無錫商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 董麗麗

內(nèi)部控制視角下風(fēng)險(xiǎn)管理構(gòu)建

無錫商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 董麗麗

一、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理理論發(fā)展

（一）內(nèi)部控制理論發(fā)展歷程 內(nèi)部控制理論發(fā)展經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架四個(gè)階段。內(nèi)部牽制階段主要內(nèi)容是賬目間的核對(duì)，設(shè)定崗位分離是內(nèi)控的主要方式；內(nèi)部控制制度階段重點(diǎn)是建立健全規(guī)章制度；內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段認(rèn)為內(nèi)部控制是為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序，包括控制環(huán)境，會(huì)計(jì)制度和控制程序三個(gè)方面；內(nèi)部控制整體框架階段以1992年美國(guó)COSO委員會(huì)提出的《內(nèi)部控制——整體框架》報(bào)告為標(biāo)志。COSO內(nèi)部控制框架認(rèn)為，內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他人員影響，為經(jīng)營(yíng)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程；內(nèi)部控制是由控制環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，控制活動(dòng)，信息與溝通，監(jiān)控五要素組成。COSO認(rèn)為，內(nèi)部控制應(yīng)建立在風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)上，因此該委員會(huì)又?jǐn)U展了內(nèi)部控制的框架，在2004年形成了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——總體框架》。風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)過程，在企業(yè)范圍內(nèi)由董事會(huì)、管理層以及其他人員執(zhí)行，用于企業(yè)的戰(zhàn)略制定，用來識(shí)別可能對(duì)企業(yè)造成影響的潛在事項(xiàng)，并將其風(fēng)險(xiǎn)控制在企業(yè)可接受的范圍內(nèi)，為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理的保證?？梢妰?nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)管理的一部分。

（二）內(nèi)部控制建設(shè)的發(fā)展 我國(guó)的內(nèi)部控制建設(shè)是一個(gè)不斷的發(fā)展過程。從上個(gè)世紀(jì)80年代開始，內(nèi)部控制逐漸被我國(guó)企業(yè)和理論界所關(guān)注。在2008年6月我國(guó)財(cái)政部等五部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得重大突破。規(guī)范中明確內(nèi)部控制的概念，指企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，保護(hù)資產(chǎn)的安全完整。保證會(huì)計(jì)信息資料的正確可靠，確保經(jīng)營(yíng)方針的貫徹執(zhí)行，保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性而在單位內(nèi)部采取的自我調(diào)整、約束、規(guī)劃、評(píng)價(jià)和控制的一系列方法、手續(xù)與措施的總稱。

二、企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀

（一）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制缺陷 按國(guó)家規(guī)定、財(cái)務(wù)制度要求該建賬的沒有建，有的雖已建賬但賬目不清；賬外設(shè)賬，私設(shè)小金庫或做假賬；隨意核銷費(fèi)用，任意減少利潤(rùn)或增加虧損；企業(yè)崗位設(shè)置沒有互相牽制，業(yè)務(wù)經(jīng)辦人、財(cái)會(huì)人員利用職務(wù)之便大量收受賄賂、占用單位資產(chǎn)，挪用公款；為了掩蓋真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，任意偽造和變?cè)焯摷俚臅?huì)計(jì)憑證；業(yè)務(wù)費(fèi)用的開支范圍沒有嚴(yán)格規(guī)定，處于失控狀態(tài)等。

（二）內(nèi)部管理控制缺陷 公司治理結(jié)構(gòu)不健全，董事長(zhǎng)、總經(jīng)理一人兼任；單位負(fù)責(zé)人對(duì)重大事項(xiàng)決策、審批實(shí)行一支筆。內(nèi)部控制制度說一套，做一套，制度放空炮；制度設(shè)計(jì)“救火式”的較多，制度體系缺乏系統(tǒng)性和完整性，甚至政出多門，相互矛盾。單位負(fù)責(zé)人違法干預(yù)會(huì)計(jì)工作，致使核算不實(shí)造成信息失真現(xiàn)象較為嚴(yán)重；有的職能部門形同虛設(shè)，多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)未能發(fā)揮真正的監(jiān)督作用。企業(yè)管理混亂等。

（三）缺乏合理規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)意識(shí) 對(duì)現(xiàn)代企業(yè)而言，風(fēng)險(xiǎn)是某種不利因素產(chǎn)生并造成實(shí)際損失致使企業(yè)目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)或降低實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的效率的可能性。內(nèi)部控制是一個(gè)系統(tǒng)，一旦某個(gè)細(xì)節(jié)出現(xiàn)一個(gè)或一個(gè)以上的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境就存在缺陷，繼而危及企業(yè)整體發(fā)展。

三、內(nèi)部控制下風(fēng)險(xiǎn)管理構(gòu)建

（一）內(nèi)部控制下風(fēng)險(xiǎn)管理構(gòu)建原則 具體如下：

（1）注重成本效益原則。企業(yè)規(guī)模不同應(yīng)適當(dāng)選擇內(nèi)控制度?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。最嚴(yán)格、最規(guī)范的內(nèi)部控制可以最大可能性的確保經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，有的企業(yè)全搬照抄所謂知名企業(yè)內(nèi)控模式將給企業(yè)造成額外的負(fù)擔(dān)，內(nèi)控也不能達(dá)到理想的效果。如果適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制就可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，如較少的控制環(huán)節(jié)，或者較少部門、人員，則更具有管理效率。另外，企業(yè)類型不同應(yīng)適當(dāng)選擇內(nèi)控制度。企業(yè)類型不同，風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)往往不同。其內(nèi)控的關(guān)鍵控制點(diǎn)與風(fēng)險(xiǎn)要具有針對(duì)性。

（2）注重風(fēng)險(xiǎn)與效率的協(xié)調(diào)。首先明確內(nèi)部控制不會(huì)影響效率。對(duì)一些大企業(yè)而言，一項(xiàng)業(yè)務(wù)流程常常會(huì)需要多個(gè)部門審核批準(zhǔn)。這會(huì)產(chǎn)生控制過多影響業(yè)務(wù)發(fā)展的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，因此認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮業(yè)務(wù)開展，而不應(yīng)過多地設(shè)置內(nèi)部控制。美國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)經(jīng)統(tǒng)計(jì)表明，內(nèi)部控制在剛建設(shè)的幾年內(nèi)，的確會(huì)影響企業(yè)的利潤(rùn)增長(zhǎng)；但是過渡期結(jié)束，內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)是一個(gè)正向的促進(jìn)作用。其次，控制并非越多越好，要體現(xiàn)重要性原則。我們應(yīng)該在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)上，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析，識(shí)別企業(yè)內(nèi)控缺陷和關(guān)鍵控制點(diǎn)，對(duì)重大內(nèi)控缺陷予以重點(diǎn)控制，而對(duì)非重大缺陷則酌情取舍；關(guān)鍵控制點(diǎn)予以重點(diǎn)控制，而對(duì)非關(guān)鍵控制或不必要控制點(diǎn)，避免眉毛胡子一把抓。充分體現(xiàn)重要性原則。通過建立健全科學(xué)、系統(tǒng)的內(nèi)部控制體系，可以起到優(yōu)化流程、提高經(jīng)營(yíng)效率的作用。

表1 IPO公司盈余管理水平的描述性統(tǒng)計(jì)

（3）注重內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)的適應(yīng)性。隨著風(fēng)險(xiǎn)的變化，內(nèi)部控制也必然隨之發(fā)生變化。風(fēng)險(xiǎn)的存在不僅要求與之相適應(yīng)的內(nèi)部控制，風(fēng)險(xiǎn)的變化同時(shí)也要求內(nèi)部控制變化。簡(jiǎn)單來說，企業(yè)在創(chuàng)業(yè)時(shí)期，更關(guān)注資金籌集，供應(yīng)商渠道，客戶關(guān)系，貨款收回等方面，因此企業(yè)在建立內(nèi)部控制時(shí)，特別重視對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵控制。對(duì)于發(fā)展中處于轉(zhuǎn)型時(shí)期的企業(yè)來說，該企業(yè)往往有一定的內(nèi)控基礎(chǔ)，但在轉(zhuǎn)型時(shí)期可能面臨著業(yè)績(jī)高速成長(zhǎng)，人員迅速擴(kuò)充，已建立的規(guī)章制度過時(shí)，經(jīng)常性涉及組織結(jié)構(gòu)及人員調(diào)整等情況。這類企業(yè)面臨著比創(chuàng)業(yè)時(shí)期更大的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)審視現(xiàn)有的規(guī)章制度和業(yè)務(wù)流程，廢止已經(jīng)過時(shí)失效的內(nèi)控制度，制定新的內(nèi)部控制，確立新的關(guān)鍵控制點(diǎn)，應(yīng)對(duì)新的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）內(nèi)部控制中風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì) 企業(yè)管理層應(yīng)充分考慮影響企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)外部因素，通過分析各種風(fēng)險(xiǎn)提供管理風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。企業(yè)應(yīng)根據(jù)規(guī)模大小設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)管理部門或具有風(fēng)險(xiǎn)管理職能部門，并建立流程以識(shí)別企業(yè)的外部風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)，明確風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式，根據(jù)內(nèi)部控制建立和實(shí)施的原則合理采取控制措施應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。本文結(jié)合基本規(guī)范與BRM風(fēng)險(xiǎn)分析，考慮如表1。

此外，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多元化發(fā)展，使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)突破了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算形式。會(huì)計(jì)部門應(yīng)建立流程適應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大變化。當(dāng)企業(yè)業(yè)務(wù)操作發(fā)生變化并影響交易記錄的流程時(shí)，會(huì)計(jì)部門應(yīng)通知風(fēng)險(xiǎn)管理部門，并召開會(huì)議進(jìn)行討論。會(huì)計(jì)部門應(yīng)學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則法規(guī)以識(shí)別其重大變化；及時(shí)參加后續(xù)教育跟進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新進(jìn)展。

［1］肖湘子：《論公司治理結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制》，《財(cái)經(jīng)界》2009年第8期。

（編輯 向玉章）