[摘要]在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制下，醫(yī)院必須不斷增強(qiáng)經(jīng)營意識(shí)，改善服務(wù)態(tài)度，提高服務(wù)質(zhì)量，降低服務(wù)成本。目前，我國完整的醫(yī)院成本會(huì)計(jì)理論尚未確立，也沒有成熟的經(jīng)驗(yàn)可以借鑒，醫(yī)院成本核算整體上尚處于探索階段。闡述了醫(yī)院成本核算對(duì)象及具體內(nèi)容，分析了現(xiàn)階段醫(yī)院成本核算存在的問題，并提出了改進(jìn)醫(yī)院成本核算的對(duì)策。

[關(guān)鍵詞]成本核算；醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益

一、現(xiàn)階段醫(yī)院成本核算存在的問題

1.目前醫(yī)院普遍對(duì)成本核算認(rèn)識(shí)不足。首先醫(yī)院很多管理者缺乏現(xiàn)代經(jīng)營意識(shí)和成本意識(shí)，普遍存在著重醫(yī)療、輕理財(cái)，重收入、輕支出，重投資、輕效益等問題，經(jīng)營管理觀念不能適應(yīng)市場競爭需要；醫(yī)療設(shè)備盲目購進(jìn)，忽視回收成本難、使用率低等，醫(yī)療資源浪費(fèi)嚴(yán)重，醫(yī)院維持成本急劇增長；更有甚者認(rèn)為科室收支核算就是成本核算，認(rèn)為成本核算的目的就是為了績效分配，把成本核算當(dāng)成績效分配的手段，造成開大處方、濫檢查及“亂收費(fèi)”等不良現(xiàn)象的發(fā)生，不僅加重了病人經(jīng)濟(jì)的負(fù)擔(dān)，而且嚴(yán)重影響醫(yī)院聲譽(yù)，損害了醫(yī)院形象。其次在醫(yī)院內(nèi)部，不少人認(rèn)為成本核算是財(cái)會(huì)部門或成本核算部門的事，與其他業(yè)務(wù)部門關(guān)系不大。其實(shí)成本核算是涉及醫(yī)院管理全方位和全過程的工作，它技術(shù)性強(qiáng)、涉及面廣、工作量大。它涉及成本核算對(duì)象的確定、核算單位的劃分、收入的分割、費(fèi)用的分?jǐn)?、成本核算系統(tǒng)與其他管理系統(tǒng)的銜接等，僅靠財(cái)會(huì)部門或某一成本核算科室無法單獨(dú)完成。

2.醫(yī)院成本核算理論方法不完善?，F(xiàn)有醫(yī)院成本核算原理與核算方法都是借鑒或模仿企業(yè)成本核算的原理和方法。當(dāng)前醫(yī)院成本核算采用的是為事業(yè)單位設(shè)計(jì)的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，醫(yī)療單位與企業(yè)相比，無論是業(yè)務(wù)性質(zhì)，還是核算對(duì)象都存在著很大的差別。醫(yī)院采用計(jì)提修購基金，固定資產(chǎn)仍保持以原值進(jìn)行核算，不能準(zhǔn)確反映固定資產(chǎn)現(xiàn)在的凈值；對(duì)于費(fèi)用企業(yè)按成本核算對(duì)象以直接計(jì)入和間接分?jǐn)?，醫(yī)院的管理費(fèi)用現(xiàn)在是在醫(yī)療支出與藥品支出間進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)入；企業(yè)成本核算的核心在于經(jīng)營機(jī)構(gòu)的收益最大化，一般采用資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益這種統(tǒng)一的會(huì)計(jì)模式。作為事業(yè)單位的公立醫(yī)院，需要承擔(dān)一定的社會(huì)職責(zé)，不是片面追求效益最大化。醫(yī)院的成本核算，不僅需要測算機(jī)構(gòu)所提供服務(wù)的成本，有時(shí)還必須考慮所提供服務(wù)的社會(huì)成本，這也意味著不能簡單地把企業(yè)成本核算體系進(jìn)行簡單移植，也不能簡單應(yīng)用事業(yè)單位的核算體系。

3.成本核算信息化還欠成熟。我國醫(yī)院成本核算目前尚沒有統(tǒng)一規(guī)范的成本核算軟件，醫(yī)院開展成本核算多采用手工記賬核算，效率低下，由于成本核算涉及面廣且復(fù)雜，專業(yè)分工細(xì)，數(shù)據(jù)龐雜，若用手工方式歸集、分?jǐn)傆?jì)算將十分困難，這樣在耗費(fèi)了大量人力資源的同時(shí)，對(duì)成本核算的數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性和及時(shí)性也造成一定影響。隨著醫(yī)療市場的覆蓋面變大，人民群眾對(duì)醫(yī)療服務(wù)的需求增加，醫(yī)療保險(xiǎn)制度與新型農(nóng)村合作醫(yī)療保險(xiǎn)制度的推行，醫(yī)院一些醫(yī)療收費(fèi)、核算已實(shí)行網(wǎng)絡(luò)連網(wǎng)結(jié)算，傳統(tǒng)的成本核算方法體系不能及時(shí)加工、分析、存貯、共享信息化的數(shù)據(jù)，不能適應(yīng)醫(yī)院新的發(fā)展要求。成本核算技術(shù)落后也是醫(yī)院成本核算中存在的問題之一。

4.成本核算方案不科學(xué)，不能充分調(diào)動(dòng)職工積極性。醫(yī)院分為不同類型，按業(yè)務(wù)特點(diǎn)區(qū)分有專科醫(yī)院、綜合醫(yī)院，醫(yī)院開展醫(yī)療活動(dòng)有不同的特色與側(cè)重點(diǎn)，根據(jù)醫(yī)院不同特點(diǎn)在醫(yī)院內(nèi)部有的科室投入多、業(yè)務(wù)量大、收益也高，有的科室起輔助作用投入少、業(yè)務(wù)量少、收益也低。如醫(yī)院單純以經(jīng)營效益來考核衡量經(jīng)營業(yè)績，沒有科學(xué)的考核方法，成本核算方法缺乏科學(xué)性和公正性，工資獎(jiǎng)金分配也很難做到公平合理，造成只重視經(jīng)營效益，不全面核算成本，最終形成業(yè)務(wù)收入高的科室獎(jiǎng)金高，業(yè)務(wù)收入低的科室獎(jiǎng)金低或沒有獎(jiǎng)金，影響部分科室職工參與的積極性。

5.科室收入的正確劃分難以解決，管理費(fèi)用的分?jǐn)傒^為復(fù)雜。醫(yī)院的醫(yī)療收入一般放在臨床科室，這就牽扯到其臨床科室與醫(yī)技科室之間的分成，由于分成比例沒有規(guī)定具體方法，各醫(yī)院執(zhí)行的比例也缺乏相關(guān)事實(shí)依據(jù)來論證，管理費(fèi)用如何合理的分配到各科室成為一個(gè)較為復(fù)雜的問題，事實(shí)上，大部分醫(yī)院按人員數(shù)量進(jìn)行部分管理費(fèi)用的分?jǐn)?，這種分?jǐn)偡椒ú荒苷_的反映管理費(fèi)用的成本。

二、醫(yī)院成本核算對(duì)象及具體內(nèi)容

所謂的醫(yī)院成本核算是指醫(yī)療機(jī)構(gòu)把一定時(shí)期內(nèi)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用加以記錄、匯集、計(jì)算、分析和評(píng)價(jià)，按照醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的不同項(xiàng)目、不同階段、不同范圍計(jì)算出醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)總成本和單位成本，以確定一定時(shí)期內(nèi)的醫(yī)療服務(wù)成本水平，考核成本計(jì)劃的完成情況，并根據(jù)不同醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的消耗，分配醫(yī)療服務(wù)費(fèi)用的一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。醫(yī)院成本核算的基本框架分為三級(jí)：一級(jí)核算是以醫(yī)院為核算對(duì)象；二級(jí)核算是以各成本科室為對(duì)象；三級(jí)核算以醫(yī)療項(xiàng)目或是病種為對(duì)象。

1.醫(yī)院成本核算對(duì)象。在成本核算對(duì)象的每一級(jí)中，因其核算的具體內(nèi)容不同，還可以根據(jù)需要從不同的管理角度進(jìn)行分類。其一是以直接為病人提供各種醫(yī)療服務(wù)的部門為成本核算對(duì)象；其二是以醫(yī)院內(nèi)不直接面對(duì)病人，而是為各醫(yī)療業(yè)務(wù)科室和行政管理部門提供各種實(shí)物、技術(shù)保障的部門為成本核算對(duì)象；其三是以醫(yī)院的藥材處、科、藥庫、藥局、制劑室或藥廠等部門或單位為成本核算對(duì)象；其四是以醫(yī)院的機(jī)關(guān)和行政管理科室為成本核算對(duì)象。

2.醫(yī)院成本核算的基本內(nèi)容

首先，是醫(yī)院級(jí)成本核算、主要包括了醫(yī)院的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用及結(jié)余等，其中，醫(yī)院資產(chǎn)根據(jù)流動(dòng)性標(biāo)準(zhǔn)分為流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、非流動(dòng)資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、長期投資和其他資產(chǎn)；負(fù)債則是醫(yī)院所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)；凈資產(chǎn)是醫(yī)院資產(chǎn)除去負(fù)債后的余額；收入則是醫(yī)院在開展業(yè)務(wù)活動(dòng)過程中取得的業(yè)務(wù)收入和從事其他活動(dòng)依法取得的非償還性資金以及從財(cái)政和主管部門取得的補(bǔ)助經(jīng)費(fèi)；費(fèi)用是醫(yī)院在開展業(yè)務(wù)及其他活動(dòng)中發(fā)生的資金耗費(fèi)和損失i結(jié)余則是醫(yī)院在一定時(shí)期內(nèi)收入與支出相抵后的余額。

其次，是部門級(jí)的成本核算，可以分為醫(yī)療業(yè)務(wù)科室的成本核算、藥品部門的成本核算、保障服務(wù)科室成本核算以及行政管理部門成本核算。醫(yī)療業(yè)務(wù)科室的成本核算包括了醫(yī)療收入和醫(yī)療成本；藥品部門的成本核算包括了各藥庫、藥局、制劑室和藥材管理部門的藥品收入與成本；保障服務(wù)科室成本核算則主要是對(duì)負(fù)責(zé)保障服務(wù)科室的直接及間接成本進(jìn)行核算；行政管理部門成本核算則是根據(jù)此部門沒有業(yè)務(wù)收入，只針對(duì)其部門的成本進(jìn)行核算。

最后，是服務(wù)項(xiàng)目成本核算，主要包括投入、產(chǎn)出和效益，投入包括該項(xiàng)目直接和間接投入的成本，如各種人力成本、醫(yī)用設(shè)備類成本、醫(yī)用器材成本、管理費(fèi)用成本及其他成本等；產(chǎn)出包括該服務(wù)項(xiàng)目獲取的直接收入或內(nèi)部交換價(jià)計(jì)收的間接收入。

三、改進(jìn)醫(yī)院成本核算的對(duì)策

1.提高成本管理、成本控制的意識(shí)，領(lǐng)導(dǎo)重視、成立相應(yīng)的組織。成本核算是涉及醫(yī)院管理全方位和全過程的工作，它技術(shù)性強(qiáng)、涉及面廣、工作量大。它涉及成本核算對(duì)象的確定、最小核算單位的劃分、收入的分割、費(fèi)用的分?jǐn)?、成本核算系統(tǒng)與醫(yī)院其他系統(tǒng)的銜接等，僅靠財(cái)會(huì)部門或某一成本核算科室無法單獨(dú)完成。應(yīng)在院長統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，在有關(guān)科室、部門和職工的大力支持下，各職能部門分工協(xié)作，由財(cái)務(wù)部門或成本核算科室具體實(shí)施。

2.建立和完善成本核算財(cái)務(wù)體系。引入企業(yè)會(huì)計(jì)成本核算理念，在現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)體系基礎(chǔ)上設(shè)立醫(yī)院成本核算的賬戶體系和醫(yī)院成本核算帳簿體系。醫(yī)院成本核算需要設(shè)立醫(yī)療成本、預(yù)提費(fèi)用和待攤費(fèi)用賬戶，同時(shí)設(shè)立相應(yīng)的明細(xì)賬簿、建立完整、系統(tǒng)的成本核算操作平臺(tái)。

3.實(shí)行多級(jí)成本核算并建立崗位。醫(yī)院成本核算可以劃分為多個(gè)級(jí)次，從院級(jí)成本核算、科室成本核算、單病種成本核算到項(xiàng)目成本核算。醫(yī)院可以根據(jù)各自的實(shí)際情況將醫(yī)院劃分成臨床、醫(yī)技、行政管理、輔助科室和后勤等核算單元，劃分越細(xì)，核算就越準(zhǔn)確，也就越有利于成本控制和利潤考核，產(chǎn)生的供醫(yī)院管理層參考決策的信息也會(huì)更加充分、詳實(shí)。

4.成本核算管理信息化、網(wǎng)絡(luò)化。加強(qiáng)醫(yī)院網(wǎng)絡(luò)、軟件建設(shè)，尋找一套最適用的成本核算軟件做支撐，亦是保障成本核算數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性以及提高工作效率的關(guān)鍵。醫(yī)院要加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，建立包含成本核算管理功能模塊的醫(yī)院信息系統(tǒng)，對(duì)臨床醫(yī)技科室、實(shí)物管理庫、行政后勤、各收費(fèi)點(diǎn)及賬務(wù)核算管理部門進(jìn)行計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)，保證自動(dòng)實(shí)現(xiàn)全院成本數(shù)據(jù)的及時(shí)收集、存貯、傳輸、匯總、分析和共享，適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代發(fā)展的需要，推進(jìn)醫(yī)院成本核算管理的信息化、自動(dòng)化、網(wǎng)絡(luò)化和科學(xué)化，加快信息管理系統(tǒng)建設(shè)步伐，建立以醫(yī)療為主的數(shù)字化采集、傳輸、儲(chǔ)存信息系統(tǒng)，設(shè)立成本核算的模塊，提高信息網(wǎng)絡(luò)對(duì)成本管理和質(zhì)量控制能力。

5.建立健全財(cái)產(chǎn)物資出入庫制度。嚴(yán)格執(zhí)行物資供應(yīng)管理制度。對(duì)各種物資的采購、入庫、出庫，應(yīng)嚴(yán)格按醫(yī)院制度辦理。

6.做好成本計(jì)價(jià)、成本預(yù)算管理工作。其他材料按入庫價(jià)先進(jìn)先出或者以加權(quán)平均價(jià)格計(jì)入費(fèi)用，衛(wèi)生材料領(lǐng)取后按照進(jìn)價(jià)，由各科室領(lǐng)用，經(jīng)單位匯總后各科室和全院消耗數(shù)量與金額應(yīng)當(dāng)一致。嚴(yán)格控制衛(wèi)生材料和業(yè)務(wù)費(fèi)用的增長，衛(wèi)生材料和業(yè)務(wù)費(fèi)用是構(gòu)成醫(yī)療成本的主要因素，要嚴(yán)格控制。

7.對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行合理的歸集與分配一按照誰受益誰承擔(dān)費(fèi)用的原則，醫(yī)院成本核算在歸集與分配費(fèi)用時(shí)，應(yīng)按照各科室、班組受益程度進(jìn)行。屬于單一科室支出的費(fèi)用，直接歸集到這個(gè)科室，屬于幾個(gè)科室共同承擔(dān)的費(fèi)用，根據(jù)實(shí)際情況按受益程度進(jìn)行分配，誰多受益，誰多承擔(dān)費(fèi)用，做到分配合理，分?jǐn)偣健?/p>

8.管理費(fèi)用的全成本核算。管理費(fèi)用作為醫(yī)院成本核算中的重要內(nèi)容，不應(yīng)僅僅依據(jù)相關(guān)科室人員數(shù)量進(jìn)行分?jǐn)?，還應(yīng)將科室的經(jīng)濟(jì)收入、固定資產(chǎn)占用量等多項(xiàng)指標(biāo)按照權(quán)重的比例納入管理費(fèi)用的分?jǐn)傄罁?jù)。

9.對(duì)成本核算進(jìn)行績效管理。將核算結(jié)果作為績效考核的一部分，制定詳細(xì)的考核辦法，從而調(diào)動(dòng)了各科室成員的積極性，調(diào)動(dòng)醫(yī)院工作人員參加市場競爭，全心全意為病人服務(wù)，創(chuàng)奪專業(yè)一流水平。

10.及時(shí)匯總分析，考核、并進(jìn)行改進(jìn)。進(jìn)行醫(yī)院成本全過程監(jiān)控，即科室核算并匯總為全院的成本核算，進(jìn)行對(duì)比分析、找出成本變動(dòng)原因，建立成本考核制度，各個(gè)部門一般都會(huì)有幾個(gè)主要的目標(biāo)，每一個(gè)主要目標(biāo)下又會(huì)有許多分目標(biāo)，這些分目標(biāo)都可以用具體的量化指標(biāo)來衡量。發(fā)現(xiàn)成本控制中的問題，及時(shí)改進(jìn)，促進(jìn)醫(yī)院的成本控制工作。

四、結(jié)語

醫(yī)院管理人員應(yīng)當(dāng)重視、了解和探索醫(yī)院成本管理的發(fā)展趨勢，制定適合本單位實(shí)際情況的成本管理計(jì)劃和措施，不斷完善優(yōu)化成本核算管理體系。堅(jiān)持科學(xué)發(fā)展觀，為醫(yī)院發(fā)展打好基礎(chǔ)，參與市場競爭，為醫(yī)改作出貢獻(xiàn)，要為創(chuàng)奪本專業(yè)一流醫(yī)院而努力奮斗。當(dāng)今的醫(yī)療市場競爭，歸根到底是醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量和成本的競爭，降低成本，提高質(zhì)量，增加效益是醫(yī)院經(jīng)營管理的永恒主題。盡管成本核算管理在醫(yī)院的應(yīng)用時(shí)間不長，但隨著其理論和方法的日趨完善，其實(shí)際應(yīng)用必將日益廣泛深入。