[摘要]非營利組織運(yùn)行的目的通常不是為了賺取利潤，而是為了滿足社會(huì)及其成員各種社會(huì)性的需要，非營利組織會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)在政府和事業(yè)單位中的運(yùn)用，是會(huì)計(jì)學(xué)的兩大分支之一，因而研究非營利組織會(huì)計(jì)具有重要意義。

[關(guān)鍵詞]非營利組織；會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)模式

事業(yè)單位是不具有社會(huì)生產(chǎn)職能和國家行政管理職能、不以營利為主要目的的、其資金供給依靠國家財(cái)政撥款或者其他來源，直接或間接為社會(huì)生產(chǎn)、為人民生活服務(wù)的社會(huì)組織或機(jī)構(gòu)。

一、研究非營利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要性

非營利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)可稱為非營利組織提供財(cái)務(wù)信息的目標(biāo)，或財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)。會(huì)計(jì)目標(biāo)由于直接影響會(huì)計(jì)的其他方面，因而研究非營利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)具有重要意義。

1.非營利組織的不斷發(fā)展及其對社會(huì)規(guī)范的迫切需求，要求我們必須加緊研究非營利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)。非營利組織的快速發(fā)展，要求有相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范，目前所有非營利組織仍統(tǒng)一執(zhí)行由財(cái)政部制定的會(huì)計(jì)制度。這種對各類非營利組織不加區(qū)分、一統(tǒng)到底的會(huì)計(jì)制度，已不適應(yīng)非營利組織發(fā)展的需要，非營利組織據(jù)此提供的會(huì)計(jì)信息在很大程度上具有隨意性，缺乏真實(shí)性、可比性和有用性，要求我們必須加緊研究非營利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)。

2.經(jīng)濟(jì)體制改革使非營利組織運(yùn)行機(jī)制發(fā)生了深刻的變化。目前，非營利組織已逐步走向市場，成為市場經(jīng)濟(jì)中的主體，其資金來源已日趨多元化。由于非營利組織的自籌資金在其資金來源中占有相當(dāng)大的比重，加之國家對非營利組織的資金管理采用“核定收支、定額或定項(xiàng)補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)余留用”的預(yù)算管理方法，因而非營利組織自行決定開支的資金也越來越多。不僅非營利組織的收入來源有多種渠道，其支出也具有多種用途，非營利組織正以會(huì)計(jì)主體的身份出現(xiàn)在市場經(jīng)濟(jì)中。因此，加緊對非營利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究是非常必要的。

二、非營利組織會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)問題

1.應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債。隨著《國家賠償法》的實(shí)施，非營利組織將會(huì)面臨許多潛在的債務(wù)問題，確認(rèn)或有負(fù)債迫在眉睫。

2.應(yīng)確認(rèn)尚未到期的債務(wù)。現(xiàn)行非營利組織會(huì)計(jì)只確認(rèn)當(dāng)期實(shí)際收支的債務(wù)，對尚未到期的債務(wù)均未予以確認(rèn)，這不利于強(qiáng)化非營利組織的受托責(zé)任，也不便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者了解國家債務(wù)情況。

3.應(yīng)確認(rèn)屬于國家和政府的權(quán)利。非營利組織會(huì)計(jì)對許多屬于國家和政府的權(quán)利均未予以確認(rèn)、記錄和報(bào)告，如上級政府應(yīng)補(bǔ)助款、下級政府應(yīng)上繳款、我國政府在國際組織中的權(quán)益，以及權(quán)益屬于國家而委托非營利組織管理的國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)等。國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)及其變動(dòng)情況尤其應(yīng)在非營利組織會(huì)計(jì)中予以記錄和報(bào)告，這是保護(hù)國有資產(chǎn)的一種有效方法。

三、非營利組織的會(huì)計(jì)核算問題

非營利組織在日常業(yè)務(wù)核算中，大多采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收支，這一核算基礎(chǔ)雖能正確反映單位預(yù)算的執(zhí)行情況，但不能為非營利組織內(nèi)部管理提供有效的會(huì)計(jì)信息。我國非營利組織的全面改革已經(jīng)啟動(dòng)，市場觀念、競爭觀念等將全面進(jìn)入非營利組織，非營利組織的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)也將由以考核預(yù)算收支為主的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，逐漸轉(zhuǎn)向以考核經(jīng)濟(jì)效益為主的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。目前，非營利組織會(huì)計(jì)一般不實(shí)行成本核算，即使有少數(shù)單位實(shí)行成本核算，采用的也是“全部成本法”。隨著非營利組織走向市場，許多經(jīng)濟(jì)專家及決策者都感到實(shí)行成本核算非常必要。進(jìn)行人才成本核算時(shí)應(yīng)采用企業(yè)的“制造成本法”，根據(jù)發(fā)生的費(fèi)用與受益對象的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，將費(fèi)用劃分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用直接計(jì)入成本核算對象，間接費(fèi)用按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入成本核算對象，期間費(fèi)用直接列入當(dāng)期支出，這種“制造成本法”應(yīng)普遍用于非營利組織的成本核算。

四、非營利組織的會(huì)計(jì)模式問題

在過去高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理體制下，我國的非營利組織會(huì)計(jì)采用的是按預(yù)算管理形式制定的會(huì)計(jì)模式。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種舊的會(huì)計(jì)模式急需改進(jìn)，借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)和我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的成功作法，應(yīng)構(gòu)建“兩級準(zhǔn)則層、三個(gè)準(zhǔn)則群”的會(huì)計(jì)模式。所謂兩級準(zhǔn)則層，就是將整個(gè)非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次，其中，基本準(zhǔn)則是各級非營利組織進(jìn)行會(huì)計(jì)核算所共同遵守的基本規(guī)范；具體準(zhǔn)則是非營利組織進(jìn)行具體業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算及報(bào)告揭示的具體操作規(guī)范。兩個(gè)層次準(zhǔn)則各有特點(diǎn)又相互聯(lián)系，基本準(zhǔn)則在整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中居統(tǒng)治地位，對具體準(zhǔn)則起指導(dǎo)作用，具體準(zhǔn)則要符合基本準(zhǔn)則的要求。所謂三個(gè)準(zhǔn)則群，就是將整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系分為基本準(zhǔn)則、通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則三個(gè)群體?；緶?zhǔn)則群包括：制定目的和適用范圍，確定基本前提和基本會(huì)計(jì)假設(shè)，提出會(huì)計(jì)核算的一般要求，確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告會(huì)計(jì)要素及提供信息等。通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則群由若干條通用具體準(zhǔn)則組成，包括資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、負(fù)債會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、凈資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、基金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、業(yè)務(wù)收支會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和基本會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則等。特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則群由若干條特殊具體準(zhǔn)則構(gòu)成，包括預(yù)算和決算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國庫會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、福利會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、捐贈(zèng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、基會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則、匯總會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則等。

五、我國非營利組織會(huì)計(jì)信息披露的制約因素

1.對信息使用者需求的忽視。非營利組織不存在一個(gè)完整產(chǎn)權(quán)的所有者，捐贈(zèng)者沒有剩余索取權(quán)和控制權(quán)，非營利組織只有一定范圍內(nèi)的剩余控制權(quán)，受益人雖然最終擁有剩余索取權(quán)，其本身作為虛擬主體具有很大不確定性，產(chǎn)權(quán)所有者的缺位很大程度上造成了信息需求的內(nèi)在動(dòng)力不夠強(qiáng)大。且不同信息使用者的個(gè)人素質(zhì)不同，對組織會(huì)計(jì)處理的理解力存在差別，需求重點(diǎn)不同，更導(dǎo)致了需求動(dòng)力的嚴(yán)重分散，減弱了信息使用者的群體影響力。這種狀況下，非營利組織很容易忽視信息使用者的需求，簡化組織的會(huì)計(jì)信息披露。

2.會(huì)計(jì)信息披露成本的制約。對非營利組織來說，可能少了像企業(yè)那樣因信息披露而引起的訴訟成本和披露導(dǎo)致的競爭劣勢而產(chǎn)生的成本，仍然會(huì)有處理和提供信息所需要的成本。處理和提供信息的成本包括搜集、處理、審計(jì)(如果需要審計(jì)的話)以及傳輸信息的成本，還包括對已披露信息的質(zhì)詢進(jìn)行處理和答復(fù)的成本。當(dāng)前非營利組織所面臨的一個(gè)比較普遍的現(xiàn)象是“慈善不足”，世界各國的非營利組織都在不斷積極地搜尋擴(kuò)大取得資金的途徑并盡量壓縮不必要的開支以能最大限度地將資金投向組織所從事的慈善事業(yè)。非營利組織往往將會(huì)計(jì)信息披露的成本當(dāng)作一項(xiàng)可有可無的管理費(fèi)用，總是想方設(shè)法壓縮其規(guī)模，這種情況下會(huì)計(jì)信息的不充分披露就成為必然。

3.缺乏競爭和生存意識。我國當(dāng)前實(shí)際社會(huì)生活中存在的非營利組織有許多是名不符實(shí)的，只具備非營利的特征而不具備非政府的特征。它們之所以不關(guān)注信息使用者的需求主要是其往往依附于某個(gè)政府部門，有直接的上級領(lǐng)導(dǎo)單位，行政化傾向較為明顯，部門領(lǐng)導(dǎo)兼任非政府組織領(lǐng)導(dǎo)，非營利組織多半在運(yùn)作中采取因循守舊的工作方式，運(yùn)作中會(huì)有上級單位的資金扶持，不擔(dān)心缺少來自社會(huì)公眾的認(rèn)同和資金捐助，沒有競爭和生存意識，這樣的非營利組織自然缺乏主動(dòng)披露會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)。

4.政府管制力度不夠。伴隨我國市場經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展和完善，非營利組織日益顯現(xiàn)出向社會(huì)提供公共物品和公共服務(wù)方面具有的獨(dú)特優(yōu)勢，但由于其在我國發(fā)展歷程較短，在產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益方面不如企業(yè)尤其是上市公司引起的公眾關(guān)注度高，政府面臨的改革事務(wù)繁多，在輕重緩急的較量中不可能同時(shí)面面俱到，總有輕重緩急之分。并且事實(shí)表明，政府管制并不和信息需求完全吻合，前者并不能對后者完全了解并適應(yīng)之。政府通過法規(guī)對非營利組織信息披露的影響可能過大，也可能過小，但始終處于調(diào)整過程。另一方面政府對信息管制約束也受到自身成本的制約，包括組織成本和研究成本，對非營利組織的監(jiān)督成本，以及由于措施不當(dāng)而造成的整個(gè)非營利事業(yè)運(yùn)營成本的上升。

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