程錦華

摘要：按照企業(yè)會計制度所確認(rèn)的現(xiàn)金股利與根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定所確認(rèn)的現(xiàn)金股利不盡相同，在繳納企業(yè)所得稅時應(yīng)對兩者的差異做納稅調(diào)整?，F(xiàn)金股利核算的復(fù)雜性容易導(dǎo)致對此納稅調(diào)整的失誤，對其進(jìn)行研究有助于納稅人進(jìn)行正確的納稅調(diào)整。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計制度；企業(yè)所得稅法，現(xiàn)金股利；納稅調(diào)整

在企業(yè)所得稅法與企業(yè)會計制度對現(xiàn)金股利進(jìn)行核算的相關(guān)規(guī)定中存在諸多不同之處，使得其對會計利潤與應(yīng)納稅所得額的影響不盡相同，因此在計算企業(yè)所得稅時需要視情況不同分別做納稅調(diào)整，一般應(yīng)在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時再做納稅調(diào)整?，F(xiàn)金股利的納稅調(diào)整，不僅受稅收制度的影響，同時還與納稅人所選用的會計政策緊密相關(guān)，相比之下對現(xiàn)金股利的稅法規(guī)定比較單一和統(tǒng)一，而企業(yè)會計政策的可選擇余地較大。2006年2月15日雖然發(fā)布了修訂后的企業(yè)會計準(zhǔn)則，并自2007年1月1日起開始在上市公司及國有企業(yè)實施，但直到今天大部分企業(yè)仍在執(zhí)行企業(yè)會計制度、小企業(yè)會計制度及其它會計政策，同時現(xiàn)金股利的納稅調(diào)整問題仍在困擾諸多的納稅人，并且是產(chǎn)生納稅調(diào)整失誤的主要原因之一，因此仍有必要對使用企業(yè)會計制度氛圍下現(xiàn)金股利的納稅調(diào)整問題進(jìn)行研究。

按照企業(yè)會計制度的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將所取得的股權(quán)投資在初始確認(rèn)時劃分為短期(股權(quán))投資和長期股權(quán)投資兩種類別，并采用不同的方法進(jìn)行核算。按照所取得現(xiàn)金股利的分配時間不同，將其劃分為投資前已宣告分配的現(xiàn)金股利和持有期間所取得的現(xiàn)金股利。

一、投資之前宣告分配的現(xiàn)金股利

按照企業(yè)會計制度的規(guī)定，對于在取得股權(quán)投資時所支付的價款中，包含的已宣告但尚未支付的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收股利，不作為投資收益，實質(zhì)上相當(dāng)于預(yù)付款而已，因為該部分現(xiàn)金股利不僅產(chǎn)生于投資之前，而且在投資之前就已經(jīng)宣告分配，即該分配行為在投資前已產(chǎn)生法律效力，只不過是還沒有進(jìn)行資金的劃轉(zhuǎn)而已。

按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，投資方應(yīng)在被投資方宣告分配現(xiàn)金股利的日期確認(rèn)為股利收入的實現(xiàn)，因此在進(jìn)行股權(quán)投資之前已宣告但尚未分配的現(xiàn)金股利，不應(yīng)該確認(rèn)為投資收益。

從此不難看出，企業(yè)會計制度與企業(yè)所得稅法對在投資之前已宣告分配現(xiàn)金股利的確認(rèn)要求是相同的，對該部分現(xiàn)金股利均不要求確認(rèn)為投資收益。既然在股權(quán)投資之前已宣告分配的現(xiàn)金股利對會計利潤和應(yīng)納稅所得額均沒有影響，對該部分現(xiàn)金股利也就不需要進(jìn)行納稅調(diào)整了。

二、持有期間獲得現(xiàn)金股利的納稅調(diào)整

對現(xiàn)金股利的核算方法因股權(quán)投資的類別不同而存在一定的差異，因此將股權(quán)投資劃分為三類：第一類短期(股權(quán))投資、第二類采用成本法核算的長期股權(quán)投資和第三類采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。并在此分類的基礎(chǔ)上，研究股權(quán)投資持有期間所取得現(xiàn)金股利的納稅調(diào)整問題。

1.短期(股權(quán))投資持有期間取得現(xiàn)金股利的納稅調(diào)整

按照企業(yè)會計制度的規(guī)定，短期(股權(quán))投資持有期間所取得的現(xiàn)金股利，不應(yīng)確認(rèn)為投資收益，而是要沖減短期(股權(quán))投資成本。

按照企業(yè)所得稅法的要求，企業(yè)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益指的是因權(quán)益性投資從被投資方企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金(下文中統(tǒng)稱為凈利潤)中分配取得的收入。對于股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)為收入的實現(xiàn)。符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入；不符合條件的現(xiàn)金股利，要全額納稅。這里的條件包含兩個方面：其一是居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)的權(quán)益性投資所得；其二是不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。在這兩個條件同時具備的情況下，才能作為免稅收入，不再考慮投資方與被投放方所適用的企業(yè)所得稅稅率是否一致的問題，否則，不能同時滿足該兩條的權(quán)益性投資收益，要全額納稅。企業(yè)會計制度與企業(yè)所得稅法關(guān)于短期股權(quán)投資持有期間取得現(xiàn)金股利的規(guī)定不同，會使得會計利潤小于應(yīng)納稅所得額，因此應(yīng)該做納稅調(diào)增。但是按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，符合條件的現(xiàn)金股利是免稅的，對所得稅費用不產(chǎn)生影響，因此不需要對此確認(rèn)遞延稅款借項，但是不能不做納稅調(diào)整，因為按稅法的規(guī)定是先確認(rèn)為投資所得，而后再享受免稅的稅收優(yōu)惠，前者體現(xiàn)了稅法關(guān)于股權(quán)投資所得的確認(rèn)要求，后者反映的是稅收優(yōu)惠政策，雖然對應(yīng)交所得稅沒有影響，但它們是屬于兩個不同的問題，因此應(yīng)將確認(rèn)權(quán)益性投資所得與享受稅收優(yōu)惠分別進(jìn)行。不符合免稅條件的現(xiàn)金股利，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，并確認(rèn)遞延稅款借項，借記“遞延稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目；待處置該短期(股權(quán))投資時，再將已經(jīng)確認(rèn)的遞延稅款借項轉(zhuǎn)回，借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目，因為此時會使得會計上確認(rèn)的投資處置收益大干按稅法規(guī)定所計算的投資處置所得，因此要將原已確認(rèn)的遞延稅款借項轉(zhuǎn)回。

對于居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票連續(xù)持有時間是否滿足12個月的期間所取得現(xiàn)金股利的確認(rèn)問題，企業(yè)所得稅法中未明確規(guī)定，對此如何進(jìn)行納稅調(diào)整?筆者認(rèn)為，應(yīng)該以預(yù)計持有時間為基本出發(fā)點，以實際持有時間的長短作為界定標(biāo)準(zhǔn)，這樣可以避免對在持有時間還不足12個月時所取得的現(xiàn)金股利做納稅調(diào)增，在實際持有時間超過12個月時再做納稅調(diào)減，從而減少納稅調(diào)整的工作量。

2.采用成本法核算的股權(quán)投資所取得現(xiàn)金股利的納稅調(diào)整

企業(yè)會計制度規(guī)定，采用成本法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位接受投資后宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，并劃分為屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的利潤。自被投資單位獲得的現(xiàn)金股利或利潤超過被投資方在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤部分，應(yīng)作為投資成本的收回，沖減股權(quán)投資的賬面價值。

按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，對所分得的現(xiàn)金股利不區(qū)分為是來自于投資之前累積的凈利潤，還是取自于投資之后的凈利潤，均應(yīng)確認(rèn)為分配當(dāng)期的投資收益。

采用成本法核算的股權(quán)投資，在持有期間所獲得的現(xiàn)金股利，對會計利潤和應(yīng)納稅所得額均會產(chǎn)生影響，但影響情況不同：不僅是在影響金額上可能不同，一般情況下稅收上所確認(rèn)的投資收益不會低于會計上所確認(rèn)的投資收益；而且影響方向可能不同，因此需要進(jìn)行納稅調(diào)整。符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，因此在兩者所確認(rèn)的現(xiàn)金股利存在差異時，應(yīng)先將該差額做納稅調(diào)增，然后再按企業(yè)所得稅法規(guī)定將所確認(rèn)的投資收益全額做納稅調(diào)減。對不符合免稅條件的權(quán)益性投資收益，應(yīng)全額納稅，在兩者所確認(rèn)的投資收益金額產(chǎn)生差異時，應(yīng)將其差額部分做納稅調(diào)增。

3.權(quán)益法核算長期股權(quán)投資現(xiàn)金股利的納稅調(diào)整

企業(yè)會計制度規(guī)定，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，企業(yè)在取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)

被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額(法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外)，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)區(qū)別以下情況分別處理：

(1)自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過已確認(rèn)投資損益時，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目。

(2)自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)投資收益的部分，應(yīng)作為投資成本的收回。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，按照應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤金額，借記“應(yīng)收股利”科目，按照應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過已確認(rèn)投資收益的金額，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目，應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)投資收益的金額，貸記“長期股權(quán)投資——投資成本”科目。

按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，投資方應(yīng)將其投資后從被投資方所分得的全部現(xiàn)金股利確認(rèn)為投資所得。

兩者在現(xiàn)金股利確認(rèn)上存在差異，企業(yè)會計制度要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而企業(yè)所得稅法則接近于收付實現(xiàn)制，因此在計算繳納企業(yè)所得稅時應(yīng)做納稅調(diào)整。在會計確認(rèn)投資損益的當(dāng)期，若沒有進(jìn)行利潤分配(包括對以前年度未分配利潤的分配)，對按照企業(yè)會計制度要求已確認(rèn)的投資收益，應(yīng)做納稅調(diào)減；對所確認(rèn)的投資損失，應(yīng)做納稅調(diào)增。在實現(xiàn)投資損益的當(dāng)期進(jìn)行利潤分配時，將兩者分別進(jìn)行納稅調(diào)整更便于理解和掌握：

(1)將所確認(rèn)的投資損益部分，參照上述方法進(jìn)行納稅調(diào)整。

(2)將所分得的現(xiàn)金股利，先全額做納稅調(diào)增，因為投資方在分得現(xiàn)金股利時，按企業(yè)會計制度的規(guī)定應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，但按企業(yè)所得稅法的規(guī)定要全部確認(rèn)為投資所得，因此要全額做納稅調(diào)增；同時，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，在股權(quán)投資持有期間分得的符合免稅條件的現(xiàn)金股利，屬于免稅收入，因此需要再做納稅調(diào)減；不符合免稅條件的現(xiàn)金股利，只做納稅調(diào)增。

此處的納稅調(diào)整思路不同于企業(yè)所得稅年度匯算清繳納稅申報表的處理方法，但比匯算清繳申報表中的處理方法更易于理解。在匯算清繳納稅申報表中是先將會計上所確認(rèn)的投資損益與按稅收規(guī)定所確認(rèn)的免稅投資收益的差額做納稅調(diào)整，而后再將該免稅投資收益全額做納稅調(diào)減。