李 華

企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露方式主要包括表內(nèi)披露和表外披露二種，其中：表內(nèi)財(cái)務(wù)披露主要通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表為載體，以貨幣計(jì)量的形式對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量和所有者權(quán)益變動(dòng)情況進(jìn)行結(jié)構(gòu)性表述。而表外披露主要通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表附注形式，對(duì)上述會(huì)計(jì)報(bào)表中列示項(xiàng)目進(jìn)行文字描述或明細(xì)資料的說(shuō)明，輔助報(bào)表使用人理解會(huì)計(jì)信息，并以此作出相關(guān)決策的需要。資產(chǎn)減值作為會(huì)計(jì)信息的一部分，其披露形式與內(nèi)容會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息使用人的決策產(chǎn)生影響。為此，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量是值得研究的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題之一。

一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展進(jìn)程

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息披露形式經(jīng)歷了資產(chǎn)負(fù)債表主表披露、資產(chǎn)負(fù)債表附表披露、財(cái)務(wù)報(bào)告的附注披露等三個(gè)階段，逐步實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的分項(xiàng)披露向匯總披露的轉(zhuǎn)變，基本實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)減值信息披露方式的國(guó)際趨同。

第一階段（1992—2000）：1992年我國(guó)財(cái)政部頒布的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、“兩則兩制”等會(huì)計(jì)法規(guī)制度中要求披露壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。1998年財(cái)政部頒布《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》，規(guī)定境外上市公司、香港上市公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股的公司披露壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。本階段資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息披露形式是將資產(chǎn)減值信息直接反映在資產(chǎn)負(fù)債表的主表中，列示在對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)下方。

第二階段（2001—2006）：2001年財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，突出對(duì)謹(jǐn)慎性原則的要求，在原有四項(xiàng)資產(chǎn)減值計(jì)提的基礎(chǔ)上，要求進(jìn)一步計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備，無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備等新四項(xiàng)減值準(zhǔn)備。本階段資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的披露形式，除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備外，其余資產(chǎn)減值是通過(guò)資產(chǎn)凈額方式列示于資產(chǎn)負(fù)債表主表中。同時(shí)，新增了資產(chǎn)減值明細(xì)表作為資產(chǎn)負(fù)債表的附表，詳細(xì)披露了八項(xiàng)資產(chǎn)減值項(xiàng)目的年初余額、本年增加數(shù)、本年轉(zhuǎn)回?cái)?shù)、年末余額等會(huì)計(jì)信息。

第三階段（2007—至今）：2006年初，為了順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展需要，財(cái)政部在充分考慮我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，頒布39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中共涉及存貨、金融資產(chǎn)、非流動(dòng)資產(chǎn)等三大類別的18項(xiàng)資產(chǎn)減值項(xiàng)目，涉及相關(guān)的8個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目。本階段資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的披露形式是根據(jù)“四表（即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表）+附注”的財(cái)務(wù)報(bào)告體系變化進(jìn)行了調(diào)整。取消了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在主表中的列示及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表的減值信息分項(xiàng)披露階段，將資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息以遞減項(xiàng)合并反映在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)項(xiàng)目中，在利潤(rùn)表中的是以單列“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目反映企業(yè)全部資產(chǎn)減值的匯總會(huì)計(jì)信息。同時(shí)，在附注中以文字描述或數(shù)據(jù)明細(xì)資料等形式對(duì)主表中資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息進(jìn)行輔助說(shuō)明。

二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息披露情況的分析

根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值信息的披露內(nèi)容要求，可以將信息披露要求具體劃分為基本信息與特殊信息兩類。資產(chǎn)減值的基本信息主要披露當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額、計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額、提供分部報(bào)告信息的，應(yīng)當(dāng)披露每個(gè)報(bào)告分部當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額等內(nèi)容。資產(chǎn)減值特殊信息的披露主要包括重大資產(chǎn)、商譽(yù)減值損失的信息兩個(gè)部分。對(duì)于重大資產(chǎn)減值損失，應(yīng)當(dāng)在附注中披露每項(xiàng)重大資產(chǎn)減值損失的產(chǎn)生原因、當(dāng)期確認(rèn)重大資產(chǎn)減值損失的金額、資產(chǎn)（組）可收回金額的確定方法等信息。對(duì)于商譽(yù)的減值損失，應(yīng)當(dāng)在附注中披露分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)賬面價(jià)值；該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法等信息。

為了進(jìn)一步研究上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量問(wèn)題，考慮到在實(shí)際工作中，汽車、船舶、飛機(jī)制造業(yè)的資產(chǎn)減值測(cè)試實(shí)務(wù)操作相對(duì)比較復(fù)雜，資產(chǎn)減值項(xiàng)目比較齊全，測(cè)試程序比較完整的特點(diǎn)，選取滬市A股涉及的上述三個(gè)行業(yè)的37家上市公司2009年年報(bào)資料，從中剔除2家（600391、601890）報(bào)表附注中未按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求披露資產(chǎn)減值信息的上市公司，本次研究的有效樣本為35家。筆者通過(guò)對(duì)35家制造類樣本企業(yè)資產(chǎn)減值項(xiàng)目的信息披露情況分別就基本信息與特殊信息兩個(gè)方面進(jìn)行統(tǒng)計(jì)（具體情況如表1）。

由樣本公司的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息披露情況來(lái)看，主要集中反映在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中“重要會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法”和“合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目附注”兩個(gè)部分。在“重要會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法”部分主要以文字描述為主，針對(duì)企業(yè)選用的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策進(jìn)行分項(xiàng)表述。相對(duì)于上述階段的信息披露，“合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目附注”部分主要以財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)列示為主，是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的明細(xì)列示與說(shuō)明。具體來(lái)講，從樣本公司的財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露情況來(lái)看，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息披露主要存在以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：

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第一：數(shù)字信息披露缺乏相關(guān)的文字注釋

由樣本公司附注披露的資產(chǎn)減值信息來(lái)看，文字性的描述與數(shù)字信息披露分別列示于附注的不同部分，兩者缺乏一定的關(guān)聯(lián)性。樣本公司中應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程項(xiàng)目減值信息以“數(shù)據(jù)+文字”的形式進(jìn)行附注披露分別為13家、13家、2家和1家，占總體37.14%、40.63%、7.69%和14.28%，絕大多數(shù)公司僅僅披露了各項(xiàng)資產(chǎn)減值數(shù)字信息，缺乏實(shí)質(zhì)性文字說(shuō)明的支持，可理解性不高。樣本公司中有商譽(yù)減值項(xiàng)目4家，但輔以文字說(shuō)明僅1家（600686），由其披露的信息來(lái)看，僅披露了商譽(yù)計(jì)提的原因，未披露分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值、該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法等價(jià)值含量較高的會(huì)計(jì)信息。

第二：資產(chǎn)減值項(xiàng)目缺乏公司實(shí)質(zhì)性信息的披露

由樣本公司披露情況來(lái)看，缺乏實(shí)質(zhì)性信息披露，會(huì)計(jì)信息的可理解性有待進(jìn)一步提高。不少上市公司雖然披露了減值計(jì)提、轉(zhuǎn)回和轉(zhuǎn)銷金額、計(jì)提依據(jù)、計(jì)提方法等，但大多樣本公司披露的計(jì)提依據(jù)、計(jì)提方法等文字信息僅僅是對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中相應(yīng)條款的重述，比較注重資產(chǎn)減值項(xiàng)目的共性化信息披露。較少樣本公司能結(jié)合自身實(shí)際情況進(jìn)行個(gè)性化信息分析，對(duì)資產(chǎn)減值跡象與原因、資產(chǎn)組劃分、總部資產(chǎn)分?jǐn)?、公允價(jià)值確認(rèn)、未來(lái)現(xiàn)金流量估計(jì)、折現(xiàn)率選擇、可收回金額確認(rèn)等信息含量較高的情況輔以相關(guān)的說(shuō)明與注解。

第三：資產(chǎn)減值信息披露形式缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)范

由樣本公司披露情況來(lái)看，由于缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)范，附注披露資產(chǎn)減值項(xiàng)目的基本信息和特殊信息形式各異、內(nèi)容詳略不同，由此傳遞的信息含量也各不相同。以存貨跌價(jià)準(zhǔn)備披露的基本信息為例，存貨資產(chǎn)減值項(xiàng)目披露主要包括計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備依據(jù)，本期轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的原因、本期轉(zhuǎn)回金額占該項(xiàng)存貨期末余額的比例。但樣本公司中附注披露上述部分要素為11家，僅占總體披露公司數(shù)的34.38%；全部披露上述要素僅為2家，占總體披露公司數(shù)的6.25%。以壞賬準(zhǔn)備披露的特殊信息為例，樣本公司按照單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收賬款、單項(xiàng)金額不重大但信用風(fēng)險(xiǎn)特征組合后，該組合的風(fēng)險(xiǎn)較大的應(yīng)收賬款、其他不重大應(yīng)收賬款的三個(gè)類別進(jìn)行分項(xiàng)列示，但是由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中未提供對(duì)“重大資產(chǎn)減值損失”具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定比較原則化，導(dǎo)致了披露應(yīng)收款項(xiàng)形式、內(nèi)容及其詳盡程度各不相同，進(jìn)而影響了會(huì)計(jì)信息的可比性。

三、對(duì)進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的對(duì)策與建議

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息以匯總方式列示資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表中，由于會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的高度概括和綜合反映，無(wú)法獲得各類資產(chǎn)減值的具體情況，可理解性不高。為此，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中需要將減值信息進(jìn)一步細(xì)化，以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。筆者建議分別從以下兩個(gè)方面，進(jìn)一步提高資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的披露質(zhì)量：

第一：規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息附注披露的格式

筆者建議應(yīng)出臺(tái)相關(guān)技術(shù)指導(dǎo)意見(jiàn)，進(jìn)一步明確資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息自愿披露和強(qiáng)制披露的內(nèi)容與格式。強(qiáng)制要求公司采用“文字描述與數(shù)據(jù)列示”的形式，并結(jié)合自身實(shí)際情況對(duì)導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生減值的事實(shí)及環(huán)境、減值準(zhǔn)備確認(rèn)的具體方法及理由進(jìn)行詳細(xì)披露，提高會(huì)計(jì)信息可理解性和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。同時(shí)，鼓勵(lì)企業(yè)披露同行業(yè)其他公司相應(yīng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的比例和方法，提高會(huì)計(jì)信息可比性。

第二：明確“重大資產(chǎn)減值損失”的具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

筆者建議借鑒審計(jì)實(shí)務(wù)中重要性水平的判斷方法作為參考，如單項(xiàng)資產(chǎn)減值超過(guò)其原值的10%；資產(chǎn)減值影響稅前凈利的5%～10%；資產(chǎn)減值占總資產(chǎn)的0.5%～1%等標(biāo)準(zhǔn)作為判斷資產(chǎn)減值是否重大的量化指標(biāo)。此外，考慮到我國(guó)上市公司的配股和增發(fā)與其報(bào)告的凈資產(chǎn)收益率密切相關(guān)，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提具有明顯的經(jīng)濟(jì)后果，建議制定定量和定性相結(jié)合“重大資產(chǎn)減值損失”認(rèn)定指標(biāo)，尤其要加強(qiáng)對(duì)能夠引起扭虧、摘牌、保牌和配股資格等趨勢(shì)變動(dòng)的資產(chǎn)減值計(jì)提、轉(zhuǎn)回信息的披露（李華，2009）。