)所開(kāi)具的符合條件的運(yùn)費(fèi)發(fā)票，客戶可以在增值稅計(jì)算中進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣（按計(jì)稅金額的7%計(jì)算），其本質(zhì)上也是增值稅的問(wèn)題，即能否開(kāi)具符合條件的運(yùn)費(fèi)發(fā)票直接影響到客戶的選擇。但需要注意的是，物流企業(yè)是營(yíng)業(yè)稅的納稅人，其本身的購(gòu)進(jìn)行為不能考慮進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問(wèn)題。

最后，根據(jù)我國(guó)流轉(zhuǎn)稅的特點(diǎn)，由于物流業(yè)不涉及商品的生產(chǎn)，因而物流稅制中不涉及消費(fèi)稅。但由于流轉(zhuǎn)稅與附加稅/費(fèi)的關(guān)系，對(duì)物流行業(yè)來(lái)說(shuō)，要按所繳納營(yíng)業(yè)稅稅額的一定比例繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加（見(jiàn)表1）。

（2）從收益實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)來(lái)看，主要涉及所得稅。所得稅又稱所得課稅、收益稅，指國(guó)家對(duì)法人、自然人和其他經(jīng)濟(jì)組織在一定時(shí)期內(nèi)的各種所得征收的一類稅收。物流企業(yè)在取得法人資格后的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，要按照國(guó)家規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，稅率為25%，同時(shí)代繳個(gè)人所得稅。這是與其他企業(yè)相同的稅制規(guī)定。

（3）從服務(wù)設(shè)施的持有和使用環(huán)節(jié)看，涉及眾多稅種。物流業(yè)服務(wù)設(shè)施的購(gòu)（租）、建和持有環(huán)節(jié)所涉及到的主要是財(cái)產(chǎn)稅類和行為稅類，具體包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車(chē)船稅、車(chē)輛購(gòu)置稅、印花稅、耕地占用稅（詳見(jiàn)表1）。

綜合上述分析并結(jié)合物流業(yè)的業(yè)務(wù)范圍可知，如果物流企業(yè)在從事運(yùn)輸這一主要業(yè)務(wù)時(shí)，需要購(gòu)置車(chē)輛，與客戶簽訂勞務(wù)合同，利用自有車(chē)、船或租用車(chē)、船提供運(yùn)輸服務(wù)，那么在這一過(guò)程中，按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，物流企業(yè)購(gòu)置運(yùn)輸車(chē)輛時(shí)，應(yīng)按照購(gòu)置車(chē)輛計(jì)稅價(jià)格的10%繳納車(chē)輛購(gòu)置稅；在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)按照使用自有車(chē)、船或租用車(chē)、船的適用稅率繳納車(chē)船稅；所簽訂的運(yùn)輸合同應(yīng)按照運(yùn)輸費(fèi)用的0.5‰貼花完成印花稅納稅義務(wù)；所取得的運(yùn)輸收入應(yīng)按照業(yè)務(wù)收入的3%繳納營(yíng)業(yè)稅。如果物流企業(yè)在從事運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)等基本業(yè)務(wù)的同時(shí)，還從事銷售、加工、修理修配等其他增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)，在能夠分別核算其業(yè)務(wù)收入的前提下，應(yīng)區(qū)分小規(guī)模納稅人和一般納稅人分別采用不同的稅率繳納增值稅。物流企業(yè)在繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅的基礎(chǔ)上，應(yīng)按照其適用稅率計(jì)算繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。物流企業(yè)一般都擁有比較龐大的倉(cāng)庫(kù)和使用場(chǎng)地，按照現(xiàn)行稅法要求需繳納房產(chǎn)稅和土地使用稅。當(dāng)然，物流企業(yè)在期末還必須同其他企業(yè)一樣，按照其實(shí)現(xiàn)的應(yīng)稅所得額和適用稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，并對(duì)物流企業(yè)為職工發(fā)放的工資、津貼等，履行個(gè)人所得稅的代扣代繳義務(wù)。

2.物流稅收管理現(xiàn)狀分析

雖然物流業(yè)屬于綜合性行業(yè)，但從行業(yè)特征來(lái)看，由于物流業(yè)主要表現(xiàn)為動(dòng)態(tài)的“流動(dòng)”與靜態(tài)的“儲(chǔ)藏”，①、[3]所以我國(guó)稅收政策調(diào)控的主要領(lǐng)域不可避免地要落在運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)。另外，從政策實(shí)踐來(lái)看，我國(guó)涉及物流業(yè)的稅收法律法規(guī)，也集中于調(diào)控物流業(yè)的運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)以及運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)環(huán)節(jié)。因此，在對(duì)物流稅收管理的探討中，本文將從以下幾個(gè)方面探討稅收政策在物流主要業(yè)務(wù)方面的表現(xiàn)。

首先，我國(guó)稅制體系在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅期限和納稅地點(diǎn)方面，并沒(méi)有針對(duì)特定行業(yè)作出個(gè)別性條款規(guī)定，這是物流稅制中必須關(guān)注的現(xiàn)狀。在納稅地點(diǎn)和納稅方式上，主要體現(xiàn)在營(yíng)業(yè)稅和所得稅的相關(guān)規(guī)定上。物流企業(yè)營(yíng)業(yè)稅的納稅地點(diǎn)一般以勞務(wù)發(fā)生地為主，但從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的，應(yīng)向其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)出的《關(guān)于物流企業(yè)繳納企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2006]270號(hào)）規(guī)定了物流企業(yè)匯總繳納企業(yè)所得稅的具體辦法，即確定了省內(nèi)跨區(qū)經(jīng)營(yíng)的物流企業(yè)，在省內(nèi)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的，凡在總部領(lǐng)導(dǎo)下統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)、統(tǒng)一核算，不設(shè)銀行結(jié)算賬戶，不編制財(cái)務(wù)報(bào)表和賬簿，并與總部微機(jī)聯(lián)網(wǎng)、實(shí)行統(tǒng)一規(guī)范管理的企業(yè)，可以在總部統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅。

其次，在發(fā)票管理方面，對(duì)物流企業(yè)而言，所涉及到的發(fā)票管理主要是運(yùn)輸發(fā)票能否作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的依據(jù)問(wèn)題（因而所關(guān)注的也主要是能否有利于降低下游企業(yè)的增值稅稅負(fù)）。目前，我國(guó)涉及物流業(yè)的發(fā)票主要有：公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票（用于運(yùn)輸服務(wù)）、服務(wù)業(yè)統(tǒng)一發(fā)票（用于運(yùn)輸之外的物流服務(wù)）、公路貨運(yùn)代理發(fā)票（用于貨運(yùn)代理服務(wù)）、國(guó)際貨運(yùn)代理業(yè)專用發(fā)票及其他貨運(yùn)代理發(fā)票。根據(jù)現(xiàn)行增值稅的相關(guān)規(guī)定，只有自開(kāi)票納稅人開(kāi)具的運(yùn)輸發(fā)票才可以按照7%的扣除率進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。②因而，物流企業(yè)應(yīng)申請(qǐng)自開(kāi)票納稅人資格。③

最后，其他稅收政策集中表現(xiàn)為以下幾個(gè)文件的規(guī)定：2004年8月，國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)等九部門(mén)聯(lián)合出臺(tái)了《印發(fā)關(guān)于促進(jìn)中國(guó)現(xiàn)代物流業(yè)發(fā)展的意見(jiàn)的通知》（發(fā)改運(yùn)行[2004]1617號(hào)）。根據(jù)該文件的精神和政策，國(guó)家稅務(wù)總局于2005年12月29日發(fā)布了《關(guān)于試點(diǎn)物流企業(yè)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]208號(hào)，以下簡(jiǎn)稱208號(hào)文件），規(guī)定從2006年1月1日起，對(duì)國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)與國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合確認(rèn)的37家試點(diǎn)物流企業(yè)④進(jìn)行運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅差額征稅，⑤即試點(diǎn)企業(yè)承攬的運(yùn)輸和倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)，外包給其他單位并由其統(tǒng)一收取費(fèi)用的，應(yīng)以該試點(diǎn)企業(yè)所取得的全部收入減去付給外包單位運(yùn)費(fèi)（倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)）后的余額為營(yíng)業(yè)額來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅。

表1 物流稅制概覽（物流業(yè)涉稅主要稅種）

二、我國(guó)物流稅制存在的問(wèn)題

根據(jù)現(xiàn)代稅收理論考察稅制存在的問(wèn)題，主要關(guān)注稅制是不是有效率，是不是公平，是不是有利于稅務(wù)征管。本文用稅收負(fù)擔(dān)的輕重來(lái)衡量效率問(wèn)題，即稅收負(fù)擔(dān)越重，越缺乏效率；用稅收負(fù)擔(dān)的分布來(lái)衡量稅制的公平性，即是否產(chǎn)生了重復(fù)課征的問(wèn)題。因此，我國(guó)物流稅制存在的問(wèn)題可從以下幾個(gè)方面來(lái)分析：

1.物流行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)較高

在稅收理論中，稅收負(fù)擔(dān)通常采用宏觀稅負(fù)和微觀稅負(fù)兩個(gè)方面的指標(biāo)。宏觀稅負(fù)用全國(guó)財(cái)政收入與GDP的比例來(lái)表示，而微觀稅負(fù)通常用某微觀主體所支付的稅收總額與其增加值之間的比例關(guān)系來(lái)表示。一般情況下，當(dāng)微觀稅負(fù)高于宏觀稅負(fù)時(shí)，表明該微觀主體的稅收負(fù)擔(dān)重于全國(guó)平均水平，反之則相反。但該方法在實(shí)際操作中存在一定的缺陷，其主要表現(xiàn)為：[4]首先，增加值是企業(yè)全部生產(chǎn)活動(dòng)的總成果扣除生產(chǎn)過(guò)程中消耗或轉(zhuǎn)移的物質(zhì)產(chǎn)品和勞務(wù)價(jià)值后的余額，即增加值包括生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊。然而，折舊并不能增加企業(yè)的贏利，在利潤(rùn)額相同的情況下，某行業(yè)固定資產(chǎn)投資比例越高，固定資產(chǎn)折舊越多，增加值就越大，因此計(jì)算出的稅收負(fù)擔(dān)水平就越低。物流業(yè)資本有機(jī)構(gòu)成較高，固定資產(chǎn)投資比例很高，工業(yè)增加值較高，利潤(rùn)較低。其次，該方法沒(méi)有考慮行業(yè)利潤(rùn)率因素。由于各行業(yè)投入水平及投入結(jié)構(gòu)不同，其取得相同利潤(rùn)所投入的生產(chǎn)要素存在差異，因而不能簡(jiǎn)單地利用傳統(tǒng)方法對(duì)某行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)輕重進(jìn)行評(píng)價(jià)。根據(jù)王冬梅等的測(cè)算，[5]考慮到物流業(yè)高投入、低利潤(rùn)的情況，修正的物流業(yè)稅負(fù)水平高于宏觀稅負(fù)水平7%左右。

另外，物流相關(guān)產(chǎn)業(yè)涉及的稅種主要是營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在北京市物流企業(yè)中，營(yíng)業(yè)稅繳納額占企業(yè)繳納總稅額的60%～7O%，企業(yè)所得稅占到20%左右。[6]從現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅（相關(guān)稅目）和企業(yè)所得稅的稅率數(shù)值上看，由于物流行業(yè)是微利行業(yè)，毛利只有4%～5%，稅后利潤(rùn)只有1%～2%，3%、5%的二檔營(yíng)業(yè)稅率顯然相對(duì)較高，這在倉(cāng)儲(chǔ)行業(yè)表現(xiàn)得尤為突出。物流企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)過(guò)重還體現(xiàn)在抵扣增值稅上，我國(guó)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定運(yùn)輸業(yè)發(fā)票可以抵扣7%的增值稅，但物流業(yè)中的倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)卻不能抵扣增值稅，這實(shí)際上虛增了營(yíng)業(yè)稅稅基，加重了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

2.物流行業(yè)稅負(fù)分布不公，存在重復(fù)課征問(wèn)題

首先，從行業(yè)對(duì)比的角度看，物流業(yè)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的范疇，與生產(chǎn)性企業(yè)相比，存在稅負(fù)分布不公的問(wèn)題。比如，增值稅條例中規(guī)定：“非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅”。[7]當(dāng)物流企業(yè)提供的流通加工和修理修配業(yè)務(wù)不經(jīng)常發(fā)生時(shí)，物流企業(yè)的增值稅涉稅業(yè)務(wù)就是小規(guī)模納稅人，購(gòu)進(jìn)或自制固定資產(chǎn)所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額一律不得抵扣，這無(wú)疑加重了物流企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

其次，物流業(yè)內(nèi)部稅負(fù)分布不公。現(xiàn)行稅法規(guī)定，準(zhǔn)予抵扣的貨物運(yùn)費(fèi)金額指試點(diǎn)企業(yè)開(kāi)具的分別注明運(yùn)費(fèi)和雜費(fèi)的貨運(yùn)發(fā)票，對(duì)未分別注明而合并注明為運(yùn)雜費(fèi)的不予抵扣，[8]即物流企業(yè)在以倉(cāng)儲(chǔ)及其他物流服務(wù)業(yè)為主要核心業(yè)務(wù)時(shí)，不僅稅率高于運(yùn)輸業(yè)，而且不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

最后，物流業(yè)存在重復(fù)課征的問(wèn)題。物流企業(yè)重復(fù)納稅一般出現(xiàn)在整包和分包服務(wù)業(yè)務(wù)中。物流企業(yè)在提供全程物流服務(wù)的時(shí)候，為方便業(yè)務(wù)結(jié)算和財(cái)務(wù)管理，常常整張單子結(jié)算。為提高物流運(yùn)行的效率和經(jīng)濟(jì)效益，物流企業(yè)通常把一部分自己并不擅長(zhǎng)的業(yè)務(wù)外包給其他物流企業(yè)或其他服務(wù)性行業(yè)。在發(fā)包方按照整張單子納稅的同時(shí)，分包方也要按照分包協(xié)議上的價(jià)款納稅，這就使得現(xiàn)行物流業(yè)務(wù)中存在部分重復(fù)納稅的現(xiàn)象。按照現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，在納稅時(shí)除運(yùn)輸費(fèi)用外，其余費(fèi)用均不能在外包收入中扣除，這就導(dǎo)致對(duì)除運(yùn)輸費(fèi)用外的外包中的其他應(yīng)稅行為進(jìn)行了重復(fù)征稅。雖然我國(guó)已經(jīng)制定了相應(yīng)的政策（208號(hào)文件），并組織試點(diǎn)物流企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，大大減少了重復(fù)納稅的現(xiàn)象，但這項(xiàng)政策的制定只針對(duì)試點(diǎn)物流企業(yè)，全國(guó)仍有很多物流企業(yè)享受不到這種政策，無(wú)法消除重復(fù)納稅，這勢(shì)必會(huì)加重物流企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

3.物流業(yè)涉稅管理面臨挑戰(zhàn)

首先，在發(fā)票管理上，在我國(guó)“以票管稅”的稅收管理模式下，發(fā)票在稅收征管中起著舉足輕重的作用。[9]、[10]然而，目前物流業(yè)中物流企業(yè)與委托方的互利性使物流雙方選擇各自有利的發(fā)票種類、開(kāi)票方式，使傳統(tǒng)的運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、出租等分類業(yè)務(wù)發(fā)票失去了作用，憑票計(jì)稅、扣稅的制度面臨重大挑戰(zhàn)。比如，由于運(yùn)輸業(yè)發(fā)票能夠作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的憑證，許多物流企業(yè)通過(guò)采用“湊份子”的手段，給貨主湊夠發(fā)票額，方便其抵扣和作為憑證，由此帶來(lái)了借票和假票的風(fēng)行及發(fā)票管理的混亂。

對(duì)于物流業(yè)使用的最為重要的“貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票”來(lái)說(shuō)，按照現(xiàn)行政策規(guī)定，由于貨物運(yùn)輸業(yè)沒(méi)有自備車(chē)輛，通過(guò)整合社會(huì)資源開(kāi)展物流配送服務(wù)的企業(yè)不能取得自開(kāi)票納稅人資格，而大型物流企業(yè)集團(tuán)的分支機(jī)構(gòu)遍布全國(guó)各地，各地對(duì)運(yùn)輸發(fā)票的開(kāi)票資質(zhì)又有不同的限定（一些地區(qū)要求企業(yè)必須擁有10臺(tái)以上的大車(chē)才能開(kāi)具運(yùn)輸發(fā)票），因此企業(yè)就會(huì)根據(jù)企業(yè)自身的情況及各分支機(jī)構(gòu)的市場(chǎng)情況來(lái)確定購(gòu)買(mǎi)車(chē)輛的數(shù)量，自開(kāi)票納稅人的認(rèn)定存在額度限制和屬地限制等問(wèn)題。同時(shí)，自開(kāi)票納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也會(huì)阻礙物流企業(yè)通過(guò)市場(chǎng)租賃車(chē)輛來(lái)調(diào)節(jié)淡旺季的不同需求，增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

其次，在納稅地點(diǎn)上，物流業(yè)的發(fā)展必然會(huì)涉及在全國(guó)各地開(kāi)設(shè)分支機(jī)構(gòu)的問(wèn)題，⑥按照國(guó)家稅務(wù)總局的最新規(guī)定，符合條件的物流企業(yè)可以統(tǒng)一繳納所得稅。但統(tǒng)一繳納所得稅只是局限在同一省、自治區(qū)或直轄市的范圍內(nèi)，而實(shí)際上一些實(shí)力較強(qiáng)的物流集團(tuán)企業(yè)在全國(guó)各地都設(shè)有自己的分支機(jī)構(gòu)，由于各地經(jīng)濟(jì)水平與經(jīng)營(yíng)條件不同，在一個(gè)公司范圍內(nèi)經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)有些地區(qū)分支機(jī)構(gòu)贏利而有些地區(qū)分支機(jī)構(gòu)虧損的情況，集團(tuán)內(nèi)部不能統(tǒng)一核算，不能互相抵扣統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅，無(wú)疑會(huì)增加集團(tuán)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，不利于大型物流企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)化經(jīng)營(yíng)和規(guī)模化經(jīng)營(yíng)。

另外，如前文所述，營(yíng)業(yè)稅納稅地點(diǎn)一般采用“勞務(wù)發(fā)生地”的原則，但交通運(yùn)輸業(yè)采用“機(jī)構(gòu)所在地”標(biāo)準(zhǔn)，物流業(yè)中的某些業(yè)務(wù)經(jīng)常會(huì)跨地區(qū)作業(yè)，勞務(wù)發(fā)生地與運(yùn)輸單位機(jī)構(gòu)所在地經(jīng)常不一致，而營(yíng)業(yè)稅作為地方主體稅種，地方政府出于自身財(cái)政利益的考慮，對(duì)物流業(yè)實(shí)行某些干預(yù)，會(huì)造成一定程度的市場(chǎng)分割，不利于物流企業(yè)規(guī)?；l(fā)展。

三、現(xiàn)行稅制下物流企業(yè)的涉稅選擇

從理論上講，只有制定一部完善而又全面的稅法細(xì)則并認(rèn)真加以實(shí)施，才有可能避免或消除納稅人通過(guò)涉稅選擇獲得納稅利益的行為。然而，我國(guó)對(duì)物流業(yè)沒(méi)有統(tǒng)一的稅收法規(guī)，營(yíng)業(yè)稅、增值稅、所得稅及其他相關(guān)文件之間存在無(wú)法相互協(xié)調(diào)之處，為物流企業(yè)納稅選擇提供了可能。為此，本文構(gòu)建一個(gè)簡(jiǎn)單的模擬情景來(lái)闡述現(xiàn)行稅制下物流企業(yè)的涉稅選擇問(wèn)題。

給定三個(gè)簡(jiǎn)單的事項(xiàng)主體：貨源公司、物流公司和委托公司。委托公司需要購(gòu)買(mǎi)一批商品（10000件），但本著零庫(kù)存的目標(biāo)，將該事項(xiàng)委托給物流公司，由物流公司辦理。假設(shè)該商品的出廠價(jià)格為每件100元（不含稅），市場(chǎng)價(jià)格是每件120元（不含稅）。該物流公司的涉稅選擇可從以下幾個(gè)方面來(lái)考察：

第一，從貨物的購(gòu)銷上來(lái)進(jìn)行考察

在涉及到增值稅的相關(guān)業(yè)務(wù)上有兩種選擇：其一，如果該物流企業(yè)可以被認(rèn)定為增值稅的一般納稅人，則采用簡(jiǎn)單的購(gòu)銷方式即可，即通過(guò)每件100元購(gòu)進(jìn)，然后按每件120元賣(mài)給委托公司，在這個(gè)過(guò)程中物流企業(yè)繳納3.4萬(wàn)元的增值稅（120×17%－100×17%），此時(shí)物流企業(yè)的利潤(rùn)是120－100＝20萬(wàn)元（簡(jiǎn)單起見(jiàn)，本文不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等附加稅種，下同）。委托公司共支付140.4萬(wàn)元（即在支付120萬(wàn)元貨款的同時(shí)，支付增值稅120×17%＝20.4萬(wàn)元）。其二，增值稅暫行條例規(guī)定，不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的單位不得認(rèn)定為一般納稅人，因此對(duì)于偶爾發(fā)生貨物銷售行為的物流企業(yè)，要按照小規(guī)模納稅人進(jìn)行稅務(wù)管理，假設(shè)委托方仍然支付140.4萬(wàn)元，則此時(shí)由于購(gòu)進(jìn)貨物中所支付的增值稅（100×17%）不得抵扣，因此物流企業(yè)該項(xiàng)行為應(yīng)繳納的增值稅額為140.4÷（1＋3%）×3%＝4.09萬(wàn)元，而其利潤(rùn)為140.4－117－4.09＝19.31萬(wàn)元。

由此可見(jiàn)，在涉及到增值稅業(yè)務(wù)的時(shí)候，納稅人地位不同，對(duì)物流企業(yè)利潤(rùn)水平產(chǎn)生的影響也會(huì)不同。顯然，在該事項(xiàng)中，物流企業(yè)的涉稅選擇是盡可能通過(guò)調(diào)整自己的業(yè)務(wù)范圍使自己被認(rèn)定為增值稅的一般納稅人。

第二，從購(gòu)銷變形實(shí)現(xiàn)由增值稅向營(yíng)業(yè)稅的變化

這里涉及到環(huán)環(huán)相扣的幾個(gè)問(wèn)題：其一，改變上述購(gòu)進(jìn)賣(mài)出的形式（實(shí)質(zhì)是改變合同內(nèi)容），采用嚴(yán)格的委托代理方式，即所有的費(fèi)用都由委托公司承擔(dān)（物流公司不代墊任何費(fèi)用），由物流公司代理購(gòu)買(mǎi)并收取代理費(fèi)用，增值稅專用發(fā)票由貨源公司直接開(kāi)給委托公司（見(jiàn)圖1），物流公司此時(shí)收取的是23.4萬(wàn)元的代理費(fèi)用（可以看作是140.4萬(wàn)元－117萬(wàn)元），因此要按照“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，即23.4×5%＝1.17萬(wàn)元，此時(shí)物流企業(yè)的利潤(rùn)為22.23萬(wàn)元（即代理費(fèi)用減去所繳營(yíng)業(yè)稅）。其二，對(duì)于物流公司來(lái)說(shuō)，在扮演代理者角色時(shí)，可能涉及到的業(yè)務(wù)不僅有代理，還有交通運(yùn)輸、裝卸搬運(yùn)、倉(cāng)儲(chǔ)等業(yè)務(wù)。這是因?yàn)椋跔I(yíng)業(yè)稅中，交通運(yùn)輸和裝卸搬運(yùn)都按3%的稅率計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，代理和倉(cāng)儲(chǔ)都按服務(wù)業(yè)5%的稅率計(jì)征，因此最優(yōu)的選擇是，在進(jìn)行營(yíng)業(yè)額核算時(shí)，各種業(yè)務(wù)分開(kāi)核算，以便充分應(yīng)用3%稅率所帶來(lái)的稅負(fù)降低。而且在合同簽訂中，可適當(dāng)提高交通運(yùn)輸業(yè)的費(fèi)用比例。其三，由于自開(kāi)票納稅人開(kāi)具的運(yùn)費(fèi)發(fā)票可作為下一環(huán)節(jié)增值稅抵扣的依據(jù)，而且上述所有活動(dòng)的開(kāi)展都要涉及合同的簽訂，訂立合同要涉及印花稅，而目前訂立合同所涉及印花稅稅率的差異也為納稅人進(jìn)行涉稅選擇提供了一定的依據(jù)，比如，訂立運(yùn)輸費(fèi)合同，按照萬(wàn)分之五的稅率貼花，而訂立倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)合同則按千分之一的稅率貼花，因此提高運(yùn)費(fèi)比例是“雙贏”的，這也是導(dǎo)致借票和假票風(fēng)行以及發(fā)票管理混亂最主要的動(dòng)因。

第三，對(duì)上述簡(jiǎn)單事項(xiàng)進(jìn)一步延伸

對(duì)于大型物流公司來(lái)說(shuō)，其業(yè)務(wù)行為經(jīng)常涉及到與分支機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，特別是在企業(yè)資產(chǎn)的使用上，物流企業(yè)往往從稅收利益最大化的角度進(jìn)行安排：其一，在物流淡季，物流企業(yè)往往將閑置資產(chǎn)對(duì)外出租，對(duì)于對(duì)外出租，收取的租金要按照5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，但如果將對(duì)外出租改為異地作業(yè)，即“出租”機(jī)器設(shè)備和操作人員，則可按照“裝卸搬運(yùn)”業(yè)務(wù)依照3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，進(jìn)而減輕稅收負(fù)擔(dān)。其二，如果企業(yè)資產(chǎn)在集團(tuán)內(nèi)部使用，收取租金，仍然要按照5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，如果出租倉(cāng)庫(kù)等還要繳納房產(chǎn)稅和土地使用稅，但如果采用內(nèi)部調(diào)撥免費(fèi)使用，同時(shí)增加征收管理費(fèi)用，則可以達(dá)到減稅的目的。其三，在對(duì)內(nèi)部出租固定資產(chǎn)的過(guò)程中，納稅義務(wù)的發(fā)生以承租人是否進(jìn)行登記注冊(cè)為準(zhǔn)，因此物流企業(yè)在對(duì)內(nèi)部進(jìn)行資產(chǎn)出租時(shí)，收取租金的行為通常會(huì)伴隨內(nèi)部分支場(chǎng)所沒(méi)有領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照的現(xiàn)象。這不僅僅會(huì)減輕稅收負(fù)擔(dān)，也往往會(huì)造成稅務(wù)管理和工商行政管理的混亂。⑦

圖1

綜上，在給定的稅法框架下，企業(yè)往往從自身稅收利益最大化角度安排企業(yè)業(yè)務(wù)行為，以達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。然而，企業(yè)的涉稅選擇雖然能夠降低其稅收負(fù)擔(dān)（這取決于其對(duì)稅制規(guī)則的理解與應(yīng)用能力），但企業(yè)的涉稅選擇可能是順?lè)ㄒ庾R(shí)的，也可能是逆法意識(shí)的，逆法意識(shí)的涉稅選擇暴露出來(lái)的是稅制結(jié)構(gòu)的不完善，同時(shí)也為稅制的完善提供了一定的基礎(chǔ)。一部完整的稅制結(jié)構(gòu)不在于堵塞企業(yè)涉稅選擇的空間，而在于避免逆法意識(shí)的涉稅選擇所帶來(lái)的企業(yè)稅負(fù)分布不公和給稅務(wù)管理帶來(lái)的混亂影響。

四、完善我國(guó)物流稅制的思路

任何行業(yè)的涉稅問(wèn)題都不可能通過(guò)設(shè)置獨(dú)立的稅種或獨(dú)立的稅制結(jié)構(gòu)來(lái)進(jìn)行規(guī)范，稅制規(guī)則對(duì)任何行業(yè)都應(yīng)該是公平的，這是稅法規(guī)則的基本精神，也是各國(guó)稅制發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)。然而，這并不意味著某一相對(duì)完善的行業(yè)稅制的不必要性，任何一個(gè)行業(yè)的稅制要素存在漏洞，都將影響整個(gè)稅制結(jié)構(gòu)的完整性與合理性。因此，從物流業(yè)出發(fā)探討完善物流稅制的對(duì)策，也是對(duì)我國(guó)稅制完善進(jìn)行探討的一個(gè)角度，因而它必然與我國(guó)稅制的完善相輔相成。根據(jù)前文的分析，完善我國(guó)物流稅制不僅要著眼于稅制本身的漏洞，還要考慮糾正并規(guī)范企業(yè)涉稅行為選擇。根據(jù)先易后難、穩(wěn)步推進(jìn)的原則，可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行穩(wěn)步推進(jìn)：

首先，統(tǒng)一現(xiàn)有物流業(yè)稅收優(yōu)惠的試點(diǎn)，將差額征收的營(yíng)業(yè)稅規(guī)定推廣到整個(gè)物流行業(yè)。也就是使所有的物流企業(yè)在承攬運(yùn)輸和倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)，外包給其他單位并由其統(tǒng)一收取費(fèi)用時(shí)，都以該取得的全部收入減去付給外包單位運(yùn)費(fèi)（倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)）后的余額為營(yíng)業(yè)額來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅，徹底解決運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)的重復(fù)課稅問(wèn)題。

其次，調(diào)整并規(guī)范營(yíng)業(yè)稅稅目、稅率設(shè)置。其一，避免各稅目之間存在的交叉問(wèn)題，如快遞公司從事的快遞業(yè)務(wù)，既從事市內(nèi)快遞業(yè)務(wù)，也從事跨省快遞業(yè)務(wù)，既可快遞信件也可快遞貨物，這種業(yè)務(wù)既可被劃分到郵政業(yè)征稅范圍，也可被劃分到交通運(yùn)輸業(yè)范圍。這不僅增加了企業(yè)涉稅選擇的成本，也加大了稅務(wù)征管的難度。其二，應(yīng)參照國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合實(shí)際行業(yè)分化設(shè)置營(yíng)業(yè)稅稅目，并在此基礎(chǔ)上重新調(diào)整稅率。[11]營(yíng)業(yè)稅的基本精神是同一行業(yè)面對(duì)相同的稅收負(fù)擔(dān)。但由于行業(yè)的分化，現(xiàn)有營(yíng)業(yè)稅稅目設(shè)置已經(jīng)偏離了這一精神。對(duì)物流業(yè)而言，同一行業(yè)由于業(yè)務(wù)選擇的差異而導(dǎo)致的稅負(fù)不均的情況已經(jīng)凸顯出來(lái)，不利于物流業(yè)綜合型、網(wǎng)絡(luò)型的發(fā)展，而使物流業(yè)以單獨(dú)的稅目出現(xiàn)，按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)征收營(yíng)業(yè)稅，不但便于稅務(wù)征管，有助于準(zhǔn)確而完整地把握物流業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和稅負(fù)數(shù)據(jù)，便于對(duì)物流業(yè)進(jìn)行調(diào)節(jié)，為物流業(yè)相關(guān)規(guī)劃提供準(zhǔn)確的依據(jù)，也為物流業(yè)內(nèi)部公平競(jìng)爭(zhēng)提供有力的制度平臺(tái)。

第三，加快發(fā)票管理改革。我國(guó)稅務(wù)管理的基本特點(diǎn)是以票管稅。發(fā)票不僅是財(cái)務(wù)收支的法定依據(jù)，是會(huì)計(jì)核算的原始憑據(jù)，也是稅務(wù)檢查的重要依據(jù)。因此，完善稅制體系，發(fā)票管理改革將成為核心問(wèn)題之一。其一，統(tǒng)一物流業(yè)發(fā)票。現(xiàn)行物流業(yè)的分服務(wù)項(xiàng)目發(fā)票管理制度割離了物流業(yè)服務(wù)項(xiàng)目的綜合性與連續(xù)性，不利于發(fā)票的管理和稅收的征管。設(shè)計(jì)一種科學(xué)而合理的物流業(yè)專用發(fā)票，[12]實(shí)行一票結(jié)算，不僅有利于加強(qiáng)物流業(yè)的稅源控制，還能促進(jìn)企業(yè)規(guī)范發(fā)票管理，方便稅收征管。其二，推進(jìn)物流業(yè)統(tǒng)一發(fā)票的增值稅可抵扣制。物流業(yè)屬于生產(chǎn)性服務(wù)行業(yè)，目前我國(guó)增值稅已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了由生產(chǎn)型到消費(fèi)型的改革，在此基礎(chǔ)上擴(kuò)大扣除范圍，在規(guī)范物流業(yè)市場(chǎng)準(zhǔn)入的基礎(chǔ)上，使用全國(guó)統(tǒng)一專用發(fā)票抵扣增值稅，不僅可避免企業(yè)違法操作的可能性，使物流企業(yè)的扣稅更加合理，也將促使物流業(yè)進(jìn)一步發(fā)展，同時(shí)降低生產(chǎn)企業(yè)的交易風(fēng)險(xiǎn)（如零庫(kù)存）。

第四，推進(jìn)增值稅改革。在我國(guó)，增值稅和營(yíng)業(yè)稅在征稅范圍上是互不征收，雖然在一定程度上有利于稅收征管，但自推進(jìn)消費(fèi)型增值稅改革以來(lái)，由于服務(wù)型行業(yè)屬于營(yíng)業(yè)稅的征管范圍，其外購(gòu)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，進(jìn)而產(chǎn)生了稅收負(fù)擔(dān)在不同行業(yè)之間分布不公的問(wèn)題。從完善物流稅制的角度入手探討推進(jìn)增值稅改革，有以下幾個(gè)要點(diǎn)：其一，首先可改變一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，保證大型物流企業(yè)可以被認(rèn)定為一般納稅人，進(jìn)而通過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，降低企業(yè)稅負(fù)，如可在增值稅暫行條例中對(duì)物流業(yè)認(rèn)定一般納稅人（銷售貨物的規(guī)模和比重）標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一界定。其二，由于物流業(yè)所購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)大多用于非增值稅應(yīng)稅行為，因此即使按照上述標(biāo)準(zhǔn)也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，進(jìn)而從根本上解決物流企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)規(guī)模大、稅負(fù)相對(duì)高的現(xiàn)狀。需要在上述基礎(chǔ)上進(jìn)一步推進(jìn)增值稅改革，即推進(jìn)營(yíng)業(yè)稅增值稅化改革。

最后，在現(xiàn)有基礎(chǔ)上采取省內(nèi)統(tǒng)一申報(bào)納稅，總機(jī)構(gòu)匯總繳納時(shí)可抵免已納稅款的方法。目前，物流企業(yè)所得稅納稅地點(diǎn)可以在全?。ㄊ小⒆灾螀^(qū)）范圍內(nèi)統(tǒng)一繳納，雖然這在虧損的稅務(wù)處理上有助于減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，但物流企業(yè)網(wǎng)絡(luò)化的特點(diǎn)意味著物流網(wǎng)絡(luò)不可能僅僅局限于一個(gè)省域范圍之內(nèi)。而在現(xiàn)有基礎(chǔ)上采取省內(nèi)統(tǒng)一申報(bào)納稅，總機(jī)構(gòu)匯總繳納時(shí)可抵免已納稅款的方法，有助于物流業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)均衡盈虧，促進(jìn)物流業(yè)發(fā)展。

然而，任何稅制改革都是財(cái)政體制改革的重要組成部分，財(cái)政體制是稅制改革的框架，要順利推進(jìn)稅制體制改革，必須有相應(yīng)的財(cái)政體制的調(diào)整。比如，在我國(guó)分稅制財(cái)政體制下，增值稅、所得稅是中央和地方共享稅種，營(yíng)業(yè)稅是地方稅種，如果不對(duì)增值稅、所得稅分享模式或財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度作出調(diào)整，增值稅改革和所得稅納稅地點(diǎn)、納稅方式等改革措施將很難推進(jìn)（影響地方財(cái)政收入）。除此之外，通過(guò)總機(jī)構(gòu)匯總繳納可抵扣已納稅款的方法來(lái)完善物流稅制，如果沒(méi)有相應(yīng)的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度的合理化安排，將不利于總部基地的發(fā)展。

注釋：

①各種數(shù)據(jù)也表明，運(yùn)輸業(yè)和倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)是我國(guó)物流業(yè)主要的組成部分。在我國(guó)社會(huì)物流總費(fèi)用構(gòu)成中，運(yùn)輸費(fèi)用占55%左右，倉(cāng)儲(chǔ)保管費(fèi)用占33%左右。另外，在我國(guó)物流業(yè)增加值構(gòu)成與固定資產(chǎn)投資構(gòu)成中，交通運(yùn)輸業(yè)物流的增加值和固定資產(chǎn)投資比重都分別超過(guò)了60%和70%。參見(jiàn)歷年《物流運(yùn)行情況通報(bào)》（國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、中國(guó)物流與采購(gòu)聯(lián)合會(huì)）。

②運(yùn)費(fèi)發(fā)票上注明的其他雜費(fèi)不能抵扣；鐵路運(yùn)輸發(fā)票上注明的建設(shè)基金和新干線運(yùn)費(fèi)可以抵扣；全國(guó)統(tǒng)一格式的公路、內(nèi)河運(yùn)輸發(fā)票和聯(lián)運(yùn)發(fā)票必須通過(guò)稅控系統(tǒng)開(kāi)具，發(fā)票上有密碼區(qū)，與增值稅專用發(fā)票一樣必須經(jīng)過(guò)認(rèn)證方可抵扣。

③《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貨物運(yùn)輸業(yè)若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕88號(hào)）規(guī)定，利用自備車(chē)輛提供運(yùn)輸勞務(wù)的同時(shí)提供其他勞務(wù)（如對(duì)運(yùn)輸貨物進(jìn)行挑選、整理、包裝、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸、搬運(yùn)等勞務(wù)）的單位，凡符合規(guī)定的自開(kāi)票納稅人條件的，可以認(rèn)定為自開(kāi)票納稅人。因?yàn)椤敦浳镞\(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)稅征收管理辦法》規(guī)定，從事貨物運(yùn)輸?shù)某邪?、承租人、掛靠人和個(gè)體運(yùn)輸戶不得認(rèn)定為自開(kāi)票納稅人，因而事實(shí)上對(duì)自開(kāi)票納稅人自有車(chē)輛的數(shù)量進(jìn)行了限制。

④目前，全國(guó)共有394家物流企業(yè)適用試點(diǎn)稅收政策，詳見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增加試點(diǎn)物流企業(yè)名單的通知》（國(guó)稅函[2006] 575號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于下發(fā)試點(diǎn)物流企業(yè)名單（第二批）的通知》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于下發(fā)試點(diǎn)物流企業(yè)名單（第三批）的通知》（國(guó)稅函（2007）1019號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于下發(fā)試點(diǎn)物流企業(yè)名單（第四批）的通知》（國(guó)稅函（2008）907號(hào)）。

⑤該文件還規(guī)定，如果物流企業(yè)不符合自開(kāi)票納稅人資格的，其按差價(jià)征稅的規(guī)定不能享受，即對(duì)于代開(kāi)票的納稅人，分包出去的業(yè)務(wù)收入也要納稅。

⑥《中國(guó)現(xiàn)代物流市場(chǎng)發(fā)展調(diào)查（2006）》顯示，2005年業(yè)務(wù)網(wǎng)點(diǎn)覆蓋20個(gè)以上城市的物流企業(yè)占所有被調(diào)查企業(yè)的32.51%，業(yè)務(wù)覆蓋本省及周邊地區(qū)的物流企業(yè)占31.67%，業(yè)務(wù)覆蓋全國(guó)的企業(yè)占41.67%。跨地區(qū)、跨省區(qū)作業(yè)已經(jīng)成為物流企業(yè)的常態(tài)。

⑦按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)出租不動(dòng)產(chǎn)取得固定收入征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2001]78號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)以承包或承租形式將資產(chǎn)提供給內(nèi)部職工和其他人員經(jīng)營(yíng)，企業(yè)不提供產(chǎn)品、資金，只提供門(mén)面、貨柜及其他資產(chǎn)，收取固定的管理費(fèi)、利潤(rùn)或其他名目?jī)r(jià)款的，如承包者或承租者向工商部門(mén)領(lǐng)取了分支機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)執(zhí)照或個(gè)體工商業(yè)戶營(yíng)業(yè)執(zhí)照，則屬于企業(yè)向分支機(jī)構(gòu)或個(gè)體工商業(yè)戶出租不動(dòng)產(chǎn)和其他資產(chǎn)，企業(yè)向分支機(jī)構(gòu)和個(gè)體工商業(yè)戶收取的全部?jī)r(jià)款，不論其名稱如何，均屬于從事租賃業(yè)務(wù)取得的收入，均應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)―租賃”征收營(yíng)業(yè)稅。如承包者或承租者未領(lǐng)取任何類型的營(yíng)業(yè)執(zhí)照，則企業(yè)向承包者或承租者提供各種資產(chǎn)所收取的各種名目的價(jià)款，均屬于企業(yè)內(nèi)部的分配行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。

[1]、[9]馬海濤.中國(guó)稅制[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2009：43、94.

[2]、[7]、[8]、[10]中國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010：44、78、120、130.

[3]、[6]中國(guó)物流與采購(gòu)聯(lián)合會(huì).中國(guó)物流發(fā)展報(bào)告（2005～ 2006）[M].北京：中國(guó)物資出版社，2006：21-57.

[4]、[5]王冬梅，鞠頌東.中國(guó)物流業(yè)稅收負(fù)擔(dān)水平分析[J].中國(guó)流通經(jīng)濟(jì)，2009（1）：25-28．

[11]席衛(wèi)群.我國(guó)物流業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)及政策取向[J].稅務(wù)研究，2010（9）：60-64.

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On the Problems and Its Solutions in the Tax System of Logistics Industry in China

CHENShao-ke and LUYue-xiang

(Beijing Normal University，Beijing100875，China)

Tax System of logistics industry is about all the relevant laws and regulations,policies in the tax system in China.Analyzing from the existing tax types and tax-management in China,the authors find that there are so many problems with the tax system of logistics industry,such as the too high tax burden,the not fair distribution and repeated levying.And invoice management,places to levy and way to tax also brings challenges for tax management.Meanwhile there are much tax avoidance actions under nowadays taxation system which runs counter to the legislation's original intention.To further improve China's tax system of logistics industry,we should,first,unify the existing tax preference and introduce the variable tax to the whole logistics industry;second,we should adjust and standardize the business tax items and its rate;third,we should accelerate reform in invoice management;and fourth,we should promote the VAT reform.

logistics industry；tax system of logistics industry；business tax；VAT

F810.422

A

1007－8266（2011）06－0104－06

＊北京遠(yuǎn)成物流公司的夏苗同志在研究中幫助搜集整理了大量的資料，在論文思路框架及論文定稿討論過(guò)程中提供了有益的意見(jiàn)和建議，在此表示感謝。

陳少克（1980-），男，河南省登封市人，北京師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院博士研究生，主要研究方向?yàn)槎愂绽碚撆c政策、中國(guó)經(jīng)濟(jì)改革與發(fā)展；陸躍祥（1958-），男，江蘇省南通市人，北京師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，主要研究方向?yàn)橹袊?guó)經(jīng)濟(jì)改革與發(fā)展。

陳靜