湯賀鳳 王 虹

（華南理工大學(xué) 財務(wù)處，廣東 廣州 510640）

隨著科教興國戰(zhàn)略的實(shí)施以及政府對教育事業(yè)的重視，近年來高等學(xué)校得到了迅速發(fā)展，高校教師的待遇也得到了較大提高，2000年高校教師被國稅總局列為“高收入群體”，成為各地稅務(wù)部門的重點(diǎn)監(jiān)控對象。高校教師的納稅籌劃問題也受到了廣泛的關(guān)注。2005年1月21日，為了合理解決個人取得全年一次性獎金征稅問題，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)［2005］9號），對全年一次性獎金（以下簡稱年終獎）的計稅方法重新進(jìn)行了規(guī)定。文件的頒布及實(shí)施，極大地拓展了個人所得稅的籌劃空間，具有十分重要的實(shí)際意義。為了合理合法地減輕高校教師的稅負(fù)，筆者所在單位曾經(jīng)對2008年發(fā)放的績效津貼，在稅法允許的范圍內(nèi)，利用年終獎的優(yōu)惠政策進(jìn)行了籌劃，并用多種方法測算應(yīng)交個人所得稅金額，從中篩選最佳方案，使全校3300多名教師的適用稅率降低5-15%，最大限度地為教工減輕了稅賦。

一、納稅籌劃的內(nèi)涵

納稅籌劃起源于西方，目前在西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)成為一個成熟、穩(wěn)定的行業(yè)，在我國隨著稅收環(huán)境的日益改善，納稅人依法納稅意識的增強(qiáng)，納稅籌劃也越來越引起人們的關(guān)注。

1.納稅籌劃的概念

納稅籌劃又稱稅收籌劃、稅務(wù)籌劃，是納稅人在稅法允許的范圍內(nèi)，從多種納稅方案中進(jìn)行科學(xué)合理的事前選擇和規(guī)劃，利用稅法給予的對自己有利的可能選擇稅收優(yōu)惠政策，選出合適的納稅方法，從而使本身稅務(wù)行為得以延緩或減輕，以實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化的目標(biāo)而采取的行為。

2.納稅籌劃的特點(diǎn)

納稅籌劃與偷稅、避稅存在著明顯的區(qū)別，具體來說，有以下五個特點(diǎn)：

第一，合法性。合法性是納稅籌劃最本質(zhì)的特點(diǎn)，也是納稅籌劃區(qū)別于逃避稅款行為的基本標(biāo)志。合法性一方面是指納稅籌劃不違反國家的稅收法規(guī)，它只能在法律許可的范圍內(nèi)進(jìn)行，另一方面，是指它不但不違法，而且符合國家的立法意圖。

第二，籌劃性?；I劃性表示事先規(guī)劃、設(shè)計、安排的意思，納稅人在進(jìn)行投資、經(jīng)營活動之前把稅收作為影響最終成果的一個重要因素來考慮。

第三，目的性。目的性是指納稅人納稅籌劃行為的動機(jī)是為了減少納稅支出，取得節(jié)稅利益。

第四，綜合性。綜合性是指納稅籌劃應(yīng)著眼于納稅人資本總收益的長期穩(wěn)定的增長，而不是著眼于個別稅種稅負(fù)的高低或某時候納稅人整體稅負(fù)的輕重。

第五，專業(yè)性。專業(yè)性是指納稅籌劃不僅是一門獨(dú)立性很強(qiáng)的學(xué)科，而且有專門的部門和機(jī)構(gòu)從事這項(xiàng)業(yè)務(wù)［1］。

納稅籌劃歸根結(jié)底是一種理財活動，它是通過對多種納稅籌劃方案的選擇，以合法的理財方式實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化的目標(biāo)。

二、年終獎納稅籌劃的必要性

全年一次性獎金是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎金。

1.年終獎?wù)咭罁?jù)

根據(jù)國稅發(fā)［2005］9號文：納稅人取得的全年一次性獎金，單獨(dú)作為一個月工資、薪金所得計算納稅，先將雇員當(dāng)月取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。

（1）如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，適用公式為：

應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次獎金×適用稅率-速算扣除數(shù)

（2）如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，適用公式為：

應(yīng)納稅額=（雇員當(dāng)月取得全年一次獎金-雇員當(dāng)月工薪所得與費(fèi)用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)

同時文件還明確：在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人，該計稅方法只允許采用一次［2］。

為了方便計算，將個人所得稅率表與年終獎發(fā)放稅率表合并成下表1。

表1 個人所得稅稅率表、年終獎發(fā)放稅率表（工資、薪金所得適用）

2.獎金在不同發(fā)放方式下的稅負(fù)比較

獎金是高校教師收入的一部分，目前，高校獎金的發(fā)放方式通常有四種：（1）獎金按月平均發(fā)放；（2）獎金年終一次性發(fā)放；（3）獎金年中、年末各發(fā)放一次；（4）將部分獎金作為月獎發(fā)放，部分獎金作為年終獎發(fā)放。

根據(jù)國稅發(fā)［2005］9號文：雇員取得除全年一次性以外的其它各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進(jìn)獎、考勤獎等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅，下面我們按不同的獎金發(fā)放方式來計算個人所得稅，以從中尋找最低稅負(fù)方案。

例1：2009年，張老師每月工資為4000元，預(yù)計全年獎金共有36000元，費(fèi)用扣除額為每月2000元。

方式一：獎金按月平均發(fā)放，每月發(fā)放3000元

每月應(yīng)納稅額為：

（4000+3000-2000）×15%-125=625

全年應(yīng)納稅額為：625×12=7500

方式二：獎金年終一次性發(fā)放36000元

每月應(yīng)納稅額為：

（4000-2000）×10%-25=175

年終獎應(yīng)納稅額：36000×15%-125=5275

全年應(yīng)納稅額為：175×12+5275=7375

方式三：獎金年中發(fā)放12000元，年終發(fā)放24000元

除7月外，每月應(yīng)納稅額為：

（4000-2000）×10%-25=175：

7月應(yīng)納稅額為：

（4000+12000-2000）×20%-375=2425

年終獎應(yīng)納稅額：24000×10%-25=2375

全年應(yīng)納稅額為：

175×11+2425+2375=6725

方式四：獎金每月發(fā)放1000元，年終發(fā)放24000元

每月應(yīng)納稅額為：

（4000+1000-2000）×15%-125=325

年終獎應(yīng)納稅額：24000×10%-25=2375

全年應(yīng)納稅額為：325×12+2375=6275

結(jié)論：從以上比較可以看出，不同的獎金發(fā)放方式會導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)不平衡，每月工資+月獎的發(fā)放方式（方式一）稅負(fù)最重，工資均衡+年終獎統(tǒng)籌方式（方式四）的稅負(fù)最輕，為了減輕稅負(fù)，應(yīng)盡量降低年終獎的適用稅率，年終獎籌劃有必要、有技巧。

3.年終獎的計稅辦法存在缺陷，在臨界點(diǎn)附近會出現(xiàn)稅額增長超過所得增長的現(xiàn)象。

例2：2008年底，學(xué)校給李老師發(fā)放年終獎6000元，給郭老師發(fā)放年終獎6001元，兩位老師應(yīng)納個人所得稅計算如下

李老師年終獎應(yīng)納稅額：6000×5%=300

郭老師年終獎應(yīng)納稅額：6001×10%-25=575.10

通過比較可以看出，郭老師年終獎多發(fā)了1元，個人所得稅增加了275.10元，最后實(shí)得年終獎反而比李老師少了274.10元。

之所以出現(xiàn)這種情況，是因?yàn)閭€人所得稅中工資、薪金所得適用的是九級超額累進(jìn)稅率，而年終獎計算采用的全額累進(jìn)稅率，經(jīng)過仔細(xì)分析國稅發(fā)［2005］9號文發(fā)現(xiàn)，由于全年一次性獎金在實(shí)際計算所得稅時只扣除了1個速算扣除數(shù)，與理論算法相差11個速算扣除數(shù)，這樣就產(chǎn)生納稅的“黑洞區(qū)間”，即會在臨界點(diǎn)附近出現(xiàn)獎金多發(fā)1元，但是稅額增長上百元、上千元、甚至上萬元的不合理現(xiàn)象。

為了找出黑洞區(qū)間，仍以上例為例，若李老師拿年終獎6000元，而假設(shè)郭老師至少應(yīng)拿年終獎A元，才能使其稅后所得大于李老師，則：

6000-（6000×5%-0）=A-（A×10%-25）

解得A=6305.56

即至少應(yīng)給郭老師發(fā)放年終獎6305.56元，年終獎才能起到獎金的激勵作用。

同理，可以計算出年終獎的其它黑洞區(qū)間（6000，6305.56］、（24000，25294.12］（60000，63437.50］、（240000，254666.67］、（480000，511428.57］（720000，770769.23］、（960000，1033333.33］、（1200000，1300000］。

三、年終獎納稅籌劃的理論基礎(chǔ)

根據(jù)現(xiàn)行的《個人所得稅法》的規(guī)定，個人工資、薪金所得的個稅起征點(diǎn)為2000元／月。將起征點(diǎn)的提高與年終獎的計稅辦法的調(diào)整結(jié)合起來，分析年終獎籌劃的可行性-即理論基礎(chǔ)。

設(shè)國內(nèi)人員全年收入為Y（不含“三險一金”等免稅項(xiàng)目），全年應(yīng)納稅所得額為K，每月工薪收入為M（不含“三險一金”等免稅項(xiàng)目），每月工薪應(yīng)納稅所得額為G，全年工薪應(yīng)納稅所得額為D，年終獎為E（全年收入不足24000的 不發(fā)年終獎），則：

設(shè)稅率為t，速算扣除數(shù)為s，月工薪應(yīng)納稅額為TM，年終獎應(yīng)納稅額為TE，年收入應(yīng)納稅額為TY則

根據(jù)工薪所得個人所得稅稅率表和上述計算公式，借助EXCEL電子表格，并運(yùn)用稅負(fù)平衡點(diǎn)法和試錯法，可得表2：不同年收入、月工薪收入和年終獎的最佳發(fā)放額度表［3］。

1.當(dāng)全年應(yīng)納稅所得額處于臨界點(diǎn)12000、48000、120000、480000、960000元時，應(yīng)按全年應(yīng)納稅所得額的一半安排工資形式和年終獎形式發(fā)放即工資額和年終獎分別等額確定為6000、24000、60000、240000、480000元，這樣安排可使工薪和年終獎均按最低稅率納稅。

2.當(dāng)全年應(yīng)納稅所得額處于臨界點(diǎn)35500、106000、355000、940000、1640000時，存在兩個節(jié)稅點(diǎn)，年終獎的安排有多種方式可供選擇。

以全年應(yīng)納稅所得額為35500（即年收入總額為59500）為例來說明：

方法1：李老師2008年全年收入為59500元，年終獎為6000元，每月工薪收入為4458.33元，則

年終獎納稅：6000×5%=300

每月工薪稅：（4458.33-2000）×15%-125=243.75

全年應(yīng)納稅：300+243.75×12=3225

方法2：李老師2008年全年收入為59500元，年終獎為11500元，每月工薪收入為4000元，則

年終獎納稅：11500×10%-25=1125

每月工薪稅：（4000-2000）×10%-25=175

全年應(yīng)納稅：1125+175×12=3225

方法3：李老師2008年全年收入為59500元，年終獎為24000元，每月工薪收入為2958.33元，則

年終獎納稅：24000×10%-25=2375

每月工薪稅：（2958.33-2000）×10%-25=70.83

全年應(yīng)納稅：2375+70.83×12=3225

結(jié)論：當(dāng)全年應(yīng)納稅所得額為35500時，即可安排年終獎6000元，也可安排年終獎為［11500，24000］之間的任意一個數(shù)額，此時處于稅負(fù)平衡點(diǎn)，最節(jié)稅。

3.年終獎計稅方法的調(diào)整，并未給全年收入在30000以下的低收入者帶來實(shí)惠，而年收入在30000以上的中高收入者將從中受益，并且收入越高，受益越多。因此，要真正減輕低薪階層的稅負(fù)，應(yīng)增加扣除項(xiàng)目或提高個稅起征點(diǎn)。

4.發(fā)放工薪的單位，應(yīng)注意避開年終獎發(fā)放禁區(qū)，根據(jù)表2，年終獎發(fā)放禁區(qū)有（6000，11500），（24000，46000），（60000，115000），（240000，460000），（480000，700000），（720000，+∞）

表2 不同年收入、月工薪收入和年終獎的最佳發(fā)放額度表

四、高校教師年終獎納稅籌劃建議

當(dāng)前，各高校已經(jīng)擁有相對固定的薪酬管理體系，多數(shù)采取的是工資+月獎+年終考核績效津貼的發(fā)放模式，由于國稅發(fā)［2009］5號文包含了稅收優(yōu)惠成份，規(guī)定一個年度每一個納稅人只能使用一次年終獎的政策。在這種情況下，合理安排年終獎和工薪收入的分配比例，選擇獎金的發(fā)放方式、發(fā)放次數(shù)和發(fā)放金額就顯得尤其重要。

具體而言，年終獎、月工薪收入、全年收入納稅籌劃的關(guān)鍵是：

（1）按年統(tǒng)籌收入，合理分配年終獎、月工薪收入的比例，使年終獎除以12的稅率盡量靠近適用的低稅率，以降低整體稅負(fù)。

（2）在月工薪適用稅率大于或等于年終獎金適用稅率的條件下，只要不提升年終獎的適用稅率，應(yīng)盡量將月獎和績效津貼合并在年終時一起發(fā)放；

（3）如果月工薪適用稅率本身已低于年終獎金適用稅率（平時工薪稅率為5%的教師），可以考慮將年終績效津貼的一部分納入工薪按月發(fā)放。

年終獎、月工薪收入、全年收入納稅籌劃總的思路是：要重視并做好年終獎的提前申報工作。

1.預(yù)計教師全年收入（含工資、獎金、年終績效津貼等所有工薪所得），計算全年應(yīng)納稅所得額；

2.根據(jù)不同年收入對應(yīng)的年終獎發(fā)放區(qū)間，確定年終獎的最佳額度區(qū)間和對應(yīng)的稅率，同時確定月工薪收入的發(fā)放區(qū)間和對應(yīng)的稅率；

3.按高校現(xiàn)行的薪酬管理體系按月發(fā)放教師的月薪；

4.年終兌現(xiàn)年終獎金和平時預(yù)留的月獎，一并作為年終獎計算應(yīng)納的個人所得稅。

經(jīng)過上述籌劃，基本上可以實(shí)現(xiàn)現(xiàn)行薪酬管理體系下的個人最低稅負(fù)。

為了能幫助大家更好地做好年終獎的籌劃，結(jié)合表1和表2，整理出工資和年終獎最低稅負(fù)方案速查表，單位可以參照表3直接查找個人年收入對應(yīng)的最佳年終獎額度和稅率。

表3 工資和年終獎最低稅負(fù)方案速查表（個稅起征點(diǎn)為2000元適用）

在年終獎的籌劃中需要注意以下幾點(diǎn)：

1.全年收入在30000以下的低薪收入者，不適宜年終獎發(fā)放辦法，單位為其發(fā)放每月工薪時，應(yīng)盡量用足稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，可以考慮將年終獎的一部分并入工薪發(fā)放。

2.全年收入在30000元以上的中高薪收入者，發(fā)放年終獎可以節(jié)稅，并且收入越高，受益越多。單位在制定工資計劃時，應(yīng)將全年收入在年終獎和月工薪之間進(jìn)行合理地分配。

3.規(guī)避年終獎的常見的黑洞區(qū)間，如：（6000，6305.56］、（24000，25294.12］（60000，63437.50］、（240000，254666.67］，當(dāng)年終獎在以上區(qū)間時，應(yīng)選擇按臨界點(diǎn)6000、24000、60000、240000發(fā)放年終獎，多余金額納入工薪按月發(fā)放。

4.把握好臨界點(diǎn)，避開年終獎發(fā)放禁區(qū)：（6000，11500），（24000，46000），（60000，115000），（240000，460000），以實(shí)現(xiàn)最大限度地減輕稅負(fù)。

依法納稅是每個公民應(yīng)盡的義務(wù)，而合理合法的納稅籌劃也是每一個公民的基本權(quán)利。對高校教師的個稅進(jìn)行科學(xué)、合理的籌劃，既有助于國家不斷完善現(xiàn)行稅收法規(guī)，建立稅負(fù)公平的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，也有利于社會和諧，既能增加國家稅收收入，又能提高校財務(wù)管理水平，降低高校整體稅負(fù)，還能為高校廣大教師爭取更大地經(jīng)濟(jì)利益，增強(qiáng)高校老師依法納稅的意識。從長遠(yuǎn)來看，納稅籌劃是一項(xiàng)“雙贏”的行為。