鄧厚平

(武漢理工大學管理學院,湖北武漢 430070)

戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制模式研究

鄧厚平

(武漢理工大學管理學院,湖北武漢 430070)

基于戰(zhàn)略成本動因控制研究不完善、戰(zhàn)略成本動因獨立控制應遞進到協同管理層次以及在具體企業(yè)中存在著多項戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制問題三方面動機,科學規(guī)劃戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制理念、控制環(huán)境、控制目標、戰(zhàn)略成本動因識別、關鍵戰(zhàn)略成本動因選擇、控制策略和控制業(yè)績評價等戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制模式各構成要素,構建一套目標明確、對象清晰、重點突出、控制策略保障有力、控制業(yè)績評價合理的戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制模式,便于企業(yè)規(guī)范和優(yōu)化其戰(zhàn)略成本動因控制活動和控制行為,協力幫助企業(yè)達成成本競爭優(yōu)勢之目的。

戰(zhàn)略成本動因;控制要素;控制模式;成本競爭優(yōu)勢

對于戰(zhàn)略成本動因控制問題,既有的研究成果大多是從單項戰(zhàn)略成本動因出發(fā)來設計控制策略的,實施單項戰(zhàn)略成本動因獨立控制策略雖然能夠改善企業(yè)成本控制效率,但還無法使企業(yè)獲得成本控制的最佳效果,因為各項成本動因是相互作用和相互影響的,戰(zhàn)略成本動因獨立控制有必要遞進到協同控制層次,同時,就具體企業(yè)而言,戰(zhàn)略成本動因不僅數量多,而且每一項戰(zhàn)略成本動因對成本的影響程度也不一樣,這就意味著在企業(yè)具體環(huán)境下也同樣存在多項戰(zhàn)略成本動因的優(yōu)化控制問題。本文主要探討戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制問題。

一、戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制動機

自戰(zhàn)略成本動因理論產生以來,部分學者對戰(zhàn)略成本動因控制問題進行了比較深入的研究。楊清河認為戰(zhàn)略成本動因控制包括結構性成本動因控制和執(zhí)行性成本動因控制,結構性成本動因控制應從規(guī)模、學習和整合三方面入手,執(zhí)行性成本動因控制應從聯系、生產能力利用率和全面質量管理三方面考慮。[1]趙靈章認為,企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢可以在分析戰(zhàn)略成本動因對成本影響的基礎上,通過對結構性成本動因與執(zhí)行性成本動因的全面控制來實現。[2]蔡秀勇認為,控制成本就要控制引起成本發(fā)生和變化的原因,而成本動因分析能夠揭示影響成本的因素,可以從結構性成本動因和執(zhí)行性成本動因出發(fā)來設計這些成本影響因素的控制方法。[3]其他的研究成果還有康玉梅(2005)的《戰(zhàn)略成本動因分析探討》、王志強等的(2005)的《淺析企業(yè)戰(zhàn)略成本動因》、陳敬慧(2005)的《成本動因分析》、李春梅(2007)的《淺析戰(zhàn)略成本動因》、劉翠仙(2007)的《企業(yè)戰(zhàn)略成本動因初探》等?？偟膩砜?對于戰(zhàn)略成本動因控制問題,幾乎所有的研究成果都是從單項戰(zhàn)略成本動因出發(fā)來設計控制策略的,即在不考慮與其他戰(zhàn)略成本動因相互作用的條件下,單獨設計某一項戰(zhàn)略成本動因構成要素的控制策略,這些研究成果對加強戰(zhàn)略成本動因控制的確有重要的借鑒意義,但也有不盡人意之處:一是從戰(zhàn)略成本動因分析到戰(zhàn)略成本動因控制,整個研究缺乏一條前后一致、首尾貫通的主線,如獲取成本競爭優(yōu)勢、優(yōu)化成本發(fā)生的基礎經濟結構等;二是沒有在全面分析戰(zhàn)略成本動因構成要素的基礎上,構建一套規(guī)范化、系統化的戰(zhàn)略成本動因控制模式,便于企業(yè)規(guī)范和優(yōu)化其戰(zhàn)略成本動因控制行為和達成成本競爭優(yōu)勢之目的。

實施戰(zhàn)略成本動因獨立控制時,如果企業(yè)能夠正確分析并合理運用戰(zhàn)略成本動因各因素及其相互關系,戰(zhàn)略成本動因獨立控制將在成本管理中發(fā)揮巨大作用;相反,如果企業(yè)錯誤認識各戰(zhàn)略成本動因或者對它們運用不當,戰(zhàn)略成本動因獨立控制很可能使企業(yè)面臨各種風險,例如,企業(yè)規(guī)模與多樣化難以兼顧的風險、縱向整合風險、技術創(chuàng)新可能使經驗積累失效的風險、學習成果被模仿的風險、靜止看待成本動因的風險、專注戰(zhàn)略成本動因控制而別無他顧的風險等。實際上,各項成本動因之間存在著廣泛的聯系,任何成本動因的變化都可能引起其它成本動因的變動,從而會引起其它方面成本的變化,多項成本動因結合起來決定一項既定活動的成本,以相互矛盾的方式來削減成本往往會造成方法上的沖突,使削減成本的努力和愿望化成泡影。[4]各項戰(zhàn)略成本動因之間是相互作用的,戰(zhàn)略成本動因作為一個系統與其他系統也是相互影響的,它們共同作用于企業(yè)的總體運營成本,其作用效果直接體現在企業(yè)總成本的高低上。要想使戰(zhàn)略成本動因控制取得比較理想的效果,避免成本動因的相互抵觸,企業(yè)應協同好戰(zhàn)略成本動因內部的各種關系以及戰(zhàn)略成本動因系統與其他系統的關系,實施戰(zhàn)略成本動因協同管理,使它們實現充分的協同。[5]因此,有必要將戰(zhàn)略成本動因獨立控制遞進到協同管理層次。戰(zhàn)略成本動因協同管理是借助于特定的協同機制,將戰(zhàn)略成本動因系統各要素按照一定的方式組成一個嚴密的結構,使它們相互作用,相互配合,同步協調,共同實現成本協同效應的成本控制系統。戰(zhàn)略成本動因協同的層次包括內部層次的協同和外部層次的協同兩個層次,內部層次的協同是戰(zhàn)略成本動因之間進行的協同,外部層次的協同是戰(zhàn)略成本動因與企業(yè)戰(zhàn)略、企業(yè)其他管理系統、其他企業(yè)和環(huán)境等方面的協同。

依據協同管理理論,協同管理的協同條件包括協同管理的充分條件和協同管理的必要條件。協同管理的充分條件包括功能倍增和成本最小化;功能倍增強調要素協同后能使系統整體功能效應大于要素之和,實現1+1>2的協同效應;成本最小化則強調協同管理實施后要使企業(yè)成本呈現最小化狀態(tài)。協同管理的必要條件包括開放性和非線性相干性;開放性提供了系統協同有序化的能量和信息,以抵消系統內部的無序化傾向;非線性相干性為外部能量信息的輸入提供中介,也造成系統隨機狀態(tài)的波動,而隨即漲落又催化著系統的形成和發(fā)育。[6]從協同管理的充分條件來看,協同管理能夠使戰(zhàn)略成本動因管理系統功能倍增,大幅度降低企業(yè)的戰(zhàn)略成本,使企業(yè)成本趨于最小化狀態(tài);從協同管理的必要條件來分析,戰(zhàn)略成本動因管理不僅是一個開放的系統,而且在此系統中存在著戰(zhàn)略成本動因之間的非線性相干性,表現為戰(zhàn)略成本動因之間的相互加強和相互對抗兩種作用形式。因此,戰(zhàn)略成本動因協同管理既具備了充分條件也具備了必要條件,實施戰(zhàn)略成本動因協同管理是完全可行的。

綜上所述,對于戰(zhàn)略成本動因控制問題,一方面,既有的研究內容不太完善,需要進一步改進;另一方面,由于實施戰(zhàn)略成本動因獨立控制有可能使企業(yè)面臨較大風險,戰(zhàn)略成本動因控制必須遞進到協同管理層次,戰(zhàn)略成本動因控制只有同時運用獨立控制和協同管理兩種控制方式,才能取得最佳控制效果,同時,就具體企業(yè)而言,戰(zhàn)略成本動因不僅數量較多,而且各項戰(zhàn)略成本動因對成本的影響程度也不一樣,這就意味著在具體企業(yè)環(huán)境下也同樣存在多項戰(zhàn)略成本動因的優(yōu)化控制問題。因此,以系統論為指導,將戰(zhàn)略成本動因獨立控制和協同管理結合起來,構建戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制模式,升華戰(zhàn)略成本動因控制研究,為企業(yè)戰(zhàn)略成本動因控制提供規(guī)范化和系統化的控制方法,引導企業(yè)以戰(zhàn)略成本動因為突破口來控制成本,塑造成本競爭優(yōu)勢,具有十分充足的動機和理由。所謂戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制模式是在戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制理念的柔性協調下,通過建立優(yōu)化控制機制,將戰(zhàn)略成本動因控制系統各要素按照一定的方式組成一個結構嚴密的系統,使它們相互作用,相互配合,同步協調,共同實現成本控制效應最大化的優(yōu)化系統。

二、戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制要素

(一)控制理念

理念創(chuàng)新是一切創(chuàng)新的先導。要構建戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制模式,首先要創(chuàng)新戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制理念。企業(yè)理念是集中反映企業(yè)個性,對企業(yè)發(fā)展具有指導作用的價值體系。企業(yè)理念的功能是形成共同價值觀、內部凝聚力和向心力,激勵員工努力工作,培養(yǎng)企業(yè)共識,保證企業(yè)在追求目標時不至偏離正確的方向。[7]戰(zhàn)略成本動因控制理念是反映企業(yè)戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制的共同價值觀,是企業(yè)理念的重要組成部分,主要包括:

1.成本系統控制理念

按照系統論的觀點,企業(yè)各方面、各層次、各環(huán)節(jié)的工作及其相互關系構成一個大系統,它們對成本均有不同程度的影響。戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制應樹立系統控制觀念。具體來說,體現在:第一,在構建戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制模式時,應從整體出發(fā),將戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制工作視為一項系統工程,對戰(zhàn)略成本動因的控制理念、控制目標、控制層次、控制組織等進行全方位的分析與研究,力圖制定出一個目標明確、對象清晰、要素簡捷、策略得當、運轉高效的成本優(yōu)化控制系統。第二,成本控制應放眼于企業(yè)整個價值鏈,準確地把握各項作業(yè)在成本控制中的作用和各項作業(yè)之間的相互關系,在此基礎上,通過抓好重點成本的控制和合理地處理它們之間的關系,達到降低企業(yè)成本的目的。第三,成本控制還應當考察行業(yè)價值鏈和競爭對手價值鏈,以便通過將企業(yè)價值鏈放到行業(yè)價值鏈中進行考察和與競爭對手的價值鏈進行比較來發(fā)現降低成本的機會。

2.成本源流控制理念

成本是各種因素相互作用的結果,根源在源流。成本控制的重點內容應該是成本發(fā)生的源流。成本發(fā)生的源流包括業(yè)務源流、時間源流和空間源流。從業(yè)務源流看,成本發(fā)生于業(yè)務過程,業(yè)務過程的進行方式和特點決定與其相關的成本。成本控制要將成本控制理念、措施和方法融入到業(yè)務過程之中。從業(yè)務源流控制成本,也就要求將成本控制延伸到企業(yè)的各個部門、各個空間形態(tài),拓展成本管理的空間源流。就制造業(yè)而言,由于制造環(huán)境的變化,產品生產過程由受制于人變?yōu)楦嗟厥苤朴谧詣踊O備,與自動化相關的間接成本大幅度增加,生產成本被更多地追溯到與生產領域相關的其他領域,這決定了成本控制空間必然會拓展。在成本管理中,各部門、各空間形態(tài)不僅要管理好本部門和本空間形態(tài)的成本,還需要就本部門對后續(xù)部門成本產生的影響承擔責任,從有利于整體成本降低角度決定單個部門的業(yè)務活動。就成本發(fā)生的時間源流而言,強化成本控制就要做到成本發(fā)生前有規(guī)劃,發(fā)生過程中有監(jiān)控,發(fā)生后有考評。成本控制的源流思想,實際上就是從導致成本發(fā)生的動因上控制好成本,而對成本產生持久影響的是那些深層次的戰(zhàn)略成本動因。[8]因此,實施戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制,應樹立成本源流控制思想,將成本控制內容的重點和著力點放在成本發(fā)生的源流上。

3.成本避免控制理念

即在產品投入生產之前通過各種協同手段徹底避免可能發(fā)生的成本與費用,即使在萬一不可避免的情況下,也要將可能發(fā)生的成本費用壓到最低。成本避免控制的基本要求是:第一,在進行企業(yè)策劃時就對企業(yè)的地理位置、市場定位、經營規(guī)模等一系列具有源流特質的成本動因進行全面考慮,從源頭上控制成本發(fā)生。第二,據測算,產品全生命成本的70%～80%是由該產品研究開發(fā)設計過程中做出的決策決定的,[9]生產過程中的成本管理只影響產品全生命成本的20%左右。產品全生命成本的這個特點,要求企業(yè)在產品開發(fā)設計階段,通過以成本為導向的產品設計方案的反復優(yōu)化,重組生產工藝流程與技術創(chuàng)新來達到成本持續(xù)降低的目的。[10]第三,堅持以作業(yè)為對象,通過對作業(yè)和作業(yè)成本動因的分析進而采取措施,消除不增值作業(yè),改善低效作業(yè),協同作業(yè)鏈,以實現成本避免或削減成本。[11]

4.人本成本控制理念

人的活動在成本發(fā)生的各階段占主導地位,人的素質和人的技能是影響企業(yè)成本非常重要的因素。戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制不僅在于物質基礎和科技力量,更在于人和道德倫理手段。只有充分重視人和道德倫理的作用,將物質價值、精神價值和人性價值三者協同起來,才能增強企業(yè)的戰(zhàn)略成本動因控制能力。因此,實施戰(zhàn)略動因優(yōu)化控制,必須樹立人本成本控制理念。以人為本的成本控制是把人置于成本控制的中心地位,通過尊重人、理解人、關心人、激勵人,充分調動人的積極性、主動性和創(chuàng)造性,充分開發(fā)與利用人力資源,從而有效地控制成本的系統性方法,[12]其作用在于:第一,增強企業(yè)凝聚力。和諧融洽的干群關系和職工關系能激發(fā)職工的自豪感和使命感,增強員工的凝聚力;而和諧、融洽的人際關系的形成又需要倫理道德的運作,因為任何人都希望愛與被愛、理解與被理解、尊重與被尊重。第二,提高勞動生產率。企業(yè)如果能夠很好地滿足員工的感情、社會心理等精神需要,激起員工的積極情感,就會大大提高員工的工作效率,因為人的需要得到滿足以后,就會覺得自己的工作和努力得到了承認,從而引起積極態(tài)度,產生肯定的情感,表現出愉快、滿意、興奮、激動等心境,使人心情舒暢,精神煥發(fā),干勁倍增,思維活躍,工作效率提高;反之,員工的需要得不到滿足,就會引起消極否定的情感,表現出憤怒、煩悶、哀傷等心境,使人精神壓抑、情緒消沉,思維呆滯,工作效率低下。第三,提高員工的責任意識。以人為本的成本控制理念滲透于質量和銷售中,就是堅持一流的質量意識和一流的服務意識;企業(yè)處處講“情”、“信”、“義”、“和”,就會使員工覺得溫暖如家,員工因此而以廠為家,增強責任感,更加熱愛企業(yè)。[13]

5.時間成本控制理念

時間成本控制起源于企業(yè)管理越來越重視對機會成本和資本成本的管理,通過時間成本控制可以監(jiān)控、縮短產品開發(fā)時間和生產、經營反應時間,使企業(yè)在市場競爭中具有更快的反應速度。企業(yè)取得時間上的主動地位,就相當于提高了經營效率。在形成產品價值鏈的各個階段,時間因素對成本的調和作用日顯突出,一方面,企業(yè)為了能夠對市場變化作出快速反應,必須投入更多的成本用于縮短設計、開發(fā)和生產時間,這種以時間為對象的成本范疇顯得尤為重要;另一方面,時間對成本的影響還表現在與產品售后服務相關的價值體系中,顧客購買商品,其價值不僅僅限于產品本身的品質,而且還表現在產品所延伸的服務效應上,企業(yè)不僅要將產品及時地送到顧客手中,更重要的是要根據顧客意見及時采取措施,使顧客價值最大化,這樣既可以獲得市場,又可以及時掌握市場動態(tài)。[10]因此,企業(yè)必須在時間控制方面爭取主動,將時間成本納入戰(zhàn)略成本動因控制系統中。

6.無邊界成本控制理念

企業(yè)邊界是指由于存在各種障礙而在企業(yè)內部、企業(yè)與外部之間所形成的界限。從成本控制的角度看,企業(yè)邊界使整個企業(yè)陷入層層疊嶂之中,阻礙了信息、知識、技術、資源等在企業(yè)內部、企業(yè)與外部之間的合理流動,增加了成本,更嚴重的是,它使企業(yè)成本控制的視野局限于企業(yè)現存的各種邊界內,無法超越各種邊界,積極地尋求更寬廣、更根本、更有效的成本降低途徑。實際上,企業(yè)內部、企業(yè)與外部之間存在著廣泛聯系。在企業(yè)內部,基本活動與輔助活動是密切聯系的,各項基本活動、輔助活動之間也是密切聯系的;在企業(yè)外部,供應商、用戶與企業(yè)是相互聯系的。這些聯系影響著企業(yè)的成本水平。因此,企業(yè)應從普遍聯系的觀點出發(fā),放寬視野,打破隔斷這種聯系的各種邊界,加強協同與合作,促進成本降低。同時,在不同的時空中企業(yè)成本水平顯著不同,這就要求成本控制要跨越時空限制,在廣闊的時空中尋求降低成本的途徑。此外,在全球經濟一體化形勢下,交通、通訊與信息技術高度發(fā)達,為企業(yè)在全球范圍內尋求低成本運營提供了可能。[11]因此,戰(zhàn)略成本動因控制必須樹立無邊界成本控制理念,以寬廣的成本控制視野,在企業(yè)內部和外部的廣闊時空和廣泛聯系中,尋求降低成本的途徑和方法。[14]

7.成本控制融入理念

成本控制改變成本動因,成本動因變化改變成本。由于驅動成本發(fā)生的動因分屬于不同部門和不同業(yè)務活動之中,因此,應將成本動因控制意識灌輸給具體的業(yè)務部門和每位員工。[4]只有將成本動因控制方法和措施融入到各部門的業(yè)務管理和業(yè)務過程之中,才有可能變成真正有效的成本動因控制措施。成本控制融入理念指將戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制理念、方法、規(guī)章制度和措施融入到各部門的業(yè)務管理和業(yè)務活動過程之中,融入到企業(yè)各成員的頭腦之中,使它們發(fā)揮巨大的控制作用。[8]

(二)控制環(huán)境

戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制要求從企業(yè)長期、整體的內外環(huán)境出發(fā)進行成本控制。為此,首先要對戰(zhàn)略環(huán)境作出分析,環(huán)境分析是戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制的邏輯起點,通過分析找出引起成本發(fā)生的有利和不利因素,在此基礎上,對各成本動因進行分析與選擇,作出戰(zhàn)略規(guī)劃并組織實施。企業(yè)外部戰(zhàn)略環(huán)境包括政治環(huán)境、經濟環(huán)境、技術環(huán)境、競爭環(huán)境等,通過分析揭示出企業(yè)在成本方面面臨的機會與威脅,將外部的機會、威脅與企業(yè)的優(yōu)勢、弱點協同起來,使企業(yè)發(fā)揮優(yōu)勢,抓住機會、克服弱點、回避威脅,從而取得成本優(yōu)勢。[12]為此,首先確定外部環(huán)境因素中對企業(yè)戰(zhàn)略成本影響較大的序參量,其中重要的因素包括政策動因、競爭對手的優(yōu)勢成本動因、自身及對手價值鏈中的動因;然后對戰(zhàn)略成本有利的因素和不利的因素進行分析評價;最后,與企業(yè)事先要求的環(huán)境條件相比較,分析的環(huán)境條件優(yōu)于或等同于預期,則接受此環(huán)境。[15]內部環(huán)境包括企業(yè)管理哲學和運營模式、治理結構、權責劃分、人力資源政策、價值取向、員工的忠誠度、成本文化和成本管理理念等,是其他戰(zhàn)略成本動因控制要素的基礎,為其他要素提供規(guī)則和結構。企業(yè)的內部環(huán)境不僅到影響企業(yè)戰(zhàn)略成本動因控制目標的制定和戰(zhàn)略成本動因的識別,還影響企業(yè)戰(zhàn)略成本動因控制策略的選擇。分析內部環(huán)境的目的就是要找出企業(yè)的優(yōu)勢及不足之處,確定和評價企業(yè)內部戰(zhàn)略成本要素,從而確定企業(yè)的戰(zhàn)略成本定位。

(三)控制目標

戰(zhàn)略成本動因控制目標是企業(yè)實施戰(zhàn)略成本動因控制活動預期應達到的目的,對戰(zhàn)略成本動因控制系統的其他要素具有制約和向導作用。在競爭性經濟環(huán)境中,戰(zhàn)略成本動因控制的目的就是要幫助企業(yè)獲得成本競爭優(yōu)勢。由于戰(zhàn)略成本動因控制是戰(zhàn)略成本管理的子系統,而戰(zhàn)略成本管理又是戰(zhàn)略管理的子系統。因此,要規(guī)劃戰(zhàn)略成本動因控制目標就不得不涉及到戰(zhàn)略管理和戰(zhàn)略成本管理兩個層面。實施戰(zhàn)略管理無非是從戰(zhàn)略角度管理企業(yè)的經營和發(fā)展,為企業(yè)目標的實現創(chuàng)造競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略成本管理作為戰(zhàn)略管理的決策支持系統,其各項活動的開展要有助于戰(zhàn)略管理目標的實現。由于戰(zhàn)略成本管理是傳統成本管理的拓展,因此,進行成本管理工作仍然是戰(zhàn)略成本管理的基本職能,成本管理所要達到的目標也就是戰(zhàn)略成本管理的基本和首要目標。成本管理就是反映和控制發(fā)生成本的各項活動,以提供與決策相關的成本信息。戰(zhàn)略成本管理不僅要提供戰(zhàn)術意義上的成本信息,更重要的是要提供戰(zhàn)略成本信息,以便于管理者進行戰(zhàn)略決策。也就是說,戰(zhàn)略成本管理的目標就是通過提供與決策相關的戰(zhàn)術和戰(zhàn)略方面的成本信息,來協助管理者進行戰(zhàn)略決策以實現企業(yè)的戰(zhàn)略目標,并達到保持企業(yè)競爭優(yōu)勢基礎上的成本持續(xù)降低的目的。[16]

由于戰(zhàn)略成本動因控制是戰(zhàn)略成本管理的子系統,因此,戰(zhàn)略成本動因的控制目標也要服從于企業(yè)戰(zhàn)略管理的目標。戰(zhàn)略成本動因控制首先要配合企業(yè)戰(zhàn)略對成本及成本控制的要求。其次,由于任何系統都有兩個同步的使命,一是提供信息以達到明智的決策,二是促進信息使用者努力實現組織目標,[17]因此,戰(zhàn)略成本動因控制目標本質上要服從于成本管理的職能發(fā)揮,提供與決策相關的戰(zhàn)略成本信息。最后,要確定戰(zhàn)略成本動因控制目標,應將戰(zhàn)略成本動因控制放在與企業(yè)經營活動、管理措施及戰(zhàn)略選擇的相互關系中進行綜合考慮,將戰(zhàn)略成本動因控制過分聚集于成本本身,有可能引發(fā)戰(zhàn)略成本動因控制措施與企業(yè)戰(zhàn)略選擇之間的沖突。具體說來,就是通過改變成本發(fā)生的基礎條件,即通過改變企業(yè)生產要素的配置,提高技術裝備水平,利用新技術、新材料和新工藝改進產品結構等措施來控制成本,同時,在既定的經濟規(guī)模、技術條件和質量標準條件下,通過降低物耗、提高生產效率、合理組織管理等措施,降低有限資源的消耗,提高資源利用效率。成本發(fā)生的基礎條件是企業(yè)可利用資源的性質及其相互之間的聯系方式,包括勞動資料的技術性能、勞動對象的質量標準、勞動者的素質和技能、產品的技術標準、產品工藝過程的復雜程度、企業(yè)規(guī)模大小、企業(yè)組織結構、企業(yè)職能分工、企業(yè)管理制度、企業(yè)文化、企業(yè)外部協作關系等方面,這些因素是影響成本的深層次動因。[18]

由此可見,戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制存在一個目標體系,這個體系具體包含三個層次:第一層次為具體目標,改變成本發(fā)生的基礎條件,在企業(yè)基礎經濟結構既定的條件下提高成本控制績效;第二層次為直接目標,履行成本管理的基本職能,提供與決策尤其是戰(zhàn)略決策相關的成本信息;第三層次為最終目標,配合企業(yè)戰(zhàn)略選擇與實施,幫助企業(yè)創(chuàng)造成本競爭優(yōu)勢。[1]

(四)戰(zhàn)略成本動因識別

戰(zhàn)略成本動因識別是指分析戰(zhàn)略成本動因、確認戰(zhàn)略成本動因控制對象的過程。為此,首先必須分析企業(yè)有哪些具體的戰(zhàn)略成本動因,并初步評估其對企業(yè)成本的影響,然后確認應納入戰(zhàn)略成本動因控制系統實施控制的對象。描述戰(zhàn)略成本動因的控制對象,必須明確與戰(zhàn)略成本動因控制對象有關的兩個基本問題:一是戰(zhàn)略成本動因控制的范圍,即一個企業(yè)或組織的結構性成本動因和執(zhí)行性成本動因,它是戰(zhàn)略成本動因控制對象的現象;二是戰(zhàn)略成本動因控制的內容,即由于結構成本動因和執(zhí)行性成本動因而正在或可能引起的資金流出或資金耗費,它是戰(zhàn)略成本動因控制對象的實質。因此,戰(zhàn)略成本動因的控制對象可以表述為:一個組織或企業(yè)的結構性成本動因和執(zhí)行性成本動因以及由于它們而引起的資金流出或資金耗費。與傳統成本控制相比,這一成本控制對象呈現以下特點:第一,延伸了成本控制對象的時間范圍,將只注重生產階段的成本控制擴展到整個產品生命周期的成本控制,既包括歷史成本也包括現在和未來成本;第二,擴展了成本控制對象的空間范圍,將企業(yè)內部價值鏈成本控制擴展為以競爭對手為參照系的產業(yè)價值鏈成本控制,既包括企業(yè)內部價值鏈范圍內的資金耗費,也包括行業(yè)價值鏈整合所涉及的客戶和供應商的資金耗費,還包括企業(yè)再造、價值鏈重構等所涉及的成本,既包括顯性成本也包括隱性成本;[19]第三,強調成本控制與設計、技術、工程、工藝和組織結構等因素結合產生的協同效應。

(五)關鍵戰(zhàn)略成本動因選擇

協同管理理論認為,管理序參量支配各子系統的行為,主宰系統整體演化過程,管理主體要認清對系統特性起支配作用的序參量,通過適當控制外參量和加強內部協調來強化和突出管理序參量,促使系統按照理想的有序化狀態(tài)發(fā)展。[6]戰(zhàn)略成本動因的構成因素很多,但每一因素對成本的影響程度是不同的。要使戰(zhàn)略成本動因控制取得協同效應,必須在對戰(zhàn)略成本動因進行分析和確認的基礎上,建立數學模型,甄別出對企業(yè)成本具有重大影響的序參量——關鍵性戰(zhàn)略成本動因,以便制定切實可行的措施加以控制。關鍵戰(zhàn)略成本動因選擇是指在戰(zhàn)略成本動因分析的基礎上,運用一定的方法,確定對企業(yè)成本動因控制系統具有重大影響的一個或幾個序參量的過程,目的在于找出對企業(yè)成本具有重大影響的關鍵戰(zhàn)略性成本動因,以便有針對性地設計戰(zhàn)略成本動因控制策略。雖然總體上來說戰(zhàn)略成本動因由結構性成本動因和執(zhí)行性成本動因組成,但具體到每一企業(yè),戰(zhàn)略成本動因的構成要素和特點是不同的;同一企業(yè)處在不同的發(fā)展階段,由于環(huán)境和歷史條件的差異,戰(zhàn)略成本動因的組成內容也不一樣;就是在同一時期內,企業(yè)采用的競爭戰(zhàn)略不同,針對特定競爭戰(zhàn)略,戰(zhàn)略成本動因控制的側重點也不一樣,例如企業(yè)采用低成本戰(zhàn)略,規(guī)模和經驗可能是關鍵成本動因,而采用差別化戰(zhàn)略,技術和復雜程度可能是企業(yè)成功的關鍵所在。

關鍵戰(zhàn)略成本動因選擇應遵循一定的原則,主要包括:第一,周期性原則。要依據經濟和企業(yè)自身發(fā)展的周期性特點來確定關鍵戰(zhàn)略成本動因,這就要求企業(yè)必須時刻關注宏觀經濟的走勢和企業(yè)自身的經濟發(fā)展狀況,探究隱含在其中的戰(zhàn)略成本動因可能會發(fā)生的變動。第二,重要性原則。在選擇關鍵戰(zhàn)略成本動因時,要盡量選擇引起企業(yè)費用變動的重要方面,對企業(yè)費用變動影響不大或根本沒有影響的方面,可以少選或不選。第三,成本效益原則。當選定某個戰(zhàn)略成本動因所帶來的經濟效益大于因選擇該戰(zhàn)略成本動因而增加的相關成本時,就應該選擇該戰(zhàn)略成本動因,反之,則應放棄之。[4]在實踐上,企業(yè)應根據實際情況,采用靈活多樣的方法擇定關鍵戰(zhàn)略成本動因。從定量方面來看,可以采用一定的方法建立數學模型,甄別出關鍵性戰(zhàn)略成本動因,如層次分析法或模糊層次分析法等;也可以通過考察各價值活動的經濟性或將企業(yè)某一價值活動的成本與競爭對手的相應成本進行比較,尋找關鍵性成本驅動因素;當企業(yè)情況不斷變化時,可以通過對不同情況下成本變化情況的分析找出最重要的成本驅動因素。如果應用定性的方法,則可以采用由企業(yè)總結自己的經驗或與企業(yè)管理者或專家進行面談的方式,推斷出關鍵戰(zhàn)略成本動因。[20]

(六)控制策略

戰(zhàn)略成本動因控制策略是指采取經濟、技術、工程、數學和組織等手段和措施實現成本降低或成本改善目的的一系列活動的總稱。在甄別出關鍵戰(zhàn)略成本動因以后,應從單極控制和協同控制兩種視角來設計四個層面的整合控制策略,即四層次整合控制法。第一層次是設計單項控制策略,因為只要有某項戰(zhàn)略成本動因,就存在單項控制問題,每項戰(zhàn)略成本動因都有一個獨善其身的問題,因此,第一層次是設計關鍵戰(zhàn)略成本動因和非關鍵戰(zhàn)略成本動因的單項控制策略。第二層次是設計關鍵戰(zhàn)略成本動因之間的協同控制策略和非關鍵戰(zhàn)略成本動因之間的協同控制策略。第三層次是設計關鍵戰(zhàn)略成本動因與非關鍵戰(zhàn)略成本動因兩者之間的協同控制策略,這就要求必須以關鍵戰(zhàn)略成本動因為中心來設計它們兩者之間的協同控制策略,才能最大限度的降低成本。第四層次是將關鍵戰(zhàn)略成本動因和非關鍵戰(zhàn)略成本動因作為一個整體,設計戰(zhàn)略成本動因與企業(yè)戰(zhàn)略、企業(yè)其他職能系統、企業(yè)環(huán)境、外部其他企業(yè)的協同控制策略。這四個層次的控制策略又是相互影響和互相作用的,形成了一個縱橫交錯的網狀結構關系。戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制的目標就是要在四個層次的控制同時作用的條件下,使企業(yè)成本趨于最小化狀態(tài),最終達成一個成本均衡點,即戰(zhàn)略成本的最低點。在設計每一層次的控制策略時,都要以成本最小化和協同效應最大化為最高準則。

從控制的手段來看,戰(zhàn)略成本動因控制除了使用經濟手段以外,還使用工程、技術和組織等手段。從控制的先后順序來看,企業(yè)首先應以成本為焦點確定一個最優(yōu)的基礎經濟結構,為成本優(yōu)生創(chuàng)造條件。在設定了成本形成的基礎經濟結構以后,就要對各個定位層面予以大量的投入,即對各項執(zhí)行性成本動因實施戰(zhàn)略性強化,以實現改善業(yè)績的目標。在控制過程中,應盡量選擇相互加強的成本動因,協調相互對抗的成本動因。

(七)控制業(yè)績評價

戰(zhàn)略成本動因控制業(yè)績評價是對成本動因控制效果的評估和考核,目的在于改進原有的成本動因控制活動和激勵約束員工與團體的成本行為?？刂茦I(yè)績評價的關鍵是設計科學合理的評價指標以及評價結果與約束激勵機制的銜接問題。評價指標應包括財務指標和非財務指標。評價結果與約束激勵機制是否銜接關系到成本動因控制的效果,在利用經濟手段進行約束激勵時,要求解決好評價結果的量化以及與獎懲的掛鉤問題,尤其是非財務指標的量化問題。[19]

三、戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制模型

綜上所述,戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制系統由戰(zhàn)略成本動因控制理念、控制環(huán)境、控制目標、戰(zhàn)略成本動因識別、關鍵戰(zhàn)略成本動因選擇、控制策略和控制業(yè)績評價七要素構成。戰(zhàn)略成本動因控制理念是引導和支配戰(zhàn)略管理人員思維方式、心理活動、價值取向的觀念體系、價值體系和知識體系。戰(zhàn)略成本動因控制效果如何和控制活動能否順利進行,在很大程度上取決于戰(zhàn)略管理人員的思維觀念和思維方式。因此,必須首先明確戰(zhàn)略成本動因控制理念,并努力培育企業(yè)各層級管理人員的戰(zhàn)略成本動因控制思維,這是開展戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制的重要前提。環(huán)境分析是戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制的邏輯起點,通過分析找出誘致成本發(fā)生的有利和不利因素,以便在此基礎上對各項戰(zhàn)略成本動因進行分析、選擇、規(guī)劃與控制?？刂颇繕耸瞧髽I(yè)實施戰(zhàn)略成本動因控制活動預期達到的目的,對戰(zhàn)略成本動因控制系統的其他構成要素具有制約和導向作用,戰(zhàn)略成本動因控制系統存在著一個目標體系:即具體目標、直接目標和最終目標。戰(zhàn)略成本動因識別是明確戰(zhàn)略成本動因控制對象的過程,控制對象是戰(zhàn)略成本動因控制范圍和內容的概括,具體地講,就是一個企業(yè)或組織的結構性成本動因和執(zhí)行性成本動因以及由于它們而正在或將要引起的資金流出或資金耗費,明確戰(zhàn)略成本動因控制對象是實施戰(zhàn)略成本動因控制的前提。關鍵戰(zhàn)略成本動因選擇是在對企業(yè)戰(zhàn)略成本動因進行全面分析和確認的基礎上,甄別出對企業(yè)成本具有重大影響的關鍵性戰(zhàn)略成本動因的過程,以便有針對性地制定控制策略。戰(zhàn)略成本動因控制策略即控制方法、程序、手段、政策和措施的總稱,它關系到整個戰(zhàn)略成本動因控制系統的控制效果。戰(zhàn)略成本動因控制業(yè)績評價是對戰(zhàn)略成本動因控制效果的評估和考核,目的在于改進戰(zhàn)略成本動因控制活動和激勵員工與團隊的成本行為。

戰(zhàn)略成本動因控制理念處在一個比較高的層次,它從戰(zhàn)略的高度對整個戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制模式進行指導。戰(zhàn)略成本動因控制目標是戰(zhàn)略成本動因控制系統的出發(fā)點和歸宿點,企業(yè)在戰(zhàn)略成本動因控制目標的指引下,分析和識別戰(zhàn)略成本動因控制對象,在甄別出關鍵戰(zhàn)略成本動因以后,整合企業(yè)內部資源和外部資源,對關鍵戰(zhàn)略成本動因以及其他的成本驅動因素實施單極控制和協同控制,并定期對控制績效進行評價,同時,將評價結果予以反饋,以便改進?？刂评砟?、控制目標、戰(zhàn)略成本動因識別、關鍵戰(zhàn)略成本動因的選擇、控制策略以及控制業(yè)績評價都要受控制環(huán)境的約束。依據這一分析邏輯,可以構建如圖1所示的戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制模型。

圖1 戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制模型

因此,可以認為,戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制模式是一套目標明確、對象清晰、重點突出、控制策略保障有力、控制業(yè)績評價科學合理、控制邏輯嚴密的成本優(yōu)化系統。在實踐上,戰(zhàn)略成本動因優(yōu)化控制模式配合企業(yè)競爭戰(zhàn)略,重點關注影響企業(yè)競爭地位的戰(zhàn)略性成本行為,超越單個企業(yè)邊界,在行業(yè)價值鏈范圍內,對戰(zhàn)略成本動因實施優(yōu)化控制,協力創(chuàng)造企業(yè)成本競爭優(yōu)勢。

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Research on the Optimization-Controlling Mode of Strategic Cost Drivers

DENG Hou-ping
(School of Management,Wuhan University of Technology,Wuhan 430070,China)

Based on the three reasons,firstly as the imperfect research on the controlling of the strategic cost drivers,secondly the synergistic management developed from the independent controll of strategic cost drivers and thirdly the optimization-controlling of multiple strategic cost drivers to inevitably exist in a specific enterprise,there should be the control elements of the optimization-controlling mode of strategic cost drivers such as ideas of the controlling,the environment of the controlling,objectives of the controlling,the identifying of strategic cost drivers,the choosing of the key strategic cost drivers,control tactics and control performance evaluation are scientifically planned,the optimizationcontrolling mode of strategic cost drivers with clear objectives,clear targets,prominent emphasis,forceful control tactics and reasonable control performance evaluation is founded for standardizing and optimizing enterprises’controlling activities and controlling behaviors of strategic cost drivers and helping them achieve cost competitive advantages.

strategic cost driver; control element; control mode; cost competitive advantages

F275.3

A

1008-2603(2010)04-0040-08

2010-06-18

鄧厚平,男,武漢理工大學管理學院副教授,管理學博士,主要從事成本管理會計研究。

(責任編輯:王 荻)