洛陽中鼎華稅務師事務所有限公司 王朝民

對“甲供材料”會計處理與稅務征管的探討

洛陽中鼎華稅務師事務所有限公司 王朝民

實務中，對“甲供材料”的會計處理一直沒有明確統(tǒng)一的規(guī)定，不同地區(qū)不同企業(yè)做法不一，企業(yè)和稅務機關對此也一直爭論不斷。因此，企業(yè)賬務核算的模式、發(fā)票開具的方法和稅務機關對營業(yè)稅的征管手段之間亟待協調，本文站在兼顧稅企雙方的立場，對這一問題提出探討性的建議。

“甲供材料” 營業(yè)稅 會計處理 稅務處理

一、“甲供材料”的含義及其現實的會計、稅務問題

所謂“甲供材料”，是指建筑安裝工程所需的主要原材料（如鋼材、水泥等）由建設方（即甲方）自行采購，施工方（即乙方）僅提供輔助材料及建筑安裝勞務的工程。這種工程承包方式就是通常所說的“包工不包料”，它在房地產開發(fā)業(yè)務中普遍存在?！凹坠┎牧稀碑a生的原因是建設的甲方為了確保工程質量，從材料供應環(huán)節(jié)就開始加強控制，防止施工的乙方在材料上以次充好。作為施工的乙方，為了緩解墊付資金的壓力和達到少繳稅費（當然是不合法的）的目的，對這種“包工不包料”的方式也樂于接受。

在對“甲供材料”工程的會計處理上，一直沒有非常明確的規(guī)定，實務中存在著多種核算方式。但對于“甲供材料”的稅務處理，在政策上還是十分明確的，即：無論施工方在會計上如何核算，都必須將“甲供材料”納入營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。而現實中稅務機關受制于征管手段等因素，對“甲供材料”的營業(yè)稅征收并未能做到應征盡征，存在施工方虛假申報、逃避納稅的情況。同時由于稅務機關“以票控稅”的征管理念，又造成納稅人在具體如何開具發(fā)票上存在諸多的困惑。本文試圖對“甲供材料”進行全面的梳理，以求得到稅企雙方都能認可的解決方案。

二、“甲供材料”的營業(yè)稅政策規(guī)定

現行的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）第十六條規(guī)定：“除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款?！?/p>

從中我們不難得出結論：建設方提供的設備價款（即甲供設備）是不需要繳納營業(yè)稅，而施工方自行采購的設備價款（即乙供設備）是需要繳納營業(yè)稅的；而對于原材料、其他物資及動力價款，無論是甲供還是乙供都必須納入營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。 所以本文中所述的 “甲供材料”包括甲供的工程所用原材料、其他物資和動力，而不包括甲供設備。

三、實務中對“甲供材料”的會計處理方式及相應的稅務分析

以下以房地產開發(fā)業(yè)務為例，來說明“甲供材料”的會計處理。目前，房地產開發(fā)商一般僅為營業(yè)稅納稅主體，并未同時申請增值稅一般納稅人資格。

案例：某房地產開發(fā)商委托一建筑商開發(fā)樓盤，工程總造價為10000萬元，其中含甲供材料為3500萬元 （為含稅價，增值稅稅率17%）。

房地產開發(fā)商從市場購入材料時的會計處理：

借：工程物資 3500萬元

貸：銀行存款 3500萬元

開發(fā)商將材料提供給建筑商時，在目前實務中有以下兩種處理方式：

1、方式一：

（1）開發(fā)商發(fā)出材料時：

借：預付賬款 3500萬元

貸：工程物資 3500萬元

（2）建筑商收到材料時：

借：原材料 3500萬元

貸：預收賬款 3500萬元

（3）建筑商將工程物資用于工程時：

借：工程施工 3500萬元

貸：原材料 3500萬元

（4）建筑商據進度結算時：

借：預收賬款

貸：工程結算/主營業(yè)務收入

這種會計處理方式下，開發(fā)商將材料發(fā)給建筑商作為預付賬款處理，建筑商按10000萬元開具建筑業(yè)發(fā)票給開發(fā)商，按10000萬元在賬面上確認收入。雖然這種方法符合稅務機關針對營業(yè)稅“以票控稅”的征管模式，但對于3500萬元甲供材料的處理仍存在不妥和風險。筆者認為，將3500萬元甲供材料確認為建筑商的會計收入，不符合施工合同中“甲供材料”的本質含義，若僅就6500萬元確認會計收入更為合理。再者，建筑商將3500萬元甲供材料以材料調撥單（或材料領用單）作為計入成本的依據，而不能取得開發(fā)商的發(fā)票，在企業(yè)所得稅的稅前扣除上存在一定的風險，現實中稅務機關對企業(yè)所得稅稅前可扣除的成本費用更強調發(fā)票的取得。

2、方式二：

（1）開發(fā)商發(fā)出材料時：

借：開發(fā)成本 3500萬元

貸：工程物資 3500萬元

由于開發(fā)商在發(fā)出材料時是直接計入了工程成本，因此，建筑商在收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了，僅對收到的材料做備查核算。這種會計處理方式下，開發(fā)商將材料發(fā)給建筑商時作為自用處理，建筑商按6500萬元開具建筑業(yè)發(fā)票給開發(fā)商，按6500萬元在賬面上確認收入。這種方法不利于稅務機關從賬面上確定建筑商的計稅營業(yè)額，給建筑商逃避交納營業(yè)稅提供了可乘之機。

四、對“甲供材料”建議的處理方式及例解

稅務機關對“甲供材料”營業(yè)稅的監(jiān)管，更傾向于“以票控稅”的方式。企業(yè)對“甲供材料”的會計核算和發(fā)票開具，也應與施工合同的規(guī)定及實際操作流程相符。站在兼顧稅企雙方立場的角度，筆者認為，應從施工合同的具體內容約定、建設方工商登記變更和增值稅一般納稅人資格的申請等方面下手，對“甲供材料”問題進行協調。

施工合同中對“甲供材料”可按如下要點約定：甲乙雙方確定具體的甲供材料內容，由甲方采購甲供材料，再由甲方以平價銷售的方式提供給乙方。與合同的約定相適應，建設方（甲方）可到工商部門將“鋼材、水泥等建筑工程用主要原材料的采購銷售”增加為其經營范圍，并到主管稅務機關申請辦理增值稅一般納稅人資格。之后具體操作程序如下：合同規(guī)定的甲供材料由甲方采購，材料供應商將增值稅專用發(fā)票開具給甲方，由甲方申請抵扣進項稅，同時甲方將材料平價銷售給乙方并開具增值稅專用發(fā)票計交銷項稅，乙方以此發(fā)票作為甲供材料入賬和與甲方結算的憑據。如此設計，符合甲方對甲供材料質量控制的真實意圖，既不會讓建設方交納增值稅，解決了施工方將甲供材料成本在企業(yè)所得稅稅前扣除的風險問題，也使施工方以包含甲供材料價款的金額向甲方開具建筑業(yè)發(fā)票和確認收入成為必然，同時也與稅務機關對營業(yè)稅“以票控稅”的征管理念相符合。仍依以上案例，例解如下：

（1）開發(fā)商從市場購入材料時：

借：工程物資2991.45萬元

借：應交稅費—增值稅—進項稅508.55萬元

貸：銀行存款3500萬元

（2）開發(fā)商將材料銷售給建筑商時：

借：預付賬款3500萬元

貸：其他業(yè)務收入 2991.45萬元

貸：應交稅費—增值稅—銷項稅508.55萬元

（3）建筑商收到開發(fā)商開來的材料時：

借：原材料3500萬元

貸：預收賬款3500萬元

（4）建筑商將工程物資用于工程時：

借：工程施工3500萬元

貸：原材料3500萬元

（5）建筑商開具發(fā)票收工程款時：

a.計收入：按含甲供材料價款的金額

借：銀行存款（應收賬款或預收賬款）10000萬元

貸：工程結算10000萬元

b.同時，計提營業(yè)稅金及附加：按開票的金額

借：營業(yè)稅金及附加330萬元

貸：應交稅費—應交營業(yè)稅300萬元

—應交城建稅21萬元

—教育費附加9萬元

（6）開發(fā)商憑建筑商開具的發(fā)票：

借：開發(fā)成本10000萬元

貸：銀行存款（應付賬款或預付賬款）10000萬元

[1]財政部：《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》，1993年12月

[2]財政部、國家稅務總局：《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》，2008年12月

[3]財政部：《企業(yè)會計制度》，2000年

[4]財政部：《施工企業(yè)會計核算辦法》，2003年9月

[5]財政部：《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》，2006年

[6]財政部會計司編寫組：《企業(yè)會計準則講解2008》，人民出版社，2008年

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