李艷麗, 李利軍

(1.石家莊鐵道大學(xué)教務(wù)處，河北 石家莊 050043；2.石家莊鐵道大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，河北 石家莊 050043)

一、引言

目前國際上關(guān)于綠色GDP核算的認(rèn)識一般可以歸結(jié)為兩種：一是考慮未經(jīng)市場體系的對非經(jīng)濟(jì)福利有益的外部經(jīng)濟(jì)因素，經(jīng)修正后，把有益于GDP增值的部分納入綠色GDP體系；二是從統(tǒng)計(jì)度量的可操作性的角度，在現(xiàn)行國內(nèi)生產(chǎn)總值中扣除環(huán)境污染的損失，得到綠色GDP。其中第二種認(rèn)識影響面比加大。1971年，美國麻省理工學(xué)院首先提出了“生態(tài)需求指標(biāo)”(ERI)，利用該指標(biāo)定量測算與反映經(jīng)濟(jì)增長與資源環(huán)境壓力之間的對應(yīng)關(guān)系。1972年，托賓和諾德豪斯提出凈經(jīng)濟(jì)福利指標(biāo)(NEW)，主張把污染所產(chǎn)生的社會成本從GDP中扣除。在實(shí)踐層面，1973年日本政府提出凈國民福利指標(biāo)(NNW)，其主要內(nèi)容是列入環(huán)境污染。1982年，聯(lián)合國編寫《環(huán)境統(tǒng)計(jì)資料編制綱要》，并公布了建立環(huán)境賬戶的指導(dǎo)方針，為許多國家建立各自國家的環(huán)境經(jīng)濟(jì)賬戶提供了參考。1989年，Pearce在《綠色經(jīng)濟(jì)藍(lán)圖》報(bào)告中強(qiáng)調(diào)了應(yīng)改變國民收入的計(jì)算方法。1993年聯(lián)合國統(tǒng)計(jì)局出版了《環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算手冊》(SEEA)，提出了生態(tài)國內(nèi)產(chǎn)出(EDP)的概念，即現(xiàn)在我們所稱的綠色GDP[1]。同年，美國建立了反映環(huán)境信息的資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)帳戶體系(SEEA)[2]。1998年，日本提出廣義的資源環(huán)境賬戶體系理論框架(CSEEA)，建立了較為完整的SEEA實(shí)例體系[3]。近年，歐盟制定出基于SEEA框架的環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算歐盟統(tǒng)一模式，包含環(huán)境核算的國民經(jīng)濟(jì)核算矩陣(NAMEA)，目前已在歐盟成員國應(yīng)用[4]。2000年，聯(lián)合國統(tǒng)計(jì)局修訂出版標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境帳戶框架(SEEA)，對各國綠色和所有明顯參考作用。我國于1988年開始進(jìn)行綠色GDP核算研究，于2006年開始GDP綠色化調(diào)整的嘗試[5]。這些綠色GDP編制促進(jìn)了環(huán)境意識的普及和深入，但同時也暴露出了一些共同的困難和不足，比如，直接理論缺乏，技術(shù)要求高，標(biāo)準(zhǔn)難以制定和操作，可比性差，缺

乏環(huán)境問題對核算體系的內(nèi)部化，容易形成綠色核算與現(xiàn)行核算的兩張皮，帶來管理和評價難題等等。基于環(huán)境容量生產(chǎn)要素理論，提出了以企業(yè)增加值市場化核減為中心的綠色GDP核算新思路，并對這種核算制度與會計(jì)核算的銜接進(jìn)行了探討。為了簡化和區(qū)別其它綠色GDP，下文中將基于環(huán)境容量生產(chǎn)要素理論的綠色GDP簡稱為EGDP。

二、環(huán)境容量生產(chǎn)要素理論的基本觀點(diǎn)及其EGDP核算思想

生產(chǎn)要素是經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本概念，指進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動所需要的各種資源，是社會財(cái)富的基本源泉。1662年，威廉·配第在《賦稅論》中提出：“土地為財(cái)富之母，勞動為財(cái)富之父和能動的要素”[6]，揭開了生產(chǎn)要素理論的序幕。1776年，亞當(dāng)·斯密出版《國民財(cái)富的性質(zhì)和原因研究》，增加了資本要素，認(rèn)為“無論在什么社會，商品價格歸根到底都分解成為那三個部分或其中之一”[7]，形成了著名的生產(chǎn)三要素論。1890年，阿爾弗里德·馬歇爾在《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》中指出：“把組織(企業(yè)家才能)分開來算作是一個獨(dú)立的生產(chǎn)要素，似乎更為妥當(dāng)”[8]，提出了生產(chǎn)四要素論。當(dāng)代研究一般也把技術(shù)和信息作為新的生產(chǎn)要素類型[9]。在日益嚴(yán)峻的環(huán)境危機(jī)壓力下，越來越多的學(xué)者從協(xié)調(diào)環(huán)境系統(tǒng)與經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的角度出發(fā)，認(rèn)為單純土地要素(自然資源)不足以反映環(huán)境的生產(chǎn)要素屬性[10]，主張把環(huán)境容量等環(huán)境的能力性內(nèi)容也做為生產(chǎn)要素[11](以下簡稱為環(huán)境要素)，內(nèi)化到經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中[12]，充實(shí)可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論[13]，并理順經(jīng)濟(jì)對環(huán)境的污染補(bǔ)償和統(tǒng)計(jì)核算關(guān)系。

(一)環(huán)境要素理論的基本觀點(diǎn)

環(huán)境要素理論認(rèn)為，自然環(huán)境包括有形的物質(zhì)實(shí)體(如自然資源)和無形的環(huán)境結(jié)構(gòu)和能力(如環(huán)境容量和自凈能力)兩個層面，這兩個層面都應(yīng)該作為基礎(chǔ)性生產(chǎn)要素，對其在生產(chǎn)中的貢獻(xiàn)，也就是在產(chǎn)品價值形成中的地位應(yīng)給予充分重視，并納入微觀和宏觀經(jīng)濟(jì)核算，在經(jīng)濟(jì)分析和規(guī)律探索中予以體現(xiàn)。人類對環(huán)境中有形的自然資源部分認(rèn)識較早，在經(jīng)濟(jì)學(xué)中一般將其納入“土地”生產(chǎn)要素。但對環(huán)境容量的經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)識卻晚得多，它在人類從事生產(chǎn)活動之初就開始參與其中，是社會財(cái)富的基本源泉之一，但它的要素地位一直被忽視，直到被占用和消耗殆盡，環(huán)境事件頻繁發(fā)生的現(xiàn)代，人類對它的認(rèn)識才開始深入。在傳統(tǒng)認(rèn)識中，環(huán)境容量是被動接受生產(chǎn)排放物的，目前，在物和非物兩部分結(jié)合的大自然環(huán)境觀的基礎(chǔ)上，根據(jù)可持續(xù)發(fā)展對環(huán)境系統(tǒng)與經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)融合的要求，從更正生產(chǎn)要素理論對環(huán)境的狹隘性認(rèn)識出發(fā)，應(yīng)當(dāng)把環(huán)境容量認(rèn)定為獨(dú)立的生產(chǎn)要素，它對經(jīng)濟(jì)活動的作用可以解讀為主動參與生產(chǎn)、提供環(huán)境自凈能力供生產(chǎn)消耗。

環(huán)境容量生產(chǎn)要素化不是簡單將環(huán)境容量作為生產(chǎn)要素來看待，而是一個環(huán)境經(jīng)濟(jì)化的理論體系，一個環(huán)境管理市場化的制度體系。環(huán)境要素理論的主要研究內(nèi)容包括環(huán)境要素的概念和內(nèi)涵，環(huán)境容量生產(chǎn)要素化的必要性和可行性，環(huán)境要素對廠商生產(chǎn)函數(shù)的影響和廠商行為變化，環(huán)境要素的市場供求規(guī)律和供求機(jī)制，環(huán)境要素化管理政策和措施，環(huán)境要素市場建設(shè)及其宏觀調(diào)控意義，基于環(huán)境要素的綠色GDP和綠色會計(jì)制度，基于環(huán)境要素的環(huán)境市場化補(bǔ)償機(jī)制等等。

在市場機(jī)制條件下，配合政府環(huán)境管理的總量控制制度，通過對有限的環(huán)境要素進(jìn)行市場化配置，可以發(fā)揮環(huán)境容量的最大經(jīng)濟(jì)作用，同時確保環(huán)境容量低于飽和程度，便于其自身循環(huán)再生。在這個過程中，購買環(huán)境要素的廠商不斷借助市場將資金集中到公眾環(huán)境的代管者——環(huán)境行政機(jī)關(guān)的手中，由其統(tǒng)一安排當(dāng)?shù)丨h(huán)境與生態(tài)的治理、恢復(fù)、再生工作。適應(yīng)總量控制、減量化和循環(huán)化的需要，市場上出售的環(huán)境要素不是永久的，而是有時間性的，并隨時間推移而逐步減少。廠商買到的是一定環(huán)境容量在一定時期內(nèi)的使用權(quán)。購買環(huán)境要素的成本反映到廠商核算中形成了綠色會計(jì)，反映到國民收入核算中形成了EGDP。環(huán)境作為收入項(xiàng)的現(xiàn)象會被成本項(xiàng)代替，出于對成本的減少需要，廠商會致力于技術(shù)替代和服務(wù)替代，減少對環(huán)境要素的消耗，并加深環(huán)境有價值的認(rèn)識，進(jìn)而影響全社會的環(huán)境意識。

(二)環(huán)境要素理論的EGDP核算思想

環(huán)境要素是對環(huán)境容量參與財(cái)富形成但被忽視的一種正名。既然是產(chǎn)品價值的來源就應(yīng)該在價格中得到體現(xiàn)，在成本中予以計(jì)量。所以，環(huán)境容量生產(chǎn)要素化的直接效果就是引起微觀經(jīng)濟(jì)主體和宏觀國民經(jīng)濟(jì)體系對環(huán)境進(jìn)行經(jīng)濟(jì)核算。

產(chǎn)品價格對環(huán)境要素的反映在市場交易過程中體現(xiàn)。市場建設(shè)是環(huán)境要素理論的核心，在核定地域環(huán)境容量和總量控制原則的基礎(chǔ)上，環(huán)境管理部門把環(huán)境容量分解細(xì)化，按照一定的規(guī)則和程序?qū)?jīng)濟(jì)活動主體進(jìn)行初次配售，并允許購買者進(jìn)行流通交易。環(huán)境要素與排污相對應(yīng)，企業(yè)生產(chǎn)消耗的環(huán)境容量必須從市場上購得。借助市場交易，企業(yè)生產(chǎn)后的排污統(tǒng)計(jì)變成生產(chǎn)前的要素采購預(yù)算，環(huán)境管理部門的排污口末端治理變成要素購買的源頭控制，環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)用的籌措變成環(huán)境要素的銷售收入。最為重要的是，企業(yè)的排污成本，也就是環(huán)境要素的購置成本和費(fèi)用，通過市場交易變得可以計(jì)量。

GDP核算的生產(chǎn)法公式是：GDP=增加值=總產(chǎn)出-中間投入。環(huán)境要素理論認(rèn)為，在現(xiàn)有總產(chǎn)出條件下承認(rèn)環(huán)境容量的生產(chǎn)要素地位，補(bǔ)正企業(yè)的環(huán)境消耗成本，總產(chǎn)出量基本不受影響。而環(huán)境要素購置的成本費(fèi)用屬于中間投入，卻會帶來中間投入的增加。這一部分增加通過市場轉(zhuǎn)移到對環(huán)境污染的治理和損失的補(bǔ)償，在GDP核算結(jié)果上表現(xiàn)為GDP數(shù)量減少，從而實(shí)現(xiàn)環(huán)境價值或說環(huán)境成本對GDP的內(nèi)化。

三、基于環(huán)境要素理論的EGDP核算模式

工業(yè)企業(yè)是環(huán)境影響的主力，是環(huán)境管理的重點(diǎn)管控對象，也是環(huán)境要素的消費(fèi)大戶，下面以工業(yè)企業(yè)為例說明EGDP的中間投入核算問題。

(一)環(huán)境要素的企業(yè)中間投入核算

現(xiàn)行GDP核算體系認(rèn)為，中間投入是指工業(yè)企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)用于工業(yè)生產(chǎn)活動而一次性消耗的外購原材料、燃料、動力及其他實(shí)物產(chǎn)品和對外支付的服務(wù)費(fèi)用。服務(wù)費(fèi)用包括支付給物質(zhì)生產(chǎn)部門(工業(yè)、農(nóng)業(yè)、批發(fā)零售貿(mào)易業(yè)、建筑業(yè)、運(yùn)輸郵電業(yè))的服務(wù)費(fèi)用和支付給非物質(zhì)生產(chǎn)部門(保險(xiǎn)、金融、文化教育、科學(xué)研究、醫(yī)療衛(wèi)生、行政管理等)的服務(wù)費(fèi)用。EGDP核算拓寬中間投入的范圍，在中間投入中增加用于工業(yè)生產(chǎn)活動而一次性消耗的外購環(huán)境要素成本和對外支付的服務(wù)費(fèi)用。

環(huán)境要素中間投入的確定應(yīng)遵循原則與現(xiàn)行GDP核算所要求的原則保持一致，主要包括：

(1)必須是從外部購入的環(huán)境要素，并已計(jì)入工業(yè)總產(chǎn)值的產(chǎn)品和服務(wù)價值。

(2)必須是本期投入生產(chǎn)，并一次性消耗的環(huán)境要素。

(3)環(huán)境要素工業(yè)中間投入的計(jì)算口徑必須與工業(yè)總產(chǎn)值的計(jì)算口徑相一致，即計(jì)入工業(yè)中間投入的環(huán)境要素的價值必須是已經(jīng)計(jì)入了工業(yè)總產(chǎn)值中的價值。

包含環(huán)境要素的工業(yè)中間投入的具體計(jì)算方法與現(xiàn)行GDP核算體系中所運(yùn)用的方法一致，包括正算法和倒算法兩種。

(1)正算法。在正常計(jì)量環(huán)境要素采購的基礎(chǔ)上，將制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用中屬于中間消耗的部分分別相加(中間物質(zhì)消耗按不含增值稅的價格計(jì)算)，再加上直接材料和利息得出工業(yè)中間投入總和。

(2)倒算法。在正常計(jì)量環(huán)境要素采購的基礎(chǔ)上，分別用制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用合計(jì)減去該三項(xiàng)費(fèi)用中屬于增加值的項(xiàng)目，如工資、福利費(fèi)等，倒算出三項(xiàng)費(fèi)用中的中間消耗，再加上直接材料和利息支出，得出工業(yè)中間投入總和。在實(shí)際操作過程中，采用倒算法計(jì)算比較簡便易行。

環(huán)境要素化以后，企業(yè)開工生產(chǎn)必須采購和消耗環(huán)境要素，以上算法中的每一項(xiàng)目，包括制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、直接材料(包含非物質(zhì)形態(tài)的直接環(huán)境要素)、利息、工資、福利費(fèi)等，都對環(huán)境要素進(jìn)行了體現(xiàn)，計(jì)算結(jié)果得到的中間投入包含了環(huán)境要素，可以直接用于核算增加值，也就是EGDP。

環(huán)境要素工業(yè)中間投入也可以單獨(dú)計(jì)算出來，供企業(yè)在要素組合策略調(diào)整等方面參考，但核算較為瑣碎，對EGDP核算意義不大。一般直接把環(huán)境要素納入諸要素統(tǒng)一計(jì)算得出含環(huán)境要素的中間投入總值。

(二)環(huán)境要素支出歸入中間投入以后的EGDP核算

EGDP就是體現(xiàn)環(huán)境要素的工業(yè)增加值的加總值。增加值的生產(chǎn)法計(jì)算公式為：工業(yè)增加值=工業(yè)總產(chǎn)出-工業(yè)中間投入。

所以，環(huán)境要素支出歸入中間投入以后，可以直接利用這個公式得到綠色工業(yè)增加值(EGDP)。

在工業(yè)增加值的實(shí)際計(jì)算中，工業(yè)總產(chǎn)出是直接用工業(yè)總產(chǎn)值(現(xiàn)行價格、新規(guī)定)代替的。這一指標(biāo)的計(jì)算價格與工業(yè)中間投入的計(jì)算價格一律與稅制的規(guī)定相一致，按不含增值稅的價格計(jì)算。但是，增值稅是企業(yè)所創(chuàng)造的新增價值的一部分，屬于增加值范疇，為了確保工業(yè)增加值要素的完整，在計(jì)算工業(yè)增加值時，應(yīng)將本期應(yīng)交增值稅計(jì)入工業(yè)增加值中。由此按生產(chǎn)法計(jì)算的工業(yè)增加值的實(shí)際計(jì)算公式應(yīng)為：工業(yè)增加值 =工業(yè)總產(chǎn)值-工業(yè)中間投入 + 本期應(yīng)交增值稅。

其中，工業(yè)總產(chǎn)值包括本期生產(chǎn)的成品價值、對外加工費(fèi)收入和自制半成品在制品期限期末期初差額價值。

本期應(yīng)交增值稅是指工業(yè)企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)應(yīng)繳納的增值稅額。當(dāng)企業(yè)的應(yīng)交增值稅出現(xiàn)負(fù)數(shù)時，在計(jì)算工業(yè)增加值時，應(yīng)作為“0”處理。一般納稅人適用的計(jì)算公式為：本年應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額+出口退稅+進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出數(shù)-進(jìn)項(xiàng)稅額-減免稅款-出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額+年初未抵扣數(shù)-年末未抵扣數(shù)。

小規(guī)模納稅企業(yè)，不分列銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額，其本期應(yīng)交增值稅直接以銷售額乘以征收稅率計(jì)算。

環(huán)境要素屬于環(huán)境保護(hù)性科目，按照國際統(tǒng)一認(rèn)識和我國的環(huán)境事業(yè)發(fā)展趨勢，應(yīng)采用免稅政策，不征收流轉(zhuǎn)稅，不影響增加值核算中的增值稅數(shù)額。

從理論上講，GDP核算的生產(chǎn)法、收入法和支出法三種方法的計(jì)算結(jié)果是一致的。在實(shí)際計(jì)算時，因資料來源及其口徑范圍等原因，完全相等幾乎不可能。企業(yè)單位增加值核算可以采用生產(chǎn)法，也可以采用收入法，或者二者同時應(yīng)用。在核算單位界限劃分比較清楚、基礎(chǔ)資料比較完善、核算原則(尤其庫存計(jì)價)一致情況下，兩種方法計(jì)算結(jié)果差異較小或一致。支出法是從最終使用角度計(jì)算，一般不適合于企業(yè)應(yīng)用。

(三) EGDP核算需要注意的問題

1.跨地區(qū)EGDP核算主體必須按照環(huán)境要素屬地計(jì)價核算

環(huán)境要素是按照環(huán)境區(qū)域統(tǒng)一核定的總量控制總值配售流通的，只能在環(huán)境區(qū)域內(nèi)部使用，區(qū)域外企業(yè)可以購買和銷售，但不得在區(qū)域外使用，否則，總量控制就無法實(shí)現(xiàn)。這一點(diǎn)與其他生產(chǎn)要素的使用有所不同。EGDP核算沿用GDP的核算體系與制度，增加值核算單位分為法人單位與產(chǎn)業(yè)活動單位兩類。但跨地區(qū)核算主體，比如跨地區(qū)生產(chǎn)的單一法人主體大型集團(tuán)企業(yè)和國家有關(guān)行業(yè)性核算主體，比如鐵道部，在EGDP核算時必須注意環(huán)境要素使用的屬地特點(diǎn)。環(huán)境要素在跨地區(qū)EGDP核算主體內(nèi)部的不同環(huán)境區(qū)域間不得自行調(diào)撥使用，核算時必須由屬地生產(chǎn)組織按屬地價格計(jì)量核算后上報(bào)匯總，形成跨地區(qū)EGDP核算主體的增加值和EGDP。中央核算主體和地方核算主體都存在這個問題。

2.環(huán)境要素流轉(zhuǎn)應(yīng)享受稅費(fèi)優(yōu)惠

環(huán)境要素屬于生產(chǎn)要素的基礎(chǔ)項(xiàng)目，參與形成產(chǎn)品和服務(wù)的價值，具備征納相關(guān)稅收的基本條件。但是，環(huán)境要素化是在環(huán)境危機(jī)日益惡化的前提下進(jìn)行的，其目標(biāo)在于改進(jìn)環(huán)境管理，實(shí)現(xiàn)環(huán)境補(bǔ)償和優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)全人類可持續(xù)發(fā)展的偉大目標(biāo)，屬于受到保護(hù)和鼓勵的環(huán)境事業(yè)。目前，世界主要發(fā)達(dá)國家都已將差別稅費(fèi)和稅費(fèi)優(yōu)惠做為基本的經(jīng)濟(jì)性環(huán)境手段，我國也已經(jīng)在許多方面開展了這項(xiàng)政策。所以，應(yīng)當(dāng)給與環(huán)境要素流轉(zhuǎn)稅費(fèi)優(yōu)惠。另外，環(huán)境要素化已經(jīng)較明顯的增加了經(jīng)濟(jì)活動成本，從維護(hù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度講也不適于對其征收稅費(fèi)。

3.環(huán)境要素流轉(zhuǎn)增值不影響增加值總量

環(huán)境要素經(jīng)過初次配售以后，可以在二級市場自由交易，交易主體以實(shí)際消耗使用環(huán)境要素的企業(yè)為主，還可能包括其它進(jìn)行環(huán)境要素投機(jī)的廠商、以環(huán)保為目的進(jìn)行交易的環(huán)境組織和進(jìn)行環(huán)境管理調(diào)控環(huán)境行政部門等。二級市場交易會形成增值額。環(huán)境要素流轉(zhuǎn)增值額從售出企業(yè)流向購入企業(yè)，不形成環(huán)境補(bǔ)償。該部分增值計(jì)入售出企業(yè)的收益，可以形成對企業(yè)節(jié)能減排的鼓勵；對于購入企業(yè)而言，該部分增值計(jì)入外購環(huán)境要素成本，可以充當(dāng)對高耗超排的懲戒?？梢姡h(huán)境要素流轉(zhuǎn)會改變售出企業(yè)和購入企業(yè)的增加值，企業(yè)單獨(dú)核算的增加值會因二級市場交易而發(fā)生變化。但售出企業(yè)的增加值增加量和購入企業(yè)的增加值減少量大體是相等的(售出和購入的相關(guān)費(fèi)用可能會稍有差異)，在區(qū)域內(nèi)企業(yè)增加值核算加總時，售出企業(yè)和購入企業(yè)的增加值變化量可以相互抵消。所以，區(qū)域內(nèi)加總的企業(yè)增加值總量不發(fā)生變化，也就是說，環(huán)境要素在二級市場上的流轉(zhuǎn)交易對增加值總量不發(fā)生影響。宏觀EGDP核算時，也可以直接把環(huán)境要素初次配售的全部銷售額作為中間投入的總量。

四、EGDP與會計(jì)核算的協(xié)調(diào)

(一)EGDP與會計(jì)核算的關(guān)系

EGDP是企業(yè)增加值的加總，企業(yè)增加值的計(jì)算，一般以銷售收入為出發(fā)點(diǎn)(也有從總產(chǎn)值開始計(jì)算，如中國)，是企業(yè)總收入扣除企業(yè)中間投入的結(jié)果，而企業(yè)總收入和企業(yè)中間投入是在會計(jì)核算的基礎(chǔ)上得到的，所以，會計(jì)核算是EGDP核算的基礎(chǔ)和前提。基于環(huán)境生產(chǎn)要素理論，企業(yè)可以按照現(xiàn)行會計(jì)制度，直接把環(huán)境生產(chǎn)要素購置成本和費(fèi)用以及交易收益計(jì)入帳簿，實(shí)現(xiàn)會計(jì)核算的綠色化[14]。沒有環(huán)境生產(chǎn)要素會計(jì)的科目記錄、核算與匯總報(bào)表，EGDP核算就失去了基本數(shù)據(jù)支撐。

在企業(yè)會計(jì)核算的基礎(chǔ)上，西方已普遍開始編制企業(yè)增值表，以衡量企業(yè)的新生產(chǎn)財(cái)富量，并為GDP核算提供依據(jù)。一般地講，增值表與增值稅所指的增值額應(yīng)是一致的，但編制增值表并非專門為了計(jì)繳增值稅，而計(jì)征增值稅的國家也不一定要編制增值表(如中國)，即使編制增值表，其內(nèi)容也未必同計(jì)稅要求一致，稅法的規(guī)定往往更具體。企業(yè)增值表本身就是從西方財(cái)務(wù)會計(jì)興起的一種報(bào)表類型，它實(shí)際上是企業(yè)損益表的調(diào)整變形。表1體現(xiàn)了企業(yè)損益表和企業(yè)增值表的對比情況。

表1 企業(yè)損益表和企業(yè)增值表的異同比較

增加值與營業(yè)利潤都是對企業(yè)一定時期生產(chǎn)經(jīng)營成果的核算，但對產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)來說，二者在核算原則、核算范圍、核算報(bào)告期、計(jì)價原則等方面存在著一定差異，具體情況參見表2。

表2 增加值與營業(yè)利潤的主要區(qū)別比較表

(二)環(huán)境生產(chǎn)要素會計(jì)指標(biāo)與增加值指標(biāo)的換算與比較

1.當(dāng)期生產(chǎn)無存貨情況下的二者換算與比較

當(dāng)期生產(chǎn)無存貨就是指當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)期全部銷售，當(dāng)期銷售的產(chǎn)品均為當(dāng)期生產(chǎn)的情況，這是一種理想狀態(tài)。在這種情形下，環(huán)境生產(chǎn)要素會計(jì)指標(biāo)與增加值指標(biāo)的換算與比較情況如表3所示。

2.當(dāng)期生產(chǎn)有存貨情況下的二者換算與比較

當(dāng)期生產(chǎn)有存貨就是指當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)期沒有全部銷售出去，留有一定存貨或者有在產(chǎn)品的情況，這是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的常狀，所以，一般情況下，多數(shù)企業(yè)核算會是在這種情形下進(jìn)行。這時，存貨按市場價格計(jì)算總產(chǎn)值。環(huán)境生產(chǎn)要素會計(jì)指標(biāo)與增加值指標(biāo)的換算與比較情況可以從表4反映出來。

表3 當(dāng)期生產(chǎn)無存貨時環(huán)境生產(chǎn)要素會計(jì)指標(biāo)與增加值指標(biāo)的換算與比較

表4 當(dāng)期生產(chǎn)有存貨時環(huán)境生產(chǎn)要素會計(jì)指標(biāo)與增加值指標(biāo)的換算與比較

3.會計(jì)核算的主要費(fèi)用科目在增加值核算中的屬性

會計(jì)核算的主要費(fèi)用科目主要包括制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等，它們在增加值核算是分別歸入中間消耗費(fèi)用、增加值費(fèi)用和混合費(fèi)用，其中混合費(fèi)用指既包括中間消耗，又包括增加值的費(fèi)用，在核算時需要注意區(qū)分。會計(jì)核算的主要費(fèi)用科目在增加值核算中的具體屬性情況可以歸納為表5。

需要注意，表5所示費(fèi)用項(xiàng)目只是工業(yè)企業(yè)成本費(fèi)用的一部分，不同企業(yè)費(fèi)用支出可能有所不同，可根據(jù)增加值核算有關(guān)指標(biāo)含義確定其屬性。另外，計(jì)入中間消耗的費(fèi)用，必須是計(jì)入總產(chǎn)出的費(fèi)用，也就是會計(jì)核算中講的“收入與費(fèi)用配比”。還有，增加值是一個生產(chǎn)概念，其核算界限僅到營業(yè)利潤為止，之后的一切收入支出都不是增加值的核算內(nèi)容。

由于環(huán)境生產(chǎn)要素化，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中，已經(jīng)將因環(huán)境耗費(fèi)已經(jīng)計(jì)入到生產(chǎn)成本中去，將因環(huán)境生產(chǎn)要素交易產(chǎn)生的損益計(jì)入到企業(yè)的總收益中去，因此，通過傳統(tǒng)GDP核算方法得到的數(shù)據(jù)已經(jīng)包含了上述兩種綠色因素。EGDP與環(huán)境生產(chǎn)要素會計(jì)是有機(jī)結(jié)合的。環(huán)境生產(chǎn)要素會計(jì)的應(yīng)用，增加了傳統(tǒng)GDP的核算內(nèi)容，使其變得更加真實(shí)，有活力。而EGDP在經(jīng)過環(huán)境生產(chǎn)要素化改造后的GDP 的基礎(chǔ)上，加入了環(huán)境生產(chǎn)要素中間投入相關(guān)項(xiàng)目，解決了環(huán)境補(bǔ)償資金(抵補(bǔ)和消除環(huán)境損失)從GDP中的扣除問題。與現(xiàn)行的綠色GDP相比，EGDP在環(huán)境容量生產(chǎn)要素化、市場化的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)了借助現(xiàn)行GDP核算機(jī)制自動使核算結(jié)果體現(xiàn)環(huán)境損失的實(shí)現(xiàn)環(huán)境補(bǔ)償?shù)男Ч哂型怀龅睦碚搫?chuàng)新性和實(shí)踐操作性。

表5 會計(jì)核算的主要費(fèi)用科目在增加值核算中的具體屬性情況

六、結(jié)束語

環(huán)境要素理論基礎(chǔ)上的經(jīng)濟(jì)核算是在環(huán)境要素的市場價格基礎(chǔ)上進(jìn)行的。市場價格也許不能承載環(huán)境容量對經(jīng)濟(jì)活動參與的全貌，但它至少是市場經(jīng)濟(jì)體制下世界各國公認(rèn)的統(tǒng)計(jì)核算依據(jù)，是基本的環(huán)境經(jīng)濟(jì)運(yùn)行信號，可以獲得世界各國、地區(qū)和各行業(yè)、企業(yè)間進(jìn)行比較的一致性。市場價格也許不是環(huán)境容量價值的準(zhǔn)確體現(xiàn)，但它至少可以反映一定地區(qū)在一定時期內(nèi)的環(huán)境容量稟賦，或說環(huán)境質(zhì)量狀況，借助環(huán)境要素供應(yīng)量的調(diào)整，保證經(jīng)濟(jì)活動限定在一定滿意度的環(huán)境容量消耗量之內(nèi)。市場價格是由一定地區(qū)在一定時期內(nèi)的環(huán)境資源稟賦和環(huán)境要素需求共同決定的。不同地區(qū)和時間，市場所反映出的環(huán)境要素“價值”不同，環(huán)境要素價格高，說明能耗和排放接近或超過環(huán)境容量，必須給與高度關(guān)注；環(huán)境價格低，說明環(huán)境要素足以支撐經(jīng)濟(jì)活動，環(huán)境稟賦豐富，綠色優(yōu)勢突出。在EGDP核算制度下，企業(yè)可以根據(jù)價格信號，合理調(diào)整各種生產(chǎn)要素組合，也可以選擇到環(huán)境要素供應(yīng)量充裕的地區(qū)開展經(jīng)濟(jì)活動。這與技術(shù)、勞動等生產(chǎn)要素的供求和價值差異沒有區(qū)別，不是不公平，而恰恰是一種公平。

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