[摘 要] 內(nèi)部審計(jì)外包指的是將組織內(nèi)部的審計(jì)工作部分或全部委托給外部機(jī)構(gòu)執(zhí)行，本文從資產(chǎn)專用性的角度出發(fā)，針對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包工作中涉及到的成本、審計(jì)質(zhì)量以及獨(dú)立性等問題做出深入思考，對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包工作提出看法和建議。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部審計(jì) 外包 價(jià)值增值

內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展是一個(gè)漫長的歷史過程，至今已經(jīng)歷了古代內(nèi)部審計(jì)、近代內(nèi)部審計(jì)和現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)三個(gè)發(fā)展階段，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)則始于美國，1941 年被認(rèn)為是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的開始。

內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在最新的《內(nèi)部審計(jì)定義》中將內(nèi)部審計(jì)定義為:“內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的鑒證和咨詢服務(wù)，其目標(biāo)在于增加價(jià)值并改進(jìn)組織的經(jīng)營。它通過一套系統(tǒng)、規(guī)范的方法評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，以幫助組織達(dá)到目標(biāo)?！庇啥x看出，獨(dú)立、客觀是內(nèi)部審計(jì)的靈魂，而其最終目的在于增加企業(yè)價(jià)值，進(jìn)而改進(jìn)組織的經(jīng)營活動(dòng)，這與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)理論認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)管理、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)、經(jīng)濟(jì)鑒證等職能是有區(qū)別的，正是這一最新的對(duì)于內(nèi)審的定義，使得內(nèi)部審計(jì)成為組織的一個(gè)重要部門，一個(gè)能為組織帶來價(jià)值增長的部門，同時(shí)也使得內(nèi)部審計(jì)具有了新的活力。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)局限于對(duì)組織進(jìn)行監(jiān)督或評(píng)價(jià)等，針對(duì)的也是組織中的某個(gè)部分，而從最新的定義來看，內(nèi)部審計(jì)不再局限在某個(gè)部分或者個(gè)人，關(guān)注的是整個(gè)組織的活動(dòng)，也許其對(duì)某個(gè)部分做評(píng)價(jià)，但肯定是從組織整體的角度去評(píng)價(jià)，著眼于大局，力爭(zhēng)幫助組織達(dá)到自己的長遠(yuǎn)目標(biāo)，這種層次和高度的提升，對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門而言是有利的，能促使內(nèi)審部門從一個(gè)非增值的部門轉(zhuǎn)向增值部門，從另一方面而言，也對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作提出了挑戰(zhàn)，包括內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)的提升、觀念的轉(zhuǎn)變等。

一、我國內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀

我國現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)起步于20 世紀(jì)80 年代初期，近20年來發(fā)展迅速， 但是，我國內(nèi)部審計(jì)在職能定位、人員素質(zhì)等方面還存在一些問題。

一方面，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置存在問題，現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)制度下，內(nèi)審直接受負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，使得內(nèi)審工作不可能觸及管理層這一最高層次的活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性受到嚴(yán)重影響。另一方面，內(nèi)審部門職責(zé)范圍定位模糊，服務(wù)和治理方面的職能弱化，內(nèi)部審計(jì)工作中有經(jīng)營審計(jì)方面的內(nèi)容，但是開展的并不理想，不少組織沒有把內(nèi)部審計(jì)工作置于該有的位置，沒有認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)在改善經(jīng)營管理、提高企業(yè)價(jià)值方面的真正作用。

二、對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的思考

伴隨著經(jīng)濟(jì)的全球化和信息技術(shù)的快速發(fā)展，企業(yè)的組織行為日益受到嚴(yán)重沖擊，發(fā)達(dá)國家的一些企業(yè)為了重整組織和改造流程，逐漸將一些非核心業(yè)務(wù)外包，例如公司清潔、設(shè)備維修、電子數(shù)據(jù)處理、行政后勤事務(wù)、員工福利事務(wù)、郵件收發(fā)、流通業(yè)的物品配送等。而內(nèi)部審計(jì)外包指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職能全部或部分地委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他專業(yè)人員實(shí)施，自20世紀(jì)90年代開始，西方國家的內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)便開始引起人們的關(guān)注，Pelfrey Peacock (1995) 的調(diào)查顯示，16%的公司開展了內(nèi)部審計(jì)外包，Kusel 等(1997)的調(diào)查報(bào)告顯示，美國有21%的公司，加拿大有31%的公司均將部分的內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行了外包，。就西方國家的內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)實(shí)踐來看，主要的外包模式有以下幾種。(1)補(bǔ)充，即使將內(nèi)部審計(jì)工作中某些職能賦予勝任的第三方完成，如短期內(nèi)需大量時(shí)間或者技術(shù)要求超出內(nèi)部審計(jì)工作人員專業(yè)能力的工作;(2)審計(jì)管理咨詢，幫助組織設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，包括人員的數(shù)量、配備，以及審計(jì)計(jì)劃的形成等;(3)全外包，即將組織的全部內(nèi)部審計(jì)的工作全部交由勝任的第三方完成，組織內(nèi)部不再設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，內(nèi)審職能全部外包時(shí)， 企業(yè)可能保留內(nèi)部審計(jì)長以監(jiān)督審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行;(4)合作內(nèi)審，這種外包形式下，內(nèi)部審計(jì)工作由一個(gè)統(tǒng)一的項(xiàng)目和審計(jì)工作組來完成， 成員包括內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師， 但內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師對(duì)這種結(jié)合審計(jì)分別承擔(dān)不同的責(zé)任。

內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)和其他的外包業(yè)務(wù)一樣，均需要考慮成本和適用性等問題，那么從資產(chǎn)專用性和費(fèi)用的角度來思考，是否內(nèi)部審計(jì)外包和其他的外包業(yè)務(wù)一樣具有非專屬性，即一個(gè)具備資格的第三方，其提供的內(nèi)部審計(jì)工作是否在一定程度上是適用于不同組織的，根據(jù)Williamson (1991) 對(duì)于專用性和交易費(fèi)用的觀點(diǎn)認(rèn)為，專用性是交易的一個(gè)重要特征，包括資產(chǎn)和人力資本的專用，如果沒有巨大的附加成本，具有高度專用性的產(chǎn)品或服務(wù)將不能用在其他交易中，而具有較低專有性的物品則可通過資源外包進(jìn)行控制，從這個(gè)層面來理解，那么內(nèi)部審計(jì)是否適合外包則主要看，內(nèi)部審計(jì)對(duì)于企業(yè)而言是否具有資產(chǎn)的專用性，是否具有巨大的附加成本，如果答案是否定的，外包則是有意義的。而內(nèi)部審計(jì)資產(chǎn)的專用性取決于內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)，甚至是組織規(guī)模的不同，如對(duì)于小企業(yè)而言日常的財(cái)務(wù)審計(jì)，僅涉及財(cái)務(wù)核算的合規(guī)性時(shí)，其專用性較低，但是績效審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，需要結(jié)合特定的環(huán)境時(shí)，其專用性則較高，因此，內(nèi)部審計(jì)是否適合外包并不能一概而論。

1.內(nèi)部審計(jì)外包能降低成本嗎。從短期來看，外包能為組織節(jié)約審計(jì)成本，但是應(yīng)該看到，成本是一個(gè)長期的動(dòng)態(tài)的過程，進(jìn)行外包后組織要承擔(dān)機(jī)會(huì)成本和管理成本，因?yàn)橥獍蟮谌教峁┑男畔⑹请A段性的，不及時(shí)的，這是一種機(jī)會(huì)成本，就像外部審計(jì)一樣，內(nèi)部審計(jì)外包后，受托人也不可能像內(nèi)部審計(jì)部門那樣時(shí)刻常駐組織，及時(shí)的對(duì)組織的活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，并適時(shí)的反饋出信息，受托人對(duì)組織的依存度會(huì)變得很低。因此，是否能為組織節(jié)約成本并不能統(tǒng)而論之。

2.內(nèi)部審計(jì)外包一定能提高審計(jì)質(zhì)量嗎。第三方具有更強(qiáng)的技術(shù)實(shí)力，能在一定程度上帶來規(guī)模效應(yīng)，如果對(duì)于一個(gè)不具有專用性的內(nèi)部審計(jì)工作而言，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和第三方提供的信息能達(dá)到同樣的效果，可能由于規(guī)模效應(yīng)，外包還會(huì)帶來成本的降低，但是內(nèi)部審計(jì)的專用性不能一概而論;從另一方面而言，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提高包含了對(duì)組織的深入了解，外部機(jī)構(gòu)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，無論從空間范圍還是時(shí)間范圍而言都不可能深入，只能在業(yè)務(wù)約定的范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任、履行相應(yīng)的義務(wù)，這一點(diǎn)來講，內(nèi)部審計(jì)部門的優(yōu)勢(shì)是明顯的，其本身是組織的一個(gè)部分，有時(shí)間經(jīng)歷組織的任何變革活動(dòng)，其命運(yùn)和組織息息相關(guān)，他們更關(guān)心組織的經(jīng)營活動(dòng)，因此內(nèi)部審計(jì)外包也不一定能提高審計(jì)的質(zhì)量。

3.關(guān)于獨(dú)立性。正如內(nèi)部審計(jì)所定義的一樣，內(nèi)部審計(jì)要開展獨(dú)立、客觀的服務(wù)。然而就我國內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀而言，目前我國內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不盡合理，在現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)體制下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)在企業(yè)內(nèi)部，并且直接對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)人即經(jīng)營者負(fù)責(zé)，從形式上看，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性受到嚴(yán)重影響，他們依附于企業(yè)，從企業(yè)獲得生活所需的資金，從實(shí)質(zhì)上而言，其獨(dú)立性也是受影響的，因其經(jīng)營者及各管理層有權(quán)評(píng)判他們的工作業(yè)績，內(nèi)部審計(jì)人員必須同管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系。就這一點(diǎn)而言，內(nèi)部審計(jì)外包具有較大的優(yōu)勢(shì)，所謂外來的和尚好念經(jīng)，如果不像外部審計(jì)那樣有強(qiáng)制性的政策去規(guī)定，而是由管理層自由的決定內(nèi)部審計(jì)工作是否外包，那么外包的獨(dú)立性在一定程度上是能保證的，管理層自是希望其能提供有價(jià)值的信息，如果再去控制信息生成的過程只能說是搬石頭砸自己的腳。就獨(dú)立性而言，外包更好。

4.內(nèi)部審計(jì)成為組織培養(yǎng)管理人才的基地。不可否認(rèn)，內(nèi)部審計(jì)人員更熟悉本組織的業(yè)務(wù)和經(jīng)營活動(dòng)，了解企業(yè)的組織文化和風(fēng)險(xiǎn)等特點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)的治理功能本身也是組織文化的一部分，而且作為組織的一員，本身也具有為組織貢獻(xiàn)價(jià)值的意愿， 對(duì)組織的忠誠度是外部審計(jì)依靠單純的利益刺激所不具備的，在長期的審計(jì)工作中，內(nèi)審已經(jīng)成為成員學(xué)習(xí)管理能力、全方位了解組織的基地，事實(shí)上很多大的公司都將內(nèi)部審計(jì)部門作為管理人員的培訓(xùn)基地。

因此可以看出，內(nèi)部審計(jì)外包并不是簡單的好或者不好的問題，應(yīng)該辯證的來看待它，內(nèi)部審計(jì)發(fā)展到現(xiàn)在，應(yīng)該從更深的層次上去理解、去要求內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)審不僅僅是監(jiān)督和評(píng)價(jià)，更重要的能為組織增加價(jià)值，我們結(jié)合前文所論述的有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的資產(chǎn)專用性的角度分析，內(nèi)部審計(jì)工作中某些職能對(duì)于組織而言專用性較低，我們可以進(jìn)行外包，效果會(huì)更好，而那些如風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)等專用性較高的業(yè)務(wù)，我們可以選擇不外包，正如TQM、Z 理論所言“不要外包了你的判斷力”。

三、結(jié)論及啟示

筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)外包有其合理的一面，但是不能一概而論，至少在相當(dāng)長一段時(shí)間內(nèi)，內(nèi)部審計(jì)人員與外部專家開展合作內(nèi)審是發(fā)展的趨勢(shì)，純粹的外包在我國并不會(huì)成為主流。

1.轉(zhuǎn)變觀念，重新認(rèn)識(shí)內(nèi)審工作的意義。對(duì)于組織而言應(yīng)該重新對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門進(jìn)行定義，認(rèn)同并支持其為組織增值的職能，賦予其相應(yīng)的權(quán)利，使內(nèi)審部門有機(jī)會(huì)更好的為企業(yè)服務(wù)。

2.內(nèi)審人員努力提升自身素質(zhì)，更好的為組織創(chuàng)造價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)外部化在常規(guī)審計(jì)方面是完全可行的，那么對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)控制等不適合外包的內(nèi)審工作實(shí)際上需要更強(qiáng)的技術(shù)實(shí)力，因此內(nèi)部審計(jì)工作人員一方面要利用好熟悉企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)更要努力提升自己的各項(xiàng)技能，開展好內(nèi)部審計(jì)工作。

3.根據(jù)具體情況，選擇合適的業(yè)務(wù)、合適的方式進(jìn)行外包。組織要認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)，要結(jié)合企業(yè)的發(fā)展需要來對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包進(jìn)行決策，小規(guī)模企業(yè)在各項(xiàng)資源都不甚具備的情況下，可以更多的開展外包業(yè)務(wù);而大型的企業(yè)，在對(duì)企業(yè)整體方向有戰(zhàn)略規(guī)劃的情況下，應(yīng)有選擇的開展內(nèi)審?fù)獍?，更多的可以采用合作?nèi)審的方式，一方面便于培養(yǎng)管理人才，另一方面利用外部優(yōu)勢(shì)更好的為企業(yè)服務(wù)

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