馬四海，王英輝， 郭躍顯

(1. 石家莊鐵道大學(xué)財(cái)務(wù)處，河北 石家莊 050043；2. 石家莊鐵道大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，河北 石家莊 050043)

在我國，作為事業(yè)單位的高等院校(以下簡稱高校)運(yùn)營資金已經(jīng)由單一的國家財(cái)政撥款演變?yōu)槎嗲阑I資的辦學(xué)模式，資金的運(yùn)作越來越復(fù)雜。一方面，高校要適應(yīng)社會的發(fā)展，就必須提高教育質(zhì)量，加強(qiáng)硬件建設(shè)，改善辦學(xué)條件，這必然要求大量的資金及高效的資源配置；事實(shí)上，高校存在著巨額的資金流量和存量，建立健全有效的內(nèi)部控制制度，管理營運(yùn)好高校資金運(yùn)動意義深遠(yuǎn)。另一方面，大多數(shù)高校目前雖然都開展了內(nèi)部控制制度的建章立制工作，設(shè)立了內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)，在實(shí)踐中取得了一些成績，但與整個(gè)教育體制改革速度相比，高校會計(jì)工作、財(cái)務(wù)管理工作特別是內(nèi)部控制制度的建設(shè)明顯滯后，存在許多缺陷與不足，少數(shù)高校財(cái)務(wù)管理甚至失控。部分高校沒有建立完善的內(nèi)部控制制度，或者雖然有較完善的內(nèi)部控制制度，卻停留在紙上，執(zhí)行缺乏力度。目前我國高校內(nèi)部控制存在的問題表現(xiàn)為[1]：內(nèi)部控制觀念薄弱，內(nèi)部控制制度不完善，缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理理念，內(nèi)部監(jiān)督能力不強(qiáng)，預(yù)算管理流于形式等。高校內(nèi)部控制制度建設(shè)任務(wù)迫切。

1992年，美國內(nèi)部控制委員會發(fā)起委員會發(fā)布了著名的COSO報(bào)告。該報(bào)告構(gòu)建了內(nèi)部控制的基本框架模型，提出了內(nèi)部控制的定義、目標(biāo)、要素等一系列基本概念，并指出提高內(nèi)部控制的有效性需要五個(gè)方面的要素支持：控制環(huán)境(Control environment)、風(fēng)險(xiǎn)評估(Risk assessment)、控制活動(Control activities)、信息與交流(Information and communication)和監(jiān)測(Monitoring)。2004年該機(jī)構(gòu)又發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，將內(nèi)部控制進(jìn)行了改進(jìn)和拓展，標(biāo)志著內(nèi)部控制規(guī)范體系從內(nèi)部控制向風(fēng)險(xiǎn)管理轉(zhuǎn)型。2008年，我國由五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，今年4月又發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范配套指引》，這些都為研究高校內(nèi)部控制制度提供了理論指導(dǎo)。新的框架體系吸收了國際應(yīng)用最為廣泛的COSO報(bào)告中先進(jìn)內(nèi)容，同時(shí)更加關(guān)注我國國情[2]。

鑒于這一規(guī)范針對企業(yè)而非高校，基于“內(nèi)部控制基本規(guī)范”的框架理論體系，針對我國高校特點(diǎn)，圍繞內(nèi)部控制五要素(內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督)展開分析和討論，進(jìn)而提出我國高校內(nèi)部控制的具體措施。

一、高校內(nèi)部控制環(huán)境

內(nèi)部控制環(huán)境是實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，是影響高校內(nèi)部控制制度建立和執(zhí)行的各種內(nèi)部因素

的總稱。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》，內(nèi)部控制環(huán)境包括治理結(jié)構(gòu)、組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、人力資源政策、員工素質(zhì)、單位文化等內(nèi)容。要搞好高校內(nèi)部控制，應(yīng)該建立一個(gè)良好的內(nèi)部環(huán)境，為內(nèi)部控制運(yùn)行打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)[3]。

高校內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)的完善。沒有健全良好的組織治理機(jī)構(gòu)，高校的日常運(yùn)營和重大教育事業(yè)活動將混亂而無序，會陷入高耗費(fèi)低效率的運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)。因此我國高校應(yīng)首先改善機(jī)構(gòu)設(shè)置，健全內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。治理結(jié)構(gòu)即高校作為法人層面的組織架構(gòu)，好的治理結(jié)構(gòu)能夠達(dá)到：內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)科學(xué)，權(quán)責(zé)分配合理，教育事業(yè)運(yùn)行平穩(wěn)順暢，教育資金運(yùn)轉(zhuǎn)安全高效。高校治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的一般原則是：適合學(xué)校辦學(xué)目標(biāo)、發(fā)展規(guī)模、辦學(xué)特點(diǎn)、辦學(xué)優(yōu)勢；簡化管理層，實(shí)現(xiàn)歸口管理；滿足學(xué)校內(nèi)部管理的需要；符合部門間的協(xié)調(diào)與控制要求。以某教學(xué)型公立高校為例，根據(jù)自身特點(diǎn)，其治理結(jié)構(gòu)具體組織架構(gòu)如圖1所示。

圖1 高校組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)圖

積極向上的高校文化的培養(yǎng)。高校文化類似企業(yè)文化。企業(yè)文化是指在一定的社會文化環(huán)境下，經(jīng)過長期倡導(dǎo)、培育和全體員工的積極認(rèn)同、實(shí)踐與創(chuàng)造所形成的整體價(jià)值觀念、信仰追求、道德規(guī)范、行為準(zhǔn)則、經(jīng)營特色、管理風(fēng)格以及傳統(tǒng)和習(xí)慣的綜合。其核心是一所高校的價(jià)值觀，是學(xué)校的靈魂。高校尊師重教、濃厚的學(xué)術(shù)氛圍、突出的辦學(xué)特色、高效公平、廉潔節(jié)儉、弘揚(yáng)正氣等辦學(xué)理念都指引著學(xué)校的發(fā)展方向和路徑。從內(nèi)部控制角度，學(xué)校文化不僅是學(xué)校發(fā)展的力量源泉，也是補(bǔ)充制度剛性的柔性化管理與控制的重要手段。通過學(xué)校文化，形成制約與控制的氛圍，實(shí)現(xiàn)學(xué)校的規(guī)范與約束，學(xué)校文化是構(gòu)成控制環(huán)境的最基本、最本質(zhì)的要素，它直接影響著其他內(nèi)部控制組成要素的設(shè)計(jì)和運(yùn)行。所以高校的領(lǐng)導(dǎo)層、決策層、管理層以及每一個(gè)普通員工必須把高校文化的培養(yǎng)高度重視起來。

二、高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估

風(fēng)險(xiǎn)評估是內(nèi)部控制的核心。高校風(fēng)險(xiǎn)評估是指及時(shí)識別、科學(xué)分析影響高校管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定因素，同時(shí)采取應(yīng)對措施的過程，是實(shí)施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)和內(nèi)容。它重點(diǎn)包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制等。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的深入，高校面臨的內(nèi)外部環(huán)境越來越復(fù)雜。過去教育大發(fā)展一段時(shí)間，部分高校在追求外延擴(kuò)張時(shí)忽視了必要的控制，未能建立有效的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和防范措施，在“高校是政府的，政府會最終埋單”的錯(cuò)誤理念下債臺高筑。高校作為獨(dú)立的法人，其風(fēng)險(xiǎn)盡管不會導(dǎo)致直接破產(chǎn)，但也會形成由于不能及時(shí)償還銀行本息而導(dǎo)致的信用危機(jī)，導(dǎo)致資金鏈斷裂。因此風(fēng)險(xiǎn)評估將成為高校內(nèi)部控制建設(shè)的重要內(nèi)容[4]。

第一，目標(biāo)設(shè)定。高校的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)是合理使用資金，保證學(xué)校有限的資金得到科學(xué)、有效的使用，避免浪費(fèi)、流失，防止貪污和腐敗。對于將有可能影響高校經(jīng)營管理目標(biāo)或涉及金額巨大的項(xiàng)目、事項(xiàng)作為高風(fēng)險(xiǎn)目標(biāo)進(jìn)行控制。高校作為有自主權(quán)力的事業(yè)法人，主要存在的是財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，具體表現(xiàn)為：整體財(cái)務(wù)狀況失衡，舉債的風(fēng)險(xiǎn)，投資的風(fēng)險(xiǎn)和資金鏈條斷裂的風(fēng)險(xiǎn)等。因此要謹(jǐn)慎確定所設(shè)定的高風(fēng)險(xiǎn)目標(biāo)。

第二，風(fēng)險(xiǎn)識別。風(fēng)險(xiǎn)識別是指對所面臨的風(fēng)險(xiǎn)程度的大小進(jìn)行合理的度量認(rèn)定。風(fēng)險(xiǎn)識別主要解決風(fēng)險(xiǎn)大小的問題，如何量化高校面臨的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，必須依賴可取得的一些數(shù)據(jù)形成的各項(xiàng)指標(biāo)，按照風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及其影響程度等，對其進(jìn)行分析和排序，確定關(guān)注重點(diǎn)和優(yōu)先控制的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)。對于高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的識別，可以參考以下幾項(xiàng)指標(biāo)。

(1)年總收入支出比率。用公式表示：年總收入支出比率=年總收入總額/年總支出總額。高校的全年收入支出比率是收入支出情況的最直觀反映，在其他情況大體相當(dāng)?shù)那疤嵯?，收入支出比率的高低決定了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的大小。

(2)人員性經(jīng)費(fèi)支出占總收入的比例。用公式表示：人員性經(jīng)費(fèi)支出收入率=人員性經(jīng)費(fèi)支出/年高?？偸杖肟傤~。這項(xiàng)指標(biāo)反映了高校的辦學(xué)效益，也反映了高校人員的工作效益。人員性支出比例越大，效益越低，風(fēng)險(xiǎn)越大；反之，比例越低，效益越高，風(fēng)險(xiǎn)越小。

(3)負(fù)債總額與收入總額的比率。用公式表示：負(fù)債收入比率=年高校負(fù)債總額/年高校收入總額。負(fù)債總額與收入總額的比率越高，學(xué)校還貸能力越差，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越大。

(4)生均貸款額。用公式表示：生均貸款額=高校貸款總額/在校學(xué)生人數(shù)。學(xué)費(fèi)收入是高校經(jīng)費(fèi)來源的主要方面，也必然成為還貸的主要來源。學(xué)費(fèi)收入取決于學(xué)生人數(shù)及收費(fèi)額度，生均貸款額作為識別貸款風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)比較科學(xué)。一般單位根據(jù)自身情況進(jìn)行系數(shù)劃分，有學(xué)者提出生均貸款額度1萬元以內(nèi)為無風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域；生均貨款額度1萬元到1.9萬元為輕度風(fēng)險(xiǎn)區(qū)，風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)30%，屬于可承受區(qū)域；生均貸款額度在1.9萬元到2.8萬元為中度風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域，風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)45%，應(yīng)亮黃燈警告；生均貸款額度超過4萬元時(shí)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)為70%，應(yīng)屬于嚴(yán)格控制甚至禁止區(qū)域。

第三，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對。當(dāng)高校承擔(dān)了一定風(fēng)險(xiǎn)的投資項(xiàng)目或者其他經(jīng)濟(jì)活動，并且經(jīng)過了風(fēng)險(xiǎn)的識別和分析以后，可以根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)分析的結(jié)果對該風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評級。同時(shí)結(jié)合高校自身對風(fēng)險(xiǎn)的承受程度，充分考慮風(fēng)險(xiǎn)與收益，確定對風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對措施。在應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)遵循謹(jǐn)慎原則，合理分析關(guān)鍵管理人員的風(fēng)險(xiǎn)偏好，利用有效的風(fēng)險(xiǎn)防護(hù)措施，避免由于領(lǐng)導(dǎo)層、管理層的個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)偏好而給高校帶來嚴(yán)重的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并導(dǎo)致重大經(jīng)濟(jì)損失。高校要有良好的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施，就必須具有科學(xué)的決策機(jī)構(gòu)和科學(xué)的決策程序。

三、高校內(nèi)部控制活動

控制活動是內(nèi)部控制體系的中心環(huán)節(jié)。高?？刂苹顒由婕懊骐m廣，但主要以經(jīng)濟(jì)活動為主線展開。這里的控制活動主要以高校行政管理為對象，特別是以高校的資金管理為重點(diǎn)，進(jìn)行控制活動的分析與設(shè)計(jì)，確保高校內(nèi)部控制目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的方法和手段，是實(shí)施內(nèi)部控制的具體方式。目前常用的內(nèi)部控制措施由內(nèi)部牽制方法演變而來，在“內(nèi)部控制基本規(guī)范”中具體內(nèi)部控制措施有：職責(zé)分工控制、授權(quán)控制、審核批準(zhǔn)控制、預(yù)算控制、程序控制、會計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保全控制、不相容職務(wù)分離控制、運(yùn)營分析控制和績效考評控制等九種具體方法。在高?？刂苹顒釉O(shè)計(jì)中，可以資金流為主線，沿著資金流的方向，對經(jīng)費(fèi)管理的每個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行控制目標(biāo)、控制流程、控制措施設(shè)計(jì)。由于高校資金收入較為單一，為了突出高校資金管理的特點(diǎn)，控制活動設(shè)計(jì)主要以資金的“支出”管理與控制作為研究的重點(diǎn)，突出經(jīng)費(fèi)的過程控制。按照支出活動的程序，將資金過程管理的控制活動體系分成三個(gè)部分研究：預(yù)算管理的內(nèi)部控制、資金使用過程管理的內(nèi)部控制、決算管理的內(nèi)部控制。三個(gè)部分彼此聯(lián)系，相互促進(jìn)，但并非同等重要，設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)根據(jù)高校內(nèi)部控制的實(shí)際情況，突出控制重點(diǎn)。

四、信息與溝通

信息與溝通是指在執(zhí)行內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地收集與高校經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的各種信息，并使這些信息以適當(dāng)方式在高校內(nèi)部有關(guān)層級之間進(jìn)行及時(shí)傳遞、有效溝通和正確應(yīng)用的過程，是實(shí)施內(nèi)部控制的重要條件。高校為了實(shí)現(xiàn)和提高內(nèi)部控制的有效性，應(yīng)當(dāng)收集各種對決策和內(nèi)部控制有用的內(nèi)部信息和外部信息。比如通過財(cái)務(wù)會計(jì)資料、經(jīng)營管理資料、調(diào)研報(bào)告等渠道，獲取內(nèi)部信息；通過市場調(diào)查、來信來訪、網(wǎng)絡(luò)媒體以及外部有關(guān)監(jiān)管部門等渠道，獲取外部信息。同時(shí)通過這些獲取的信息對高校自身的經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行全面的了解，并及時(shí)做出內(nèi)部控制調(diào)整，保證高校經(jīng)營管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

五、監(jiān)督檢查

內(nèi)部控制系統(tǒng)是一個(gè)管理系統(tǒng)，監(jiān)督檢查是內(nèi)部控制體系中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。內(nèi)部控制是一個(gè)完整的管理過程，由專門的人員對其進(jìn)行設(shè)計(jì)、評估、監(jiān)督、反饋，保證整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效運(yùn)行。監(jiān)督是對內(nèi)部控制進(jìn)行設(shè)計(jì)、運(yùn)作、修正的評價(jià)活動，是系統(tǒng)不可缺少的一個(gè)有機(jī)組成部分。這一程序是高校對其內(nèi)部控制制度的健全性、合理性和有效性進(jìn)行監(jiān)督和評估，形成書面報(bào)告并做出相應(yīng)處理的過程，是實(shí)施內(nèi)部控制的重要保證。

這一程序主要包括對內(nèi)部控制制度健全性、對內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況進(jìn)行連續(xù)的監(jiān)督、評價(jià)；對高校的內(nèi)部控制某項(xiàng)業(yè)務(wù)活動進(jìn)行專項(xiàng)監(jiān)督檢查，并對將會影響高校財(cái)務(wù)狀況的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行連續(xù)性地監(jiān)督控制報(bào)告，并提出有針對性的改進(jìn)措施。由于高校外部和內(nèi)部環(huán)境不斷變化，對所建立的內(nèi)部控制制度進(jìn)行持續(xù)性評價(jià)，將有利于保持其及時(shí)性和有效性，因此對其進(jìn)行自我評估是內(nèi)部控制監(jiān)督控制工作中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

囿于我國內(nèi)部控制理論尚未成熟，內(nèi)部控制具體實(shí)踐才剛剛起步，所以內(nèi)部控制制度完善尚需時(shí)日。我國各高校應(yīng)該長期性地改善內(nèi)部控制的環(huán)境，創(chuàng)建和諧的校園文化，積極實(shí)踐探索，構(gòu)建出適合我國國情、符合國內(nèi)高校實(shí)際情況、具有可操作性的中國式的高校內(nèi)部控制框架。

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