蔡文英

會計師事務所激勵機制創(chuàng)新探析

蔡文英

人力資本是會計師事務所的核心競爭要素，對"人"的激勵是否恰當直接關(guān)系到事務所產(chǎn)品--審計報告的質(zhì)量，以及事務所的長遠發(fā)展。事務所的人力資本極具特殊性，因此事務所激勵機制應采用分層原則，從動因差異、激勵手段組合以及績效評價三方面進行創(chuàng)新，并注重對注冊會計師精神激勵和價值觀念的融合。

會計師事務所激勵激勵機制

會計服務業(yè)是一個知識智力密集型的行業(yè)，會計師事務所的各項產(chǎn)品（包括審計報告、咨詢服務等）都是通過注冊會計師的職業(yè)判斷得出的主觀結(jié)論?？梢哉f，人力資本是會計師事務所擁有的核心資源，是會計師事務所實現(xiàn)戰(zhàn)略性發(fā)展的重要基礎(chǔ)。對員工的激勵機制建設(shè)也是事務所內(nèi)部治理的重要環(huán)節(jié)，2008年開始執(zhí)行的《會計師事務所內(nèi)部治理指南》中明確指出，會計師事務所的內(nèi)部治理包括事務所的組織結(jié)構(gòu)、股權(quán)管理規(guī)則、利益分配規(guī)則、員工的管理、事務所的文化建設(shè)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制等方面，其中多個方面都涉及注冊會計師的激勵與約束。而要實現(xiàn)激勵機制的良好效果，必須從分析事務所員工的特殊性入手，抓住各層級員工的關(guān)鍵需求，才能更有效地搞好激勵機制建設(shè)。

一、會計師事務所人力資本的特殊性

美國教授拉爾森曾經(jīng)總結(jié)：“承擔社會責任是會計職業(yè)界的首要特征”。與其他行業(yè)企業(yè)的人力資本不同，會計師事務所的人力資本具有價值度量的不確定性和產(chǎn)權(quán)殘缺時的自貶性，并且其人力資本的社會價值遠遠高于其對事務所的經(jīng)濟價值。具體表現(xiàn)在：

1.注冊會計師的職業(yè)判斷和工作成果是社會信用體系的重要組成部分

注冊會計師行業(yè)被稱為市場經(jīng)濟中的“經(jīng)濟警察”，依據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷所形成的審計報告被公眾期待為彌補信息不對稱和專業(yè)知識欠缺的“可信賴的鑒證方”。從獨立審計的社會傳導效應來看，注冊會計師實際上擔負著維護社會信用的重要責任。隨著市場交易的復雜性日益提高，資本市場參與者的大量增加，第三方鑒證、保證服務需求也將越來越多，注冊會計師獨立審計報告已然構(gòu)成了整個社會信用體系的重要組成部分。一旦注冊會計師及其會計師事務所的信用發(fā)生危機時，將會對社會經(jīng)濟中的其他行業(yè)、企業(yè)和機構(gòu)造成連續(xù)性的“多米諾”骨牌式的危機傳導效應，引起大范圍的動蕩和不安。2001年美國連續(xù)爆發(fā)會計丑聞后，美國布魯金斯學會研究報告顯示，安然公司和世界通信公司的造假丑聞將使今年美國經(jīng)濟損失370億至420億美元。這些丑聞使投資者的投資股市信心受到重挫，并通過失業(yè)、通貨膨脹和外國投資來危害了美國經(jīng)濟。

2.會計師事務所的人力資本收益具有極大的外部性特征

當個人或組織的某一行為給其他人或組織帶來了收益或損害，而該人或組織（行為實施者）卻未得到他人足額補償或足額補償給他人時，外部性就發(fā)生了。前一種情況稱之為外部正效應，后一種稱為外部負效應。會計師事務所的產(chǎn)品——獨立審計報告，即會計師事務所人力資本的智力成果往往在向社會公布后產(chǎn)生很強的外部效應。若會計師按照獨立、客觀、公正的標準發(fā)表審計意見，則利益相關(guān)者可以依賴其審計意見做出正確的決策，而無需對此支付費用；而一旦會計師為追求個人利益的最大化與審計客戶“共謀”，則利益相關(guān)者依據(jù)偏頗審計意見所做出的錯誤決策將使自己遭受巨大損失，而會計師在“共謀”行為未被發(fā)現(xiàn)的情況下無須對此承擔應有的賠償義務。

對外部性問題的解決方法往往是通過激勵與約束機制建設(shè)來縮小或避免外部性的發(fā)生。而就會計師事務所外部來看，政府監(jiān)管部門和司法機關(guān)為保障整個社會的公平誠信制定了一系列的約束懲戒措施，主要是為解決負外部性問題，因此從事務所內(nèi)部來說，主要的任務是通過制定激勵獎勵措施來解決正外部性問題。

3.會計師事務所人力資本的差異性貢獻計量更加困難

在會計師事務所中，從事審計工作的注冊會計師們客觀擁有的知識、技能條件相當（例如在中國必須取得注冊會計師資格才能取得獨立審計簽字權(quán)，其他國家也多有此規(guī)定），他們具有知識型員工所特有的工作自主性、創(chuàng)新性、復雜性和強烈的成就動機感。在面臨復雜多樣的個體審計對象時，到處充滿了體現(xiàn)智慧與能力的職業(yè)判斷。

但審計活動不是單個會計師可以獨立完成的，他們也需要項目團隊的配合協(xié)調(diào)。余玉苗、張婷（2009）在獨立審計質(zhì)量的形成機制中按審計員、經(jīng)理、合伙人三個層次將審計結(jié)果的形成路徑分成了9種情況，只有審計員、經(jīng)理、合伙人都發(fā)現(xiàn)了錯報事項，并且都能上報而不與被審計單位合謀的情況下，才能真正完成高質(zhì)量的獨立審計。這充分說明在整個審計過程中，任何結(jié)點的判斷決策都對審計質(zhì)量起著關(guān)鍵作用，而相反的是，會計師事務所內(nèi)部對審計報告（結(jié)果）的最終形成和認可一般以項目團隊進行考核，通過跨越個人知識能力界限獲得綜合優(yōu)勢。因此，團隊勞動成果在團隊成員間分配時，個人的績效評估難度較大，成員的差異性貢獻計量變得困難，而使成果分割難以進行。

同時由于審計工作更多的是一種思維活動，工作時間、工作經(jīng)歷和性格的重大差異使得會計師們面臨相同崗位境況時，所做出的職業(yè)判斷決策各有不同，并且這種決策差異所產(chǎn)生的后果在短時間內(nèi)難以顯現(xiàn)（即工作成果的不可觀察性），這就更增加了人力資本差異性貢獻的計量難度。

4.注冊會計師人力資本所有權(quán)、使用權(quán)的一致性與收益權(quán)的二重性矛盾

從產(chǎn)權(quán)的角度分析，人力資本的所有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)一致才是完整的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，人力資本所有者所行使的權(quán)利應是人力資本產(chǎn)權(quán)主體的意志體現(xiàn)。注冊會計師作為人力資本的載體擁有人力資本所有權(quán)，他與物質(zhì)資本所有者進行合作，形成了現(xiàn)代意義上的獨立審計。在這個合作契約中，對人力資本具有更大依賴性，在合約的執(zhí)行過程中會計師對自身人力資本的開發(fā)利用程度直接影響著其事務所獲得盈余的大小。

注冊會計師的人力資本具有其他人力資本產(chǎn)權(quán)“天然只能屬于個人”的共有特征，即其所有權(quán)與使用權(quán)相一致；同時其人力資本收益卻要在物質(zhì)資本所有者和人力資本所有者之間進行分割，使人力資本所有者不能獲得完整的人力資本收益，而出現(xiàn)收益的二重性。因此，這種所有權(quán)、使用權(quán)與收益權(quán)的矛盾，造成人力資本產(chǎn)權(quán)的殘缺，加劇了事務所內(nèi)部治理的難度。

二、會計師事務所激勵機制建設(shè)的三維路徑

激勵的基本模式是：

在研究激勵問題和制定激勵措施時，至少要考慮三個問題：激發(fā)人們行為的特殊因素以及這些特殊因素是如何激發(fā)人的行為的；激勵對象為什么選擇這種行為而不選擇那種行為；怎樣引導人們改掉錯誤的、消極的行為，強化正確的行為。針對會計師事務所的人力資本特點，要真正建立積極有效的激勵機制，必須深入研究以上三個問題在會計師事務所的特殊表現(xiàn)，從三個方面開拓事務所激勵機制建設(shè)的新思維：

1、激勵動因的差異化分析

在管理學的基礎(chǔ)理論中，內(nèi)容型激勵理論側(cè)重于對激勵動因的分析，比較有代表性的是馬斯洛、阿德佛、赫茨伯格和麥克利蘭，他們都從多角度、多層次地研究人的需求，進而找到符合這些需求的激勵鑰匙?？梢哉f，需求是激勵的依據(jù)，只有深入剖析人的需求差異，才能真正找到有效的激勵手段。

Mahen Tampoe（2000）在實證調(diào)研的基礎(chǔ)上提出了專門針對知識工作者的4個主要激勵因素，它們分別是：個體成長（約占總量的33.74%）、工作自主（約占30.51%）、業(yè)務成就（約占28.69%）、金錢財富（約占7.07%）；國內(nèi)學者張望軍和彭劍鋒(2001)也經(jīng)過對150名研發(fā)人員的問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，激勵我國企業(yè)知識型員工的前四位因素為工資報酬與獎勵（占31.8%），個人的成長和發(fā)展（占23.91%），有挑戰(zhàn)性的工作（占10.5%），公司的前途（占7.98%）。張建民(2009)更是對國內(nèi)外的激勵因素分析進行了如下總結(jié):

表1 知識型員工激勵因素實證研究結(jié)果對照表

通過以上研究可以看出，知識型員工的需求總體上具有相同特征，即關(guān)注個體成長、工作自主性、成就和報酬，而在不同的環(huán)境下，這些需求的先后排序又有所差異。因此，對于每個會計師事務所來說，設(shè)計有效激勵機制的前提是了解本事務所員工的激勵動因（需求）差異。

2、以內(nèi)在激勵為主，建立激勵手段的立體性多樣化組合

正確分析員工的激勵動因后，制定用于滿足員工需求的激勵手段和辦法成為激勵機制設(shè)計中的重要組成部分。由于注冊會計師們工作的特殊性，在激勵手段上應側(cè)重內(nèi)在激勵的形成，激發(fā)和引導會計師們的自我發(fā)展動力是事務所激勵機制建設(shè)成功的關(guān)鍵。

為盡可能滿足員工的差異化需求，保證良好的激勵效果，具體的激勵手段也應豐富多樣。企業(yè)一般的激勵手段包括物質(zhì)激勵，即工資、獎金、津貼、保險、福利等；精神激勵，即升遷、榮譽、民主參與、成就感等；環(huán)境激勵，即工作條件、制度規(guī)章、人際關(guān)系、組織文化等；發(fā)展激勵，即業(yè)務培訓、經(jīng)驗積累、個人發(fā)展、組織發(fā)展等。當前企業(yè)在激勵手段上，逐漸由單一的工資激勵向物質(zhì)激勵、精神激勵、環(huán)境激勵、發(fā)展激勵等多樣化手段發(fā)展，這是企業(yè)管理水平進步的表現(xiàn)，但僅僅做到激勵手段多樣化是不夠的，還應注重激勵手段在適用群體上的立體性變化。

會計師事務所激勵手段的立體化組合表現(xiàn)在：1）細致劃分事務所內(nèi)部員工的不同層次功能，實現(xiàn)對人的立體劃分；2）借用赫茨伯格的雙因素理論，將全部激勵動因按不同員工層次對應出立體化的“保健因素”和“激勵因素”，同一因素在不同層次可能被分別劃分為“保健因素”或“激勵因素”；3）制定多層次多樣化的激勵手段，并運用波特-勞勒的激勵過程模型，對這些激勵手段的運用進行時間、空間上的動態(tài)控制，體現(xiàn)立體化特征。

3、創(chuàng)新工作績效和激勵效果的科學評價

工作績效是檢驗激勵效果和決定激勵程度的重要指標，是一組激勵機制執(zhí)行過程中的反應控制變量。激勵效果是包括工作績效在內(nèi)的綜合評價，傳統(tǒng)觀念認為，高激勵水平必定帶來高的工作績效，而工作績效改善也正是企業(yè)所最終追求的激勵效果。隨著人們對激勵理論的深入研究，發(fā)現(xiàn)激勵效果不僅僅表現(xiàn)為工作績效的提高，也包括對工作滿意度的提高，即：

激勵效果=工作績效+滿意度

在會計師事務所中，員工的工作績效評價比較困難（如前所述），這就需要事務所更全面細致的選取評價指標，并考慮各指標之間的關(guān)系，科學制定績效評價體系，為激勵效果提高起到積極影響。本文認為，事務所的績效評價體系在范圍上應結(jié)果與過程并重，既要重視業(yè)務量的增加，也要重視業(yè)務過程的資源投入效率；在評價標準上也要絕對與相對并重，對容易計算和衡量的顯形指標（例如業(yè)務量、出錯率、培訓時間等）采用絕對標準進行評價，而對于難以量化計算的隱性指標（例如項目中的貢獻大小、工作態(tài)度和敬業(yè)精神等）采用相對標準，通過員工之間的排隊比較來進行評價效果更好。

由于激勵效果是激勵機制中，員工受到激勵措施引導和強化后通過改變自身行為所帶來的主動性影響，從長遠來看，員工滿意度的提高也是衡量激勵效果的重要內(nèi)容。很難想象，一項能提高工作績效，而降低員工滿意度的激勵機制能發(fā)揮持續(xù)的激勵效果。

在現(xiàn)實中，注冊會計師流動性非常大的現(xiàn)象與滿意度不高不無關(guān)系。

三、加強事務所激勵機制建設(shè)的可行措施

1、以薪酬設(shè)計為核心，建立由普通員工到合伙人的分層激勵制度

人力資本是事務所獲得盈余的根本來源，創(chuàng)造更多的發(fā)展機會和提供有吸引力的報酬是留住人才、開啟員工智慧大門的有效方法。根據(jù)我國事務所激勵因素調(diào)查，薪酬仍然是被排在首位的激勵動因，因此薪酬設(shè)計成為企業(yè)激勵機制建設(shè)中的重要內(nèi)容。在薪酬制度設(shè)計上，不僅要與業(yè)績掛鉤，體現(xiàn)按勞取酬、公平合理的原則，更要在具體條款制定上注意區(qū)分不同層級員工的薪酬構(gòu)成。對于合伙人的薪酬應以事務所的整體年度凈收益分配為主；非合伙人的管理人員薪酬應與業(yè)務拓展和管理水平掛鉤，采用高浮動的計酬方法；非合伙人的專業(yè)技術(shù)人員應以職業(yè)品德、勝任能力為基礎(chǔ)，輔以完成工作量和差錯率等指標，采用低浮動加特殊獎勵（主要針對一線審計過程中的風險防范、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、突出貢獻等）的方法更好的激發(fā)各級員工的積極性。

在“四大”事務所中，主要將員工分為助理審計員、高級審計員、經(jīng)理和合伙人四個層級，而每個層級中又分為2-3個小級，每個級別一般都是一年調(diào)一次，使每位員工都擁有合理升遷、加薪的渠道，公司有一套從大學畢業(yè)加入安永一步步晉升為公司合伙人的規(guī)則，員工在初進事務所的培訓中就會清楚了解到自己的職業(yè)前景。我國會計師事務所面對激勵手段單一、員工流動性大的現(xiàn)實，需要借鑒國外經(jīng)驗，依據(jù)本所實際制定員工發(fā)展和組織發(fā)展規(guī)劃，讓專業(yè)人員從入職開始就能預測自己的未來并樹立目標，形成人與組織的“合力”，實現(xiàn)共同發(fā)展。

2、動態(tài)分類選取業(yè)績評價指標和權(quán)重，重視評價實施過程和信息反饋

業(yè)績評價指標的選取和權(quán)重的設(shè)定，關(guān)系到員工的努力方向，要使員工目標和組織目標保持一致，最直接的方法就是在保持整個激勵機制相對穩(wěn)定的情況下，定期微調(diào)業(yè)績評價指標的內(nèi)容和權(quán)重，保持激勵的動態(tài)平衡和發(fā)展。

目前我國事務所在業(yè)績評價指標的設(shè)定上與國際所區(qū)別不大，但對業(yè)績評價工作的重視程度和落實過程有較大差異，歸根到底是“以人為本”的管理理念仍未形成。延續(xù)分層激勵思想，管理層的考核指標應涵蓋業(yè)務開拓、執(zhí)業(yè)監(jiān)控、行政管理三個方面的職責和績效。具體指標包括：當年發(fā)展的業(yè)務項目和凈收入數(shù)量；在共同開拓業(yè)務中的貢獻程度；客戶的滿意程度；培養(yǎng)專業(yè)人員和輔導專業(yè)人員成長的績效；當年承擔的業(yè)務督導和復核工作量；在業(yè)務督導和復核過程中發(fā)現(xiàn)并解決重大問題的情況等。而對專業(yè)人員的考核指標應涵蓋職業(yè)品德、后續(xù)培訓成績和業(yè)務勝任能力三個方面。具體指標包括：當年完成的工作量；工作態(tài)度和勤奮程度；當年參加培訓的情況和成績；完成工作的質(zhì)量；職業(yè)謹慎和風險防范意識；與客戶的溝通能力；團隊合作能力；特殊貢獻或重大過錯等。

在業(yè)績評價實施的過程中，要注意定性指標與定量指標的結(jié)合，自我評價、上級評價、團隊評價相結(jié)合，讓員工清楚評價過程和指標計算方法，并且要將評價結(jié)果反饋給被評價人，同時借鑒國外事務所經(jīng)驗，評價過程結(jié)束后，上級要找員工溝通，了解員工對評價結(jié)果的想法，使業(yè)績評價成為各方溝通，相互促進的良好平臺。

3、用職業(yè)培訓理念代替員工培訓思路，給員工建立內(nèi)外部的發(fā)展通道

企業(yè)的培訓目標往往是滿足企業(yè)發(fā)展需要，而忽視員工的自我發(fā)展需求。對會計師們來說，他們更注重自身的職業(yè)發(fā)展而非企業(yè)發(fā)展，一味強調(diào)員工培訓是為企業(yè)服務，不一定收到好的效果，為幫助會計師們的職業(yè)發(fā)展而進行培訓可能更加受到會計師的歡迎。在會計師事務所這個特殊的組織里，員工的知識、經(jīng)驗、執(zhí)業(yè)能力和道德水準的提高是事務所發(fā)展的基本動力，“人”的成長在推動著組織的進步。因此，在培訓需求異常重要的事務所中，應屏棄過去為“組織培訓、為崗位培訓”的培訓理念，代之以職業(yè)化發(fā)展的共贏培訓理念，將更好地提升培訓效果，不僅為企業(yè)服務，更為個人發(fā)展服務，進而為整個行業(yè)服務。

在培訓內(nèi)容的確定上，應關(guān)注員工的遠期理想、中期目標、短期強化，以及持續(xù)的能力發(fā)展等全過程。從組織、工作、個人三個層面對培訓需求進行調(diào)查和分析，合理編制培訓計劃，注重對培訓的“反應、學習效果、行為、結(jié)果”進行評估，使培訓工作能夠制度化、常態(tài)化。

4、增加業(yè)務、人員溝通，在民主的氣氛中塑造事務所文化

現(xiàn)代管理理論認為，企業(yè)的成功來自于員工的成功，應該大力提倡企業(yè)與員工之間的戰(zhàn)略伙伴式的雙贏關(guān)系，增加溝通是實現(xiàn)這種雙贏關(guān)系的有效途徑。溝通包括業(yè)務上的溝通、情感上的溝通、價值觀念上的交流等方方面面，根據(jù)利克特的“支持關(guān)系”理論，企業(yè)的管理采用以職工為中心的方式，發(fā)揮員工的作用，團結(jié)員工就會提高生產(chǎn)效率，它是對員工的一種精神激勵。具體的，事務所可以通過建設(shè)內(nèi)部信息系統(tǒng)，定期組織項目進展匯報會、業(yè)務經(jīng)驗交流會，讓有資歷的員工對年輕員工實行“一對一”的成長輔導，開展民主決策制度建設(shè)和豐富的業(yè)余文化生活等，加強員工之間的交流，促進員工與組織的和諧發(fā)展。

當某種價值觀念和行為模式在事務所中得到認同并長期存在，就會形成組織文化?！稌嫀熓聞账鶅?nèi)部治理指南》中確定的內(nèi)部治理原則強調(diào)，“事務所內(nèi)部治理應當以合伙文化為導向，積極樹立“人合、事合、心合、志合”的事務所治理理念，推動形成誠信、合作、平等、協(xié)商的事務所合伙文化。”普華永道、德勤、安永、畢馬威等國際大會計公司經(jīng)過上百年的積累沉淀，都建立了獨特且內(nèi)涵豐富的公司文化，將分布在世界各地的機構(gòu)以及成千上萬合伙人和甚至多達幾十萬員工擰在一起，確保了公司的競爭優(yōu)勢。而我國的事務所由于經(jīng)歷時間短，體制改革等原因，還沒有完全形成自己的企業(yè)文化，因此，更應該從增加內(nèi)部溝通做起，為盡快形成獨特的企業(yè)文化而努力。

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［5］代金宏,倪筱楠.會計師事務所戰(zhàn)略人力資源管理探討.上海立信會計學院學報.2006.7

Analysis of Incentive Mechanism Designation Innovation in Accounting Firm

CAI Wen-ying
Guangdong Polytechnic Normal University，Guangzhou 510665

Manpower capital is the core factor in accounting firm,suitable prompting to the employees will influence the accounting firm's product-auditing report quality,and the long-term development of accounting firm.This paper starts from the manpower capital's particularity,considers that incentive mechanism designation should observe the delaminating principle,and it's very important of inspiring with spirit and value-introjections.

Accounting Firm；Incentive Mechanism；Innovation

C93

A

蔡文英，女，河北衡水人，武漢大學博士研究生，廣東技術(shù)師范學院講師,研究方向：審計財務管理；廣東廣州，510665。