李 強，黃國良，朱學義

（中國礦業(yè)大學管理學院，江蘇 徐州221116）

2006年財政部頒布的 《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》 （CAS No.27），規(guī)范了油氣企業(yè)會計核算問題。CAS No.27設置了油氣資產會計科目，并將其界定為：從事油氣開采的企業(yè)所擁有或控制的井及相關設施和礦區(qū)權益，是一種遞耗資產。該定義明確指出，油氣資產既包括屬于自然生成物的油氣資源本身，也包括用于開采這些自然生成物的 “井及相關設施”等人工構筑物。李恩柱 （2008）認為，這一定義是符合油氣資源的資產特性和開采工藝特點的，但并不能完全適用于非油氣礦產資源。原因在于二者在地質構造、賦存形態(tài)、開采工藝等存在顯著差異，非油氣礦產資源資產應只包括所開采的自然生成物本身，而用于開采的地面建筑物、大型的礦山 （開采）專用設備或用于地下開采的井巷工程、地下建筑物等應屬固定資產。

1 非油氣遞耗資產項目構成

我國礦產資源法規(guī)定礦產資源歸國家所有。企業(yè)要實施開發(fā)，必須獲取礦產資源的所有權。在所有權讓渡過程中，礦產資源價值得以體現(xiàn)出來，形成企業(yè)的遞耗資產。非油氣礦產資源企業(yè)的生產活動一般要經過以下幾個階段：取得探礦權、勘探和評價、取得采礦權、開發(fā)、開采、棄置等，各階段有序銜接。非油氣遞耗資產價值的最終形成，主要與企業(yè)生產活動的前三個階段有關。取得探礦權要發(fā)生探礦權價款或使用費；勘探和評價若形成地質成果，則按照成果法將相應成本資本化計入遞耗資產；取得采礦權要發(fā)生采礦權價款或使用費；取得礦業(yè)權會發(fā)生直接相關的土地使用權、中介費等支出。

綜上，非油氣遞耗資產主要由以下四部分構成：①探礦權價款和使用費。是指企業(yè)為獲取探礦權而發(fā)生的價款和使用費等支出。②資本化的勘探和評價支出。企業(yè)取得探礦權后，對礦區(qū)進行勘探和評價導致成本支出，若形成地質成果，相應成本應資本化。③采礦權價款和使用費。是指企業(yè)為獲取采礦權而發(fā)生的價款和使用費等支出。④其他。是指與取得礦業(yè)權直接相關的土地使用權、中介費等支出。之所以包括土地使用權，是因為按照我國法律規(guī)定，土地所有權和礦產資源所有權都歸國家，但二者是相互分離的。企業(yè)要想在礦區(qū)內進行勘探和開發(fā)，必須獲得土地使用權。因此，土地使用權可以看成是與取得礦業(yè)權直接相關的支出。

2 非油氣遞耗資產會計科目設置

根據上文分析，非油氣礦產資源企業(yè)在進行遞耗資產會計核算時，可設置 “遞耗資產”一級科目，同時設置 “探礦權”、 “勘探與評價”、 “采礦權”和 “其他”四個二級科目，分別核算遞耗資產所包含的四個項目。

3 非油氣遞耗資產會計核算

3.1 非油氣遞耗資產取得的會計核算

非油氣遞耗資產的計量應以歷史成本作為計量基礎，凡是與形成遞耗資產有關的支出，都應該計入遞耗資產的價值。

發(fā)生形成遞耗資產的支出時，借記 “遞耗資產——探礦權 （勘探與評價、采礦權、其他）”科目，貸記 “銀行存款”等科目。

需要特別說明的是，對于勘探與評價支出，只有形成地質成果的，才能按照成果法將其資本化處理。

3.2 非油氣遞耗資產折耗的會計核算

CAS No.27規(guī)定，油氣企業(yè)應當采用產量法或年限平均法對探明礦區(qū)權益計提折耗。而對于非油氣礦產資源企業(yè)而言，由于各年產量隨市場供求波動較大，并不是十分的穩(wěn)定，如果采用年限平均法，則無法真實反映礦產資源的折耗情況，所以采用產量法計提折耗更為合理。另外，在勘探和評價以及開發(fā)階段，一般不生產或極少量生產，自然就沒有產量或少許產量，因此不應計提折耗。所以，本文認為，非油氣遞耗資產應從開采階段開始采用產量法計提折耗。

對于探明礦區(qū)，折耗額可按照單個礦區(qū)計算，也可按照若干具有相同或類似地質構造特征或儲層條件的相鄰礦區(qū)所組成的礦區(qū)組計算。計算公式如下：

探明礦區(qū)遞耗資產折耗額=探明礦區(qū)遞耗資產賬面價值×探明礦區(qū)遞耗資產折耗率

探明礦區(qū)遞耗資產折耗率=探明礦區(qū)當期產量/（探明礦區(qū)期末探明經濟可采儲量+探明礦區(qū)當期產量）

非油氣遞耗資產折耗時，借記 “生產成本”科目，貸記 “累計折耗”科目。

對于與礦區(qū)有關的土地使用權，可以根據遞耗資產的折耗期限和土地使用權的有效期限之間的關系，分兩種不同的情況進行計量：①對于遞耗資產的折耗期限短于土地使用權有效期限的，在遞耗資產折耗到期后，應對剩余期限的土地使用權重新評估作價，轉入 “無形資產”賬戶中，同時增加 “資本公積”；②對于遞耗資產的折耗期限長于土地使用權有效期限的，土地使用權在其有效期內進行平均攤銷。

3.3 非油氣遞耗資產減值的會計核算

對于非油氣遞耗資產的減值，應當分別不同情況確認減值損失。

（1）探明礦區(qū)遞耗資產的減值

由于探明礦區(qū)遞耗資產與一般資產在減值方面的特點基本一致，應按照 《企業(yè)會計準則第8號—資產減值》處理。如果探明礦區(qū)遞耗資產的公允價值低于其賬面價值，確認減值損失，計入當期損益，并且在以后會計期間不得轉回。公允價值可采用貼現(xiàn)現(xiàn)金流方法確定，也可按同期市場價格確定。其中，貼現(xiàn)現(xiàn)金流方法公式如下：

式中，V代表遞耗資產的公允價值；NCFt代表遞耗資產在第t期能創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量；i是貼現(xiàn)率，可用企業(yè)的綜合資本成本率或期望收益率代替。

減值時，借記 “資產減值損失”科目，貸記“遞耗資產減值準備——探明礦區(qū)”科目。

（2）未探明礦區(qū)遞耗資產的減值

未探明礦區(qū)遞耗資產減值測試方法，可參考CAS No.27。公允價值低于賬面價值的差額，應當確認為減值損失，計入當期損益，并且在以后會計期間不得轉回。公允價值也可采用貼現(xiàn)現(xiàn)金流方法、市場價格法確定。

減值時，借記 “資產減值損失”科目，貸記“遞耗資產減值準備——未探明礦區(qū)”科目。

3.4 非油氣遞耗資產轉讓的會計核算

對于非油氣遞耗資產的轉讓，應當分別不同情況進行處理。

（1）轉讓探明礦區(qū)遞耗資產

轉讓探明礦區(qū)遞耗資產與一般資產的處置特點基本一致。轉讓全部探明礦區(qū)遞耗資產的，應將轉讓所得與遞耗資產賬面價值的差額計入當期損益；轉讓部分探明礦區(qū)遞耗資產的，按照轉讓部分和保留部分的公允價值比例，計算轉讓部分礦區(qū)遞耗資產賬面價值，轉讓所得與其差額計入當期損益。

轉讓時，借記 “銀行存款”、 “遞耗資產減值準備——探明礦區(qū)”、“累計折耗”、“營業(yè)外支出”（發(fā)生轉讓損失）等科目，貸記 “遞耗資產”、“營業(yè)外收入”（取得轉讓收益）等科目。

（2）轉讓未探明礦區(qū)遞耗資產

轉讓單獨計提減值準備的全部未探明礦區(qū)遞耗資產的，轉讓所得與未探明礦區(qū)遞耗資產賬面價值的差額，計入當期損益。

轉讓時，借記 “銀行存款”、 “遞耗資產減值準備——未探明礦區(qū)”、“營業(yè)外支出”（發(fā)生轉讓損失）等科目，貸記 “遞耗資產”、“營業(yè)外收入”（取得轉讓收益）等科目。

轉讓單獨計提減值準備的部分未探明礦區(qū)遞耗資產的，如果轉讓所得大于遞耗資產賬面價值，將其差額計入當期損益；如果轉讓所得小于遞耗資產賬面價值，以轉讓所得沖減遞耗資產賬面價值，不確認損益。

轉讓所得大于遞耗資產賬面價值，借記 “銀行存款”、 “遞耗資產減值準備——未探明礦區(qū)”等科目，貸記 “遞耗資產”、 “營業(yè)外收入”等科目。

轉讓所得小于遞耗資產賬面價值，借記 “銀行存款”等科目，貸記 “遞耗資產”等科目。期末對遞耗資產的剩余賬面價值全額計提減值準備。

轉讓以礦區(qū)組為基礎計提減值準備的未探明礦區(qū)遞耗資產的，如果轉讓所得大于遞耗資產賬面原值，將其差額計入當期損益；如果轉讓所得小于遞耗資產賬面原值，以轉讓所得沖減遞耗資產賬面原值，不確認損益。

轉讓所得大于遞耗資產賬面價值，借記 “銀行存款”等科目，貸記 “遞耗資產”、 “營業(yè)外收入”等科目。

轉讓所得小于遞耗資產賬面價值，借記 “銀行存款”等科目，貸記 “遞耗資產”等科目。

轉讓該礦區(qū)組最后一個未探明礦區(qū)的剩余遞耗資產時，轉讓所得與未探明礦區(qū)遞耗資產賬面價值的差額，計入當期損益。借記 “銀行存款”、“遞耗資產減值準備——未探明礦區(qū)”、“營業(yè)外支出”（發(fā)生轉讓損失）等科目，貸記 “遞耗資產”、“營業(yè)外收入”（取得轉讓收益）等科目。

4 新舊銜接

非油氣礦產資源企業(yè)應當按照 《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)業(yè)企業(yè)會計準則》的規(guī)定，對于計入 “無形資產”的探礦權、采礦權和土地使用權等遞耗資產取得成本，應將余額轉入 “遞耗資產——探礦權 （采礦權、其他）”科目；對于計入 “地質成果”的勘探與評價成本，應將余額轉入 “遞耗資產——勘探與評價”。

5 結束語

本文借鑒CAS No.27的成功做法，充分考慮非油氣礦產資源自身特性，在從理論上辨析非油氣遞耗資產項目構成的基礎上，設置 “遞耗資產”一級科目及其明細科目，并對非油氣遞耗資產取得、折耗、減值、轉讓以及新舊銜接等會計問題作初步的探討，以期解決目前非油氣礦產資源企業(yè)會計核算不統(tǒng)一的問題，提高非油氣遞耗資產會計處理的整體性和規(guī)范性，也希望能夠推動非油氣開采會計準則的盡快出臺。

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