[摘要] 在我國，建立納稅人訴訟制度是保護(hù)公民私有財產(chǎn)權(quán)、建設(shè)公共財政和法治政府、推進(jìn)憲政國家建設(shè)的重要保障，具有現(xiàn)實迫切性和深遠(yuǎn)意義。從訴訟法上對納稅人訴訟的受案范圍、主體資格、舉證責(zé)任分配等作出特別規(guī)定，并賦予納稅人對稅款使用的監(jiān)督權(quán)利以建立納稅人訴訟制度，可以有效彌補納稅人權(quán)利體系的缺陷。

[關(guān)鍵詞] 納稅人 公益訴訟 納稅人訴訟 稅收

納稅人對于不公平稅制和稅款的違法支出提起訴訟的權(quán)利從更大范圍和更高程度上保障了納稅人的稅收民主權(quán)利。施瓦茨曾言:“法律就是朝著允許全體公民起訴他們所感興趣的任何行政裁決的方向發(fā)展?！碑?dāng)前，我國納稅人訴訟制度的建立，應(yīng)當(dāng)以憲法為依據(jù)，吸收現(xiàn)行行政訴訟法和民事訴訟法以及相關(guān)司法解釋的合理規(guī)定，通過修改法律來逐步確立和完善。筆者借鑒國外成熟的經(jīng)驗，針對我國現(xiàn)行的訴訟制度進(jìn)行了思考。

一、納稅人訴訟的受案范圍

目前我國學(xué)界對納稅人訴訟的受案范圍有不同觀點。筆者建議，將下列行為納入可訴訟的范圍:

1.違反憲法和法律，不公平、不合理地制定稅制的行為

所謂違反憲法和法律制定稅制的行為，主要是指各級政府和稅務(wù)機關(guān)違反憲法和法律而制定的有關(guān)稅收征管的法規(guī)、規(guī)章和其他規(guī)范性文件的行為。目前，我國法律規(guī)定抽象行政行為不能成為訴訟的對象，但在英美法系國家，對行政權(quán)的司法審查是沒有限制的，在大陸法系德、日、葡、荷等國及我國臺灣地區(qū)，對行政權(quán)的審查范圍也絕無抽象行為和具體行為之分。目前，我國學(xué)界對抽象行政行為進(jìn)行司法審查在理論上已沒有太大的爭議，只是在具體的制度的構(gòu)建上有差別。隨著依法行政原則的完善，抽象行政行為終將納入司法審查的范圍。屆時，把違反憲法和法律不公平不合理地制定稅制的行為納入可訴范圍，將不存在訴訟制度上的障礙。

2.緣于稅務(wù)機關(guān)而導(dǎo)致的稅收流失的行為

即由于稅務(wù)機關(guān)的原因而導(dǎo)致的在稅收征納過程中(稅收入國庫前)稅收流失的行為。稅收流失包括稅收應(yīng)增加而未增加的現(xiàn)象和稅收不應(yīng)減少而減少的現(xiàn)象。緣于稅務(wù)機關(guān)而導(dǎo)致稅收流失的行為主要表現(xiàn)在兩個方面:其一，稅務(wù)機關(guān)在稅收征納過程中違反法律行政亂作為的各種行為。如違法少征、減免稅收的各種行為，代開發(fā)票中導(dǎo)致稅收流失的行為，包稅行為，在稅收入國庫前“吃稅”的行為等。其二，稅務(wù)機關(guān)不履行法定職責(zé)在稅收征納過程中行政不作為的各種行為。如應(yīng)通知納稅人辦理納稅申報的而未通知，對依法應(yīng)征稅款不予征收或故意漏征，對偷稅、漏稅的行為不依法查處，對欠稅不依法追繳，應(yīng)依法進(jìn)行稅務(wù)稽查而不稽查或不認(rèn)真稽查，對納稅人依法應(yīng)處罰而不處罰或少處罰，不按規(guī)定期限、入庫級次將稅款足額入庫等。這些緣于稅務(wù)機關(guān)而導(dǎo)致的稅收征納過程中的稅收流失，不論是故意造成的或是過失造成的，都意味著其他納稅人稅負(fù)的增加和稅收的不公平，其他納稅人自然有權(quán)提起訴訟。

3.稅務(wù)機關(guān)違法而不公平征稅行為

如違反稅負(fù)公平原則任意增收納稅人稅款行為;又如在一些按財產(chǎn)評估值征稅活動中，稅務(wù)機關(guān)違反公平、合理、科學(xué)等準(zhǔn)則，對同等同值的財產(chǎn)給予不同的財產(chǎn)評估值，導(dǎo)致同等條件下的納稅人承擔(dān)不同的稅負(fù)。法律面前人人平等的原則體現(xiàn)在稅收法律關(guān)系中，就是在同等情況下，納稅人稅負(fù)平等一致。稅務(wù)機關(guān)隨意加稅或減征，違反稅負(fù)公平的原則，會使公民的平等權(quán)隨時受到侵害，會使公民享受政府提供的公共物品的權(quán)利受到損失或傷害。因此，只要納稅人認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)的征稅行為屬于違反稅負(fù)公平原則的，就有權(quán)提起訴訟，盡管不是對自己違法增減稅收。

4.在非稅收入征管過程中因違法導(dǎo)致的非稅收入流失的行為

政府非稅收入征管范圍主要包括:行政事業(yè)性收費、政府性基金、彩票公益金、國有資源和國有資產(chǎn)有償使用收入、國有資本經(jīng)營收益、罰沒收入、以政府名義接受的捐贈收入等。目前，在非稅收入征管過程中，緣于主管部門違法征管而導(dǎo)致的非稅收入流失的行為多種多樣。如國有土地管理部門漏征、減征、隨意減免國有土地出讓金;又如執(zhí)收執(zhí)罰單位違規(guī)使用收費票據(jù)、私自設(shè)立過渡賬戶、收入不及時上繳財政，瞞報、截留、坐支、挪用有關(guān)非稅收入。在我國，公共財政資金中有10%左右來源于非稅收入。非稅收入的流失與納稅人的利益有間接關(guān)系，因為非稅收入減少，會導(dǎo)致國家最終用稅收財政資金來支持公共產(chǎn)品，從而增加稅收。因此，在這種情形下，納稅人應(yīng)有訴訟權(quán)利。

5.違法或不合理使用財政資金的行為

即國家機關(guān)、事業(yè)單位等組織及其工作人員違反憲法和法律，不合理地支配財政資金的行為，包括沒有按財政資金應(yīng)有用途使用、超預(yù)算開支、違法使用等，如因浪費、貪污、挪用、私分等方式造成財政資金流失的行為。受案范圍既可能是不合法行為，也可以是不合理的行為，如公款吃喝、超標(biāo)準(zhǔn)用車或公車私用、違規(guī)公費出國、公款旅游、公款賭博、各種形象工程、豆腐渣工程、建豪華辦公樓等等。政府公共資金的違法支出，意味著公民本該享受的政府提供的公共物品減少了或出現(xiàn)瑕疵，同時意味著納稅人稅收負(fù)擔(dān)的增加。依前述人民主權(quán)思想和“稅收價格論”，納稅人有權(quán)提起訴訟請求。

6.負(fù)有國有資產(chǎn)保值增值的單位違法行為導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失

國有資產(chǎn)流失是指運用各種手段將國有產(chǎn)權(quán)、國有資產(chǎn)權(quán)益，以及由此而產(chǎn)生的國有收益轉(zhuǎn)化為非國有產(chǎn)權(quán)、非國有資產(chǎn)權(quán)益和非國有收益，或者以國有資產(chǎn)毀損、滅失等形式所造成的流失。國有資產(chǎn)流失的形式和途徑多種多樣，如國企改制過程中，內(nèi)外勾結(jié)，虛假評估，低價賤賣，非法侵吞企業(yè)經(jīng)營性國有資產(chǎn)的行為;在行政事業(yè)單位管理國有資產(chǎn)過程中，閑置浪費、重復(fù)購置、低效使用、揮霍侵占、非法無償出租出借非經(jīng)營性國有資產(chǎn)的行為;在資源性國有資產(chǎn)開發(fā)中“采主棄副”、“采富棄貧”、破壞礦山等掠奪性開發(fā)的行為。國有資產(chǎn)收益是國家財政資金的重要來源之一，而有的國有資產(chǎn)本身就是國家財政資金的一部分，國有資產(chǎn)的流失意味著國家財政資金的減少和納稅人稅收的增加，這與納稅人有間接或直接的利益關(guān)系，故納稅人有提起訴訟的權(quán)利。

二、納稅人訴訟的主體資格

納稅人訴訟的主體主要包括納稅人訴訟的起訴主體和被告兩部分。我國的訴訟法律制度采用傳統(tǒng)的當(dāng)事人適格主義。無論民事訴訟、行政訴訟以及刑事自訴案件，均要求訴訟當(dāng)事人與案件有直接的利害關(guān)系，尤其行政訴訟要求具體的行政行為侵犯了原告合法權(quán)益，否則就不予受理。根據(jù)《行政訴訟法》第2條、第11條、第41條的規(guī)定，能夠向人民法院提起行政訴訟的公民、法人或其他組織一般應(yīng)當(dāng)與被訴具體行政行為有直接利害關(guān)系。1999年《最高人民法院<關(guān)于執(zhí)行中華人民共和國行政訴訟法>若干問題的解釋》第12條規(guī)定有所擴大，即“與具體行政行為有法律上利害關(guān)系的公民、法人或其他組織對該行為不服的，可以提起行政訴訟?！边@里的“法律上利害關(guān)系”，有學(xué)者認(rèn)為既包括直接利害關(guān)系，也包括間接利害關(guān)系，既有實在利害關(guān)系，也有可能利害關(guān)系。據(jù)此，對任何不公平稅制、違法的征稅行為以及違法支出稅款的行為有直接或間接利害關(guān)系的納稅人，均有權(quán)提起訴訟。但就我國現(xiàn)行行政訴訟的立法來看，尚沒有承認(rèn)公益訴訟。因而，對于諸如王日忠狀告杭州地稅案，以及關(guān)于國有資產(chǎn)流失、環(huán)境受到污染等事件，都因為沒有合適的原告，而使得國家或廣大群眾的利益受到很大損害。納稅人作為稅收法律關(guān)系的一個弱勢群體，本就因為稅收征收失去了對部分財產(chǎn)的直接支配權(quán)，再加上因為政府機關(guān)的不合理用稅造成了稅款的大量浪費與流失，使得納稅人負(fù)擔(dān)加重。

1.起訴主體

納稅人訴訟的起訴主體應(yīng)該是納稅人，由于納稅人范圍極廣，故納稅人訴訟的起訴主體極其廣泛，幾乎包括任何公民和納稅的組織。因為，納稅人有廣義和狹義之分，狹義的納稅人又稱“納稅義務(wù)人”，是指稅法上規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人，即依我國《稅收征管法》第4條規(guī)定:法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。它可分為自然人和法人以及非法人組織。只要他們依法履行了納稅義務(wù)，就成為納稅人。依前述人民主權(quán)思想和“稅收價格論”，只要繳納稅款就有資格獲得享受政府提供的公共物品的權(quán)利，從而也就具有監(jiān)督政府財政收支的權(quán)利。因此，這種納稅人自然具有起訴主體資格。廣義的納稅人還包括“負(fù)稅人”，負(fù)稅人是指稅款的實際或最終的承擔(dān)者。納稅人是承擔(dān)繳納稅款的法律主體，但納稅人不一定是負(fù)稅人，只有當(dāng)納稅人所納稅款無法轉(zhuǎn)嫁時，這時的納稅人兼為負(fù)稅人，如個人所得稅、企業(yè)所得稅。若納稅人能夠把所納稅款轉(zhuǎn)嫁他人負(fù)擔(dān)，這時的納稅人和負(fù)稅人就屬于不同的法律主體，如增值稅、消費稅的納稅人就是生產(chǎn)者、經(jīng)營者，而相應(yīng)的負(fù)稅人則是消費者。從負(fù)稅人的特征來看，負(fù)稅人是稅款的實際承擔(dān)人。依據(jù)“稅收價格論”，財政資金的違法少征或浪費，與其利益有更大的相關(guān)性。負(fù)稅人作為實際意義上的稅款繳納者，更有權(quán)監(jiān)督公共財政資金征管和使用情況。因此，筆者認(rèn)為，納稅人訴訟制度中的“納稅人”應(yīng)作廣義理解，應(yīng)包括“負(fù)稅人”在內(nèi)。由于在現(xiàn)代社會，全體公民都可能成為消費者，成為實際意義的納稅人，因此，事實上，任何公民都可能成為納稅人訴訟的起訴主體。

至于扣繳義務(wù)人和偷漏稅的舉報人，因為不是直接或間接負(fù)有納稅人義務(wù)的人，依據(jù)“稅收價格論”，沒有繳納稅收就沒有資格獲得享受政府提供的公共物品的權(quán)利，也就不具有納稅人那樣監(jiān)督政府財政收支的權(quán)利，因此，筆者認(rèn)為，不宜將他們歸于納稅人訴訟中的納稅人范圍內(nèi)，從而成為納稅人訴訟的起訴主體。

2.被告范圍

納稅人訴訟是為了監(jiān)督公共財政資金的征管和使用而設(shè)立的，因此，在我國，違反法律、不公平不合理地征稅的稅務(wù)機關(guān)首先應(yīng)成為納稅人訴訟的被告。因為稅務(wù)機關(guān)違法少征或減征，意味著其他納稅人稅負(fù)的增加和不公平，都會使公民享受政府提供的公共物品的權(quán)利受到損失或傷害。其次，由于征稅與稅制有關(guān)，所以，違反法律、不公平地制定稅制的各級政府和稅務(wù)機關(guān)也應(yīng)當(dāng)成為被告。再次，任何占有、管理和使用公共財政資金和國有資產(chǎn)的國家機關(guān)、政黨組織、國有企事業(yè)單位、社會團(tuán)體、少數(shù)社會中介組織(如消費者協(xié)會)及其工作人員也可能成為被告。原則上講，誰占有、管理和使用公共財政資金和國有資產(chǎn)，誰就要相應(yīng)接受納稅人的監(jiān)督，就可能成為納稅人訴訟的被告。因為，在我國公共財政資金中有90 %來源于稅收。納稅人的稅款，與納稅人的利益有直接的關(guān)系，即使非稅收入和國有資產(chǎn)，其支出和流失也與納稅人的利益有間接關(guān)系。

此外，納稅人訴訟的訴訟主體并不排斥檢察機關(guān)。檢察機關(guān)在英國與法國都是國家的相征，當(dāng)政府機關(guān)不合理用稅侵害了國家利益、社會公共利益時，檢察機關(guān)當(dāng)然有理由代表國家向法院提起訴訟。從另一方面考慮，檢察機關(guān)的工作人員同樣是納稅人，他們也有權(quán)以個人提起納稅人訴訟，法院應(yīng)該予以支持。中國也可以借鑒英國或法國的做法，為了消除納稅人個人提起訴訟的不經(jīng)濟(jì)行為，如取證難、訴訟成本過高、可能有“濫訴”妨礙行政效率等情況，可以由納稅人向檢察機關(guān)進(jìn)行檢舉。當(dāng)檢察機關(guān)不予受理或在規(guī)定時限內(nèi)不有效處理時，納稅人再可以個人名義向法院提起納稅人訴訟。

三、納稅人訴訟的舉證責(zé)任分配

公益訴訟的被告因為作為或不作為了一定的違反國家或公共利益的行為，原告對被告的行為提起訴訟，依然應(yīng)當(dāng)采用“誰舉張誰舉證”的證據(jù)規(guī)則作為主要原則。筆者認(rèn)為，若納稅人訴訟的舉證責(zé)任完全由被告承擔(dān)，原告提起訴訟的機率將會相當(dāng)高，極易造成司法資源的浪費及效率的低下。納稅人因為本人的生活背景、知識層次、認(rèn)知能力等具有較大的差異，對政府機關(guān)的同一資金分配行為會形成不同的感性認(rèn)識，一旦納稅人從自己的認(rèn)知水平出發(fā)來提起訴訟，但又不負(fù)責(zé)舉證，納稅人的監(jiān)督權(quán)將處于嚴(yán)重濫用的情況，所以由納稅人負(fù)責(zé)該公益訴訟的舉證責(zé)任，可以有效的遏制此類現(xiàn)象。當(dāng)然，有些案件本身牽涉面廣，案情復(fù)雜，由納稅人完全舉證證實政府機關(guān)的行為違法或嚴(yán)重不合理是不現(xiàn)實的，所以通過相應(yīng)的起訴前置程序，由納稅人負(fù)責(zé)損害及相應(yīng)部分的舉證責(zé)任，然后將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)交負(fù)責(zé)該案的檢察機關(guān)或其他公益團(tuán)體，納稅人仍在案件中協(xié)助進(jìn)行，也是可行的。總而言之，納稅人訴訟的舉證責(zé)任，筆者主張納稅人舉證為主，被告舉證為輔。

四、納稅人訴訟的費用承擔(dān)

公益訴訟的目的是為了國家和社會公眾，而且進(jìn)行訴訟又必須要消耗一定的人力資源與經(jīng)濟(jì)資源，所以納稅人訴訟所需的資金不應(yīng)該由個人承擔(dān)，而應(yīng)該由國家承擔(dān)。國家是一個大的運作工廠，需要大量的資金予以扶持。國家財政部門代表國家在進(jìn)行資金分配時，應(yīng)該考慮到留足部分公益資金，用于應(yīng)付突發(fā)狀況或其他公益所需，其中包括進(jìn)行公益訴訟所需費用。盡管納稅人提起訴訟，可能得到反射利益，但其公益性是主要的，納稅人的個人利益是微小的，所以提起納稅人訴訟的個人不僅不應(yīng)該繳納費用，而且若訴訟成功，還應(yīng)該獲得一定的獎勵。

個人提起納稅人訴訟，不需要繳納訴訟費用，并不意味著納稅人可以隨意提起訴訟。因為國家的財政資金有限，國家的司法資源也有限，為了防止出現(xiàn)納稅人濫用監(jiān)督權(quán)的情況，對于納稅人惡意訴訟行為，應(yīng)當(dāng)由敗訴的納稅人承擔(dān)訴訟費用或賠償損失。

五、納稅人訴訟的立法模式

建議在修改行政訴訟法、民事訴訟法時對公益訴訟的一般規(guī)則作出統(tǒng)一規(guī)定，并在正在制定的稅法通則等法律中對納稅人公益訴訟的專門問題作出特別規(guī)定，以協(xié)調(diào)有關(guān)訴訟法律和專門法律之間的關(guān)系。

六、結(jié)語

隨著個稅起征點的提高，稅收制度又進(jìn)入了新一輪的改革時期。伴隨著司法制度改革的呼聲，在建構(gòu)稅收法律體系時應(yīng)該考慮納稅人公益訴訟制度。即使我國的公益訴訟制度尚未進(jìn)入實質(zhì)的制度設(shè)計階段，但考慮到法律應(yīng)當(dāng)具有前瞻性這一特點，在建立稅收基本法時應(yīng)該對納稅人公益訴訟制度留有思考的余地。盡管現(xiàn)階段我國發(fā)展納稅人訴訟還存在著相當(dāng)大的障礙，但筆者相信:“凡是符合最大多數(shù)人的根本利益，受到廣大人民擁護(hù)的事情，不論前進(jìn)的道路上還有多少困難，一定會得到成功?！毕嘈烹S著中國法治建設(shè)的發(fā)展，訴訟法制度的完善以及更多的稅法研究者和廣大關(guān)心公共利益和社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的納稅人的努力，納稅人訴訟制度將很快建立起來。

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