[摘要]《企業(yè)會計準則第33號一合并財務報表》(CAS33)強調(diào)了以控制為基礎確定合并范圍的理念，企業(yè)可以通過調(diào)整控制，以調(diào)整合并報表的合并范圍，達到特定的經(jīng)濟后果，從而誤導報表使用人決策。因此需要完善規(guī)則，加強信息披露，增強投資者識別盈余管理的信息需求。

[關鍵詞]合并會計報表；合并范圍；盈余管理

20世紀70年代斯蒂芬·澤費提出了經(jīng)濟后果學說后，會計準則的經(jīng)濟影響性逐漸引起了人們廣泛的關注。由于合并財務報表合并范圍的認定是以控制為基礎，也就是說，并不是企業(yè)集團內(nèi)部的所有企業(yè)都要納入合并報表，合并財務報表的合并范圍是可以變化，只要控制發(fā)生了變化。一旦合并范圍發(fā)生了變化，企業(yè)集團的財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量自然也會發(fā)生變化。因此，合并財務報表合并范圍的變化自然也受到人們的密切關注，特別是我國上市公司的配股和股票增發(fā)與其報告的凈資產(chǎn)收益率密切相關，合并財務報表合并范圍有可能被用于調(diào)節(jié)企業(yè)收益。雖然我國新準則的制定中已經(jīng)注意到合并報表范圍變動對于合并報表信息的經(jīng)濟影響，對報告期內(nèi)子公司的增減事項作了進行了詳細的規(guī)定，其規(guī)定仍然屬于原則性的，留有較大的會計操作空間，仍然需要對其作進一步的研究，以防范企業(yè)以此為工具進行盈余管理。

一、合并范圍的經(jīng)濟后果

1.擴大合并范圍，“創(chuàng)造”利潤。合并范圍的變化可以被用于擴充利潤，通過收購其他公司全部或部分股權(quán)，使其達到合并所要求的控制標準，就可以把績優(yōu)公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)并入合并范圍，達到擴充利潤的目的。如果合并屬于同一控制下合并，便可以按照準則規(guī)定采用權(quán)益結(jié)合法，將合并日前的收益全部包括進來；如果合并屬于非同一控制下的合并，則可以采用購買法，利用公允價值為以后利潤做準備。

2.縮小合并范圍，減少虧損。合并范圍的變化也可以被用于減少虧損，通過轉(zhuǎn)讓部分或全部股權(quán)，將虧損企業(yè)排除在合并范圍之外，特別是如果原來屬于同一控制下的企業(yè)合并，隨著虧損企業(yè)被排除在合并范圍之外，合并日前的虧損自然也被排除在合并報表之外。

3.構(gòu)造特殊目的實體，進行表外融資。在安然事件中，特殊目的實體(SPE)成為了安然進行表外融資和隱藏債務的幫兇。安然事件后，SPE的合并問題備受關注，其實SPE本身并無過錯，只是由于合并準則的缺陷，使SPE沒有被納入合并范圍，使得SPE的債務被隱藏到財務報表之外。鑒于安然事件的教訓，CAS33《合并財務報表》強調(diào)了以控制為基礎確定合并范圍的理念，規(guī)定母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，包括母公司控制的特殊目的主體，這一規(guī)定與IAS27《合并財務報表和單獨財務報表》所強調(diào)的控制原則完全一致。

二、合并范圍操縱空間

1.有目的地選擇控股比例的計算方法，選擇合并范圍。IAS27和CAS33都規(guī)定，母公司應將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)特殊的子公司。既然合并是以“控制”為基礎，如何確認控制便是報表合并的關鍵，特別是在多層控制關系下，控股比例的計算顯得格外重要。CAS33要求從性質(zhì)和數(shù)量兩個方面對對控制進行判斷。就數(shù)量標準而言，CAS33規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是在多層控股下，如何計算控制權(quán)比例，準則沒有做進一步的規(guī)定。實務中存在兩種計算控股的方法，即“加法原則”與“乘法原則”，不同的計算方法可能會得出相反的結(jié)果。

按照加法原則，母公司持股比例等于其直接持某子公司股權(quán)比例，再加上通過另外的控股公司間接持有的該子公司股權(quán)比例之和。例如甲公司直接擁有丙公司10％的直接表決權(quán)，又通過自己的子公司乙(60％的表決權(quán))擁有丙公司60％的表決權(quán)資本，按加法原則，甲公司擁有丙公司70％的表決權(quán)，能夠控制丙公司。按照乘法原則，母公司持股比例等于其直接持某子公司股權(quán)比例，再加上母公司持有其它控股公司的股權(quán)比例與這些控股公司持有的該子公司股僅比例的乘積。如果按乘法原則，上例中甲公司只擁有丙公司46％的表決權(quán)，不能控制丙公司。事實上，甲公司可以通過對乙公司的直接控制，以及乙公司對丙公司的直接控制，最終控制丙公司。選擇不同的計算方法，會對同一股權(quán)關系是否屬于控制關系得出不同的結(jié)論，使企業(yè)確定合并范圍時存在較大的選擇余地。

2.有意識地進行“暫時性”控制，逃避合并。母公司對于暫時性控制的子公司是可以不納入合并范圍，如1997年，美國第94號會計準則規(guī)定了基于控制權(quán)的合并，要求母公司應當合并其控制的每一家子公司，除非控制只是暫時性。CAS33強調(diào)以這質(zhì)控制為標準界定合并范圍，對于暫時性控制是否應當納入合并范圍并未明確規(guī)定。如果從實質(zhì)重于形式原則出發(fā)，則應當將大量持有的交易性股權(quán)排除在控制的計處之外。暫時性判斷主要是基于管理層意圖，為了防止上市公司以暫時控制為借口，將某一公司排除在合并報表之外，需要有更詳細的規(guī)定。

三、合并范圍完善和監(jiān)管

1940年，美國證券交易委員會規(guī)定公眾公司必須編制與提供合并會計報表，使編制合并會計報表成為上市公司的法定義務。美國準則規(guī)定，合并報表并不需要與母公司會計報表一同報告，說明合并會計報表優(yōu)于母公司個別會計報表。雖然我國準則不同認同美國的規(guī)定，要求母公司報表與合并報表一同披露。至少說明了合并報表的重要性是不亞于母公司個別會計報表。有些控股公司事實上只是一個殼公司，其生產(chǎn)研發(fā)和銷售活動都是由子公司負責，在這種情況下，只有合并報表才能完整地反映集團整體狀況。

1.乘法原則和加法原則相結(jié)合。在確定控制標準時，準則可以明確規(guī)定以“加法原則”為依據(jù)，將“乘法原則”歸入判斷實質(zhì)性控制權(quán)的標準，杜絕對合并范圍進行操縱。

2.強化合并范圍變動的披露。應當增加披露合并范圍變動對合并利潤的絕對數(shù)和相對數(shù)的影響，使報表使用者能對合并財務狀況和利潤變動的影響做出正確的判斷。

3.明確暫時性“控制”的含義。為了保證合并范圍的相對穩(wěn)定性，增強合并報表信息的可比性?？梢越梃b美國第94號會計準則規(guī)定，對于“暫時性控制”，可以引入豁免其進行報表合并的義務，還應當對“暫時性”進行明確界定，并要求企業(yè)對“暫時性”的界定依據(jù)，在報表附注中進行充分披露。

4.增加可變利益實體的合并。2003年，美國FASB發(fā)布了第46號解釋公告提出了“可變利益實體”概念?？勺兝鎸嶓w包括SPE、表外融資機構(gòu)及類似實體。如果一公司須承擔由某一可變利益實體的活動產(chǎn)生的多數(shù)風險和損失，或者有權(quán)收取某一可變利益實體的多數(shù)剩余報酬，或者兩各情況兼而有之，該公司(主要受益方)應當合并可變利益實體。可變利益實體是對實質(zhì)控制基礎的補充，它隱含著這樣一個假設，即如果某一公司獲得了可變利益實體的主要經(jīng)濟利益和風險，它就有對可變利益實體施加控制的動機。這一規(guī)定在一定程度上約束了企業(yè)通過精心組織和設計或業(yè)務安排逃避準則的動機。

我國CAS33從實質(zhì)重于形式原則出發(fā)，對SPE的控制進行了列舉性規(guī)范。比較而言，SPE沒有“可變利益實體”外延寬泛，有可能遺漏某些SPE。我國企業(yè)會計準則也有必要從前瞻性出發(fā)，采用“可變利益實體”的概念，以保證合并范圍的完整性和穩(wěn)定性。其實如委托經(jīng)營企業(yè)、租賃經(jīng)營企業(yè)、財務公司和集團內(nèi)部專門設置的收賬公司等表外融資實體和其他“可變利益實體”，已經(jīng)成為了我國企業(yè)重要的融資渠道和經(jīng)營模式，其概念已經(jīng)遠遠超出了SPE所能夠涵蓋的范圍。

參考文獻

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