摘要:資源是人類社會(huì)賴以生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，資源稅作為中國(guó)資源稅費(fèi)制度的主體，應(yīng)該在保護(hù)環(huán)境、引導(dǎo)資源合理使用方面發(fā)揮重要作用，因此，中國(guó)的資源稅改革已經(jīng)超出了稅制優(yōu)化本身的意義，背后隱含著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重大戰(zhàn)略內(nèi)涵。

關(guān)鍵詞:資源稅;資源補(bǔ)償費(fèi);權(quán)利金;資源稅稅負(fù)

中圖分類號(hào):F810.424文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2010)33-0018-03

一、資源稅費(fèi)制度的研究

中國(guó)資源稅的不足實(shí)際上是一種制度缺陷，需要從根本上對(duì)制度進(jìn)行改革?，F(xiàn)實(shí)中資源稅并沒(méi)有發(fā)揮其應(yīng)有的功能，最根本的原因出于對(duì)資源稅性質(zhì)的界定不清(殷鼓、蘇迅，2006 )。通過(guò)對(duì)文獻(xiàn)的梳理，目前中國(guó)學(xué)者對(duì)資源稅費(fèi)制度主要存在三種觀點(diǎn)。

(一)取消資源稅，征收礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)或者是權(quán)利金

關(guān)鳳峻、蘇迅(1999)認(rèn)為，中國(guó)實(shí)行的是礦產(chǎn)資源的單一國(guó)有制，以社會(huì)管理者身份的國(guó)家向以資源所有者身份的國(guó)家開(kāi)征調(diào)節(jié)稅性質(zhì)的資源稅，是沒(méi)有意義的。“資源稅，名不正;礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)，實(shí)不符?！币虼?，應(yīng)取消資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)，開(kāi)征權(quán)利金，由國(guó)家礦管部門征收(袁懷雨，李克慶，2000)。

吳鑒(2001)認(rèn)為，“國(guó)家作為礦產(chǎn)資源的所有權(quán)人對(duì)采礦權(quán)人征收的各種有明確的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵的費(fèi)用——礦山地租，是天經(jīng)地義的事情”，“資源稅普遍征收、級(jí)差調(diào)節(jié)，對(duì)采礦權(quán)人征收，又與資源條件藕斷絲連，歸并到礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)中才是正途?！蓖踅鹬蕖顖蛑?2002)認(rèn)為，“資源補(bǔ)償費(fèi)是國(guó)家以資源所有者的身份向資源使用者(或承租人)所征收的費(fèi)用，它的主要特征是具有經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性，是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)在經(jīng)濟(jì)上的實(shí)現(xiàn)?！崩铒@冬(2006)在《中國(guó)礦業(yè)立法研究》中，也明確提出取消資源稅，完善資源補(bǔ)償費(fèi)的征收。張迎珍(2007) 、柳正(2006 )、陳文東(2007)、劉寧(2008)認(rèn)為，現(xiàn)行資源稅已不再含有級(jí)差調(diào)節(jié)的功能，其實(shí)質(zhì)與礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)的含義相似。中國(guó)現(xiàn)行的資源稅和資源補(bǔ)償費(fèi)在稅理上是重復(fù)的，資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)都是資源租金的表現(xiàn)形式。劉勁松(2005)也提出政府憑借政治權(quán)利向自身征收資源稅在邏輯上是說(shuō)不通的，而以具有無(wú)償性的稅收制度來(lái)體現(xiàn)資源有償使用的原則，這本身就不合理。曹明德(2007)指出，資源稅作為“稅”是國(guó)家憑借政治權(quán)力無(wú)償從礦山企業(yè)征收的，它的立稅原則應(yīng)與資源財(cái)產(chǎn)效益無(wú)關(guān)，不存在國(guó)家與企業(yè)之間財(cái)產(chǎn)交換關(guān)系。中國(guó)現(xiàn)行資源稅是國(guó)家財(cái)產(chǎn)收益的定義混淆了它與礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)的性質(zhì)。蒲志仲(2008)、丁丁等(2008)進(jìn)行了進(jìn)一步的說(shuō)明，資源稅的目的定位于“調(diào)節(jié)部分礦種礦山企業(yè)的級(jí)差收益，鼓勵(lì)企業(yè)間平等競(jìng)爭(zhēng)”，并實(shí)行普遍征收、級(jí)差調(diào)節(jié)，卻與礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)所調(diào)節(jié)利益關(guān)系相混淆，與資源稅的本質(zhì)相違背，因此以調(diào)節(jié)級(jí)差收益作為資源稅征收目的顯然混淆了租稅性質(zhì)區(qū)別。流暢(2006)指出，被消耗的礦產(chǎn)資源價(jià)值只能作為礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)，是不能成為征稅對(duì)象的，而礦產(chǎn)資源稅制度實(shí)際上占據(jù)了礦產(chǎn)補(bǔ)償費(fèi)制度的擴(kuò)展空間，應(yīng)當(dāng)廢止資源稅。此外，王廣成(2002)、晁坤(2003)、劉羽羿(2003)、張文駒(2006)、吳穎(2007)、馮宗憲、李用來(lái)(2008)都建議取消資源稅，建立統(tǒng)一的資源消耗補(bǔ)償金制度，并重新確定合理的征收率，現(xiàn)行資源補(bǔ)償費(fèi)和石油行業(yè)的礦區(qū)使用費(fèi)制度并入新制度，不再使用。

(二)取消礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)，以資源稅的形式征收

與上述的觀點(diǎn)相反，一些專家和學(xué)者主張取消資源補(bǔ)償費(fèi)，改為資源稅的征收。鄭愛(ài)華等(2000)、芮建偉等(2001)，龔輝文、沈東輝、王健民(2002)，王甲山(2004)主張將礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)合并到資源稅中一并征收，并適當(dāng)提高和調(diào)整資源稅單位稅額，統(tǒng)一由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收。

陶樹(shù)人等(2003)建議合并資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)稱為“優(yōu)質(zhì)資源稅”，使之真正成為補(bǔ)償資源所有權(quán)人的優(yōu)質(zhì)資源級(jí)差收益。葉建宇(2007)、侯曉靖(2007)認(rèn)為，資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)在稅理上是重復(fù)的，因此主張將資源補(bǔ)償費(fèi)并入資源稅，既有利于降低行政管理成本，促進(jìn)礦業(yè)發(fā)展，又避免政出多門、管理失控、滋生腐敗等問(wèn)題，可以實(shí)現(xiàn)政府和企業(yè)的雙贏。肖興志、李晶(2006)通過(guò)對(duì)征稅與收費(fèi)之間區(qū)別的研究，認(rèn)為資源收費(fèi)改為征稅是大勢(shì)所趨，應(yīng)當(dāng)采取將礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、城市水資源費(fèi)并入資源稅。

(三)維持稅費(fèi)分征的格局

孫鋼(2007)認(rèn)為，稅、費(fèi)性質(zhì)不同，作用領(lǐng)域不同，發(fā)揮功能不同。在中國(guó)目前經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境下，一味追求稅費(fèi)合一，不一定是明智的選擇。因此他主張?jiān)诮窈筝^長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，稅費(fèi)并存應(yīng)是中國(guó)資源稅費(fèi)制度改革的一個(gè)基本思路，各自發(fā)揮不同的調(diào)節(jié)作用。殷焱、蘇迅(2006 )認(rèn)為，對(duì)采礦權(quán)持有者征收絕對(duì)地租性質(zhì)的礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)，可實(shí)現(xiàn)礦產(chǎn)資源的有償開(kāi)采;對(duì)資源條件優(yōu)越者征收超額利潤(rùn)稅(即:資源稅)可使采礦者平等競(jìng)爭(zhēng)，二者分開(kāi)征收符合國(guó)際通行做法。陳文東(2006)認(rèn)為，合理調(diào)整資源稅費(fèi)的基本原則應(yīng)該是，在區(qū)分租、稅性質(zhì)的基礎(chǔ)上，各歸其位，各得其所。

高清蒞、郝志軍(2008)，劉天增等(2008)，安仲文(2008)認(rèn)為，中國(guó)現(xiàn)行資源稅調(diào)節(jié)資源開(kāi)采企業(yè)因資源條件差異形成的級(jí)差收入，這種單一的政策目標(biāo)極大地限制了資源稅應(yīng)有作用的發(fā)揮。政府無(wú)法通過(guò)征收資源稅表達(dá)保護(hù)資源和限制資源開(kāi)采的意圖，當(dāng)然也無(wú)法發(fā)揮保護(hù)資源的作用。王曉明(2009)指出礦產(chǎn)資源稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)性質(zhì)不同、作用也不同。在今后較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，稅費(fèi)并存應(yīng)是中國(guó)礦產(chǎn)資源稅費(fèi)制度改革的一個(gè)基本思路。

二、中國(guó)資源稅存在的問(wèn)題

現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)資源稅所存在的問(wèn)題進(jìn)行了大量的討論，形成較為一致的觀點(diǎn)，現(xiàn)行資源稅制存在諸多不足，不利于提升資源開(kāi)發(fā)利用效率(薛惠鋒、周奕琛，2009)。中國(guó)資源稅主要存在以下問(wèn)題:

張秀蓮(2001)指出，現(xiàn)行資源課稅的單位稅額定得過(guò)低，只部分反映了劣等資源和優(yōu)等資源的級(jí)差收益。謝美娥、谷樹(shù)忠(2007)也認(rèn)為，資源稅還沒(méi)有達(dá)到調(diào)節(jié)不同企業(yè)級(jí)差收入的目的。安體富、蔣震(2008)指出，稅率的設(shè)計(jì)沒(méi)有體現(xiàn)資源稀缺的程度和資源的不可再生性，稅率的設(shè)計(jì)沒(méi)有考慮資源開(kāi)采回采率的差別。劉磁君(2008)指出，過(guò)輕的稅負(fù)導(dǎo)致過(guò)低的成本，從而刺激了對(duì)自然資源的過(guò)度需求和開(kāi)采。鄧禾(2007)指出，資源稅稅率過(guò)低，稅檔之間的差距過(guò)小，無(wú)法體現(xiàn)資源本身的內(nèi)在價(jià)值和不同資源在經(jīng)濟(jì)中的不同作用，不能將資源開(kāi)采的社會(huì)成本內(nèi)在化，不利于資源的可持續(xù)利用。李菲(2004)單獨(dú)就煤炭資源稅進(jìn)行了探討，認(rèn)為，煤炭資源稅缺乏對(duì)價(jià)格的反應(yīng)機(jī)制。因此，楊志勇(2010)指出，資源稅改革的實(shí)質(zhì)是提高資源稅負(fù)。

張麗新(2005)、曹鑫(2006)、趙景柱(2006)、鄧禾(2007)、劉磁君(2008)認(rèn)為，征收范圍過(guò)窄，由于資源稅的課稅對(duì)象沒(méi)有覆蓋全部的自然資源，因此資源稅的稅負(fù)僅是部分被開(kāi)發(fā)利用的自然資源的局部稅負(fù)，而非對(duì)全部被開(kāi)發(fā)利用的自然資源的整體稅負(fù)，這有悖于公平稅負(fù)的原則。

三、中國(guó)資源稅的改革

中國(guó)學(xué)者盡管對(duì)現(xiàn)行資源稅制度存在的問(wèn)題有較為一致的認(rèn)識(shí)，但在資源稅改革的建議與對(duì)策上，存在多種方案。

(一)資源稅課稅范圍

計(jì)金標(biāo)(2001)，安體富、蔣震(2008)、郭曉紅(2007)、侯曉靖(2007)、孫鋼(2007)認(rèn)為，中國(guó)資源稅征收范圍原則上應(yīng)包括所有不可再生資源和部分存量已處于臨界水平、再進(jìn)一步消耗會(huì)嚴(yán)重影響其存量或其再生能力已經(jīng)受到明顯損害的資源，從借鑒世界各國(guó)資源稅的征收范圍出發(fā)，認(rèn)為資源稅的征收范圍要逐步擴(kuò)大。

(二)資源稅的計(jì)稅依據(jù)

現(xiàn)行資源稅以銷售數(shù)量和自用數(shù)量為計(jì)稅依據(jù)受到廣泛的批評(píng)，但對(duì)資源稅應(yīng)該采用什么樣的計(jì)稅依據(jù)，學(xué)者持不同觀點(diǎn)。

一種觀點(diǎn)贊成以儲(chǔ)量、回采率為資源稅的計(jì)稅依據(jù)。宋冬林、趙新宇(2006)認(rèn)為，減少、消除資源開(kāi)采中的生產(chǎn)外部性， 就要從資源稅計(jì)征方法入手， 改變傳統(tǒng)以銷量為基礎(chǔ)計(jì)征而以儲(chǔ)量為基礎(chǔ)計(jì)征。肖興志、李晶(2006)主張將稅款與資源回采率掛鉤，將資源回采率和環(huán)境修復(fù)指標(biāo)作為確定稅額標(biāo)準(zhǔn)的重要參考指標(biāo)。周冏等(2008)計(jì)稅數(shù)量由銷售或使用數(shù)量改為實(shí)際開(kāi)采或生產(chǎn)數(shù)量，等到技術(shù)成熟時(shí)，還應(yīng)改為按資源儲(chǔ)量進(jìn)行計(jì)征，使企業(yè)在開(kāi)發(fā)之前就做好采礦規(guī)劃，自覺(jué)提高回采率，使得資源獲得最充分的利用。

另一種觀點(diǎn)反對(duì)以儲(chǔ)量、回采率作為資源稅的計(jì)稅依據(jù)。資源稅與資源儲(chǔ)量和資源回收率掛鉤的思路與稅制不協(xié)調(diào)(潘偉爾，2007)。孫鋼(2007)指出以儲(chǔ)量為稅基不具有可操作性。目前暫不宜把資源的回采率列入計(jì)稅依據(jù)。因?yàn)榛夭陕实暮饬繉I(yè)性較強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難掌握運(yùn)用，操作不易。煤炭回采率專家許克忠(2005)認(rèn)為，由于對(duì)企業(yè)缺乏監(jiān)管，相關(guān)部門在此方面依法行政的能力十分有限。虛報(bào)的現(xiàn)象相當(dāng)嚴(yán)重，將動(dòng)用儲(chǔ)量報(bào)少一點(diǎn)，回采率自然而然就會(huì)提高。王新華(2007)指出資源開(kāi)采者為了降低成本，獲取更多的利潤(rùn)，往往只會(huì)開(kāi)采易于開(kāi)采的資源，吃肥丟瘦現(xiàn)象嚴(yán)重，造成資源的大量浪費(fèi)。因此，僅靠稅收達(dá)不到提高資源回采率，減少浪費(fèi)的目的，必須借助于其他方面的手段。

(三)資源稅的稅率

在所閱見(jiàn)的文獻(xiàn)中，提出了許多制定資源稅稅率需要考慮的因素，主要分歧在于地租是否能成為資源稅稅率要考慮的因素。

資源稅稅率需要考慮征收地租和對(duì)環(huán)境的補(bǔ)償。劉天增等(2008)，高清蒞、郝志軍(2008)，鄧禾(2007)認(rèn)為，在收取絕對(duì)地租和調(diào)節(jié)級(jí)差收益的基礎(chǔ)上，根據(jù)資源的稀缺性、不可再生資源的替代品開(kāi)發(fā)成本、可再生資源的再生成本、生態(tài)補(bǔ)償?shù)膬r(jià)值等因素，合理確定和調(diào)整資源稅的稅率。呂建鎖、白泉旺(2007)建議對(duì)煤炭綜合級(jí)差因素和補(bǔ)償因素，增加賦存條件系數(shù)、區(qū)位系數(shù)、回采率系數(shù)和生態(tài)環(huán)境破壞系數(shù)，合理確定適用稅額。饒立新、李建新(2005)提出稅率的設(shè)計(jì)應(yīng)逐步實(shí)施。

資源稅稅率只考慮對(duì)環(huán)境的補(bǔ)償。丁丁等(2008)要依據(jù)各種資源開(kāi)采時(shí)的環(huán)境損害、儲(chǔ)量的勘探和未來(lái)各種資源使用的情況，原則上環(huán)境影響越大、儲(chǔ)量越少、未來(lái)使用較多、耗竭得越快的資源應(yīng)該設(shè)計(jì)以較高的稅率。安仲文(2008)稅率設(shè)計(jì)要考慮資源開(kāi)發(fā)利用對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響和資源的可持續(xù)性價(jià)值，并在一定程度上考慮通貨膨脹環(huán)境下物價(jià)指數(shù)的變化。

(四)資源稅計(jì)稅方式

在資源稅計(jì)征方式的改革上，也存在不同的觀點(diǎn)。

改從量計(jì)征為從價(jià)計(jì)征。孫飛(2007)、張捷(2007)建議征稅方式將目前定額征收改為定率征收，即由從量征稅改為從價(jià)征稅。朱美蓮、劉成杰(2005)主張實(shí)行有差別的比例稅率，保證資源稅收入隨著資源品價(jià)格的上漲而相應(yīng)增加。

從量定額征收與從價(jià)定率征收應(yīng)該并存。孫鋼(2007)認(rèn)為，征收方法不宜“一刀切”，對(duì)于市場(chǎng)價(jià)格漲價(jià)趨勢(shì)明顯的資源產(chǎn)品可以按銷售收入進(jìn)行從價(jià)定率計(jì)征，而對(duì)于市場(chǎng)價(jià)格變化不大的資源產(chǎn)品可仍然沿用從量定額的計(jì)征辦法。安體富、蔣震(2008)進(jìn)行了進(jìn)一步的說(shuō)明，對(duì)于隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和產(chǎn)業(yè)高級(jí)化的發(fā)展，需求量不斷擴(kuò)大、價(jià)格不斷攀升的資源產(chǎn)品實(shí)行比例稅率，對(duì)于需求量比較穩(wěn)定、價(jià)格波動(dòng)不大的資源產(chǎn)品依然施行定額稅率。彭月蘭、陳永奇(2008)認(rèn)為，從價(jià)計(jì)征已達(dá)成共識(shí)，但從價(jià)計(jì)征是不能解決資源的真實(shí)消耗狀況問(wèn)題的，因此需同時(shí)輔之以從量計(jì)征。

從國(guó)內(nèi)研究文獻(xiàn)來(lái)看，雖然對(duì)資源稅進(jìn)行了大量研究，但局限于政策層面和對(duì)策層面上，關(guān)于礦產(chǎn)資源稅收的基礎(chǔ)理論問(wèn)題研究較少，仍偏重于描述性、要領(lǐng)性實(shí)證研究，缺乏規(guī)范性理論研究，帶有濃厚的對(duì)策思考色彩。由于對(duì)資源稅的定位存在很大分歧，所以盡管對(duì)資源稅所生產(chǎn)的問(wèn)題認(rèn)識(shí)一致，但在對(duì)策和建議上卻眾說(shuō)紛紜，莫衷一是。資源稅如何定位決定了其改革的方式，是在現(xiàn)有基礎(chǔ)上的修補(bǔ)，還是重新定位下的構(gòu)建，以至影響具體方案的制定。究其原因，是因?yàn)橹袊?guó)資源稅的理論構(gòu)建和機(jī)制探討遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于實(shí)踐需要。這種研究現(xiàn)狀，勢(shì)必導(dǎo)致中國(guó)資源稅的改革由于缺乏強(qiáng)有力的理論指導(dǎo)和有針對(duì)性的體制設(shè)計(jì)而無(wú)法科學(xué)及時(shí)地展開(kāi)。只有通過(guò)深層次的理論思考，廓清中國(guó)資源稅作用的空間，理清資源稅作用的機(jī)理，才能科學(xué)地進(jìn)行資源稅的體制改革，建立起中國(guó)資源發(fā)展的長(zhǎng)效機(jī)制，從而突破“頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳”式對(duì)策性思考的局限。

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