□文/郭光榮

作業(yè)成本法（ABC）以作業(yè)為成本核算對象，以“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”為根本理念核算產(chǎn)品成本。ABC法因其精確成本信息、改善經(jīng)營過程、為資源決策和產(chǎn)品定價及組合決策提供完善信息方面一度受到廣泛關(guān)注。近年來，隨著計算機的普及和Internet的廣泛應(yīng)用，ABC在理論界的研究又出現(xiàn)了新的熱潮。

企業(yè)資源計劃系統(tǒng)（ERP）是一個完善的集成化信息系統(tǒng)，它吸收了先進的管理思想和工廠技術(shù)，如人工智能、精益生產(chǎn)、并行工程、Internet/Intrannet、數(shù)據(jù)倉庫等，未來的ERP將在動態(tài)性、集成性、優(yōu)化性和廣泛性方面得到更大的發(fā)展，成為企業(yè)在21世紀(jì)競爭強有力的管理手段。

ERP系統(tǒng)中的作業(yè)成本計算是用信息系統(tǒng)來實現(xiàn)成本的歸集和分配的過程。ERP系統(tǒng)中作業(yè)成本的計算大概可以分成八個步驟：

一、信息收集

主要是收集資源（費用）、作業(yè)和成本對象（產(chǎn)品和服務(wù)）信息以構(gòu)建ABC模型。

（一）分析和確定資源。資源是指支持作業(yè)的成本/費用來源，它是一定期間內(nèi)為了生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供服務(wù)而發(fā)生的各類成本、費用項目，或者是作業(yè)執(zhí)行過程中所需花費的代價。作業(yè)成本計算的關(guān)鍵是制造費用的分配。因而，在確定資源時主要關(guān)注制造費用賬戶下的費用項目所耗費的資源。通過查閱企業(yè)的制造費用賬戶及相關(guān)資料便可得到所需要的內(nèi)容。為便于核算和新系統(tǒng)的計算機實現(xiàn)，所有的資源項目都應(yīng)有相應(yīng)的編碼，并在企業(yè)中固定下來。

（二）分析和確定作業(yè)。作業(yè)是指相關(guān)的一系列任務(wù)的總稱，或指組織內(nèi)為了某種目的而進行的消耗資源的活動，它代表組織實施的工作，是連接資源與成本對象的橋梁。對作業(yè)進行科學(xué)的分類是確認(rèn)作業(yè)的基礎(chǔ)。在作業(yè)成本會計中，對作業(yè)可從不同的角度進行分類。從作業(yè)的層次上可以把作業(yè)分為以下四類：

單位水平作業(yè)，即：使單位產(chǎn)品受益的作業(yè)，其成本與產(chǎn)品產(chǎn)量成比例變動，如直接材料和直接人工成本等。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)量成比例變動。

批別水平作業(yè)，即使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)，其成本與產(chǎn)品的批數(shù)成比例變動。例如，對每批產(chǎn)品的機器準(zhǔn)備、訂單處理、檢驗及生產(chǎn)規(guī)劃等。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品批數(shù)成比例變動，是該批產(chǎn)品所有單位產(chǎn)品的固定（或共同）成本。

產(chǎn)品水平作業(yè)，是為支持各種產(chǎn)品的生產(chǎn)而從事的作業(yè)，這種作業(yè)的目的是服務(wù)于各項產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售。例如，對一種產(chǎn)品編制物料清單（BOM）、數(shù)控規(guī)劃、處理工程變更、測試線路等。這種作業(yè)的成本與單位數(shù)和批數(shù)無關(guān)，但與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種成比例變動。

維持性水平作業(yè)，即使某個部門或整個企業(yè)受益的作業(yè)。它與產(chǎn)品的種類和數(shù)量無關(guān)。例如，工廠管理、暖氣及照明及廠房折舊等。這種作業(yè)的成本是全部生產(chǎn)產(chǎn)品的共同成本。

（三）分析和確定成本對象。作業(yè)成本法使成本計算的對象不再局限于產(chǎn)品，也可以是服務(wù)、客戶等。常見的成本對象有：產(chǎn)品、服務(wù)、批次、客戶、分銷渠道、銷售地區(qū)等。確定成本對象應(yīng)根據(jù)企業(yè)自身的實際情況來決定。

二、建立庫、同質(zhì)作業(yè)組（作業(yè)中心）和賬戶

分別為資源、作業(yè)、成本對象創(chuàng)建庫以組織資源、作業(yè)、成本對象賬戶。在作業(yè)成本系統(tǒng)中信息是按照“庫”這種結(jié)構(gòu)來組織的?！皫臁狈譃橘Y源庫、作業(yè)庫和成本對象庫。在庫中，用于歸集成本的基本對象是“賬戶”，“賬戶”按照資源、作業(yè)、成本對象分別設(shè)置在不同的“庫”中。在“庫”與“賬戶”之間還可以設(shè)置中心，以便于統(tǒng)計和考核。對于資源賬戶，還可以在下層設(shè)置“成本元素”。如，“制造費用”賬戶下可以設(shè)置“修理費”、“燃料費”等成本元素。

三、創(chuàng)建成本動因

ABC應(yīng)用的一個重要方面就是要弄清楚企業(yè)中的作業(yè)是如何消耗資源，以及產(chǎn)品是如何消耗作業(yè)的。這種耗費是通過成本動因來進行衡量的。成本動因用于衡量消耗資源和作業(yè)的頻度和強度。成本動因可以包括資源動因和作業(yè)動因。資源動因?qū)е伦鳂I(yè)對資源的消耗，是對作業(yè)消耗資源的頻度和數(shù)量的計量。作業(yè)動因則導(dǎo)致成本對象對作業(yè)的消耗，是對成本對象消耗作業(yè)的頻度和數(shù)量的計量。

選擇資源動因時，至少應(yīng)考慮兩項因素：①成本效益因素。資源動因不應(yīng)設(shè)置的太多、太細(xì)，否則將造成資源成本向作業(yè)分配工作相當(dāng)復(fù)雜、繁瑣，導(dǎo)致系統(tǒng)運行成本過高；②資源與作業(yè)的相關(guān)程度。相關(guān)程度越高，作業(yè)成本被歪曲的可能性就越小。

確定了資源動因后，還需要確定作業(yè)動因。作業(yè)動因是將作業(yè)成本庫的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中去的標(biāo)準(zhǔn)，也是將作業(yè)耗費與最終產(chǎn)出相溝通的中介。作業(yè)動因的確定可運用經(jīng)驗法和數(shù)量法。經(jīng)驗法指作業(yè)中心負(fù)責(zé)人根據(jù)多年經(jīng)驗判斷、確定適當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)動因為代表作業(yè)動因。數(shù)量法測試是指用回歸分析，比較各成本動因與作業(yè)成本的相關(guān)程度，取相關(guān)性最高的作為該作業(yè)的作業(yè)動因。常見的作業(yè)動因有人工小時、機器小時、機器準(zhǔn)備次數(shù)、產(chǎn)品批數(shù)、收料次數(shù)、物料搬運量、訂單份數(shù)、檢驗次數(shù)、流程改變次數(shù)等。

四、創(chuàng)建分配路徑

創(chuàng)建分配路徑就是要指定資源與作業(yè)，作業(yè)與成本對象的對應(yīng)關(guān)系，從而便于資源成本向作業(yè)、作業(yè)成本向成本對象的分配。

在ERP系統(tǒng)中，必須定義成本分配路徑才能進行成本分配。定義了源賬戶就是定義了成本分配的取數(shù)來源，而定義了目標(biāo)賬戶就是定義了成本分配的結(jié)果存放地點。完成分配路徑創(chuàng)建工作，只是定義了賬戶與賬戶之間的對應(yīng)關(guān)系，也即成本計算的取數(shù)來源和結(jié)果存放的地點。但系統(tǒng)并不能識別這種對應(yīng)關(guān)系的分配基礎(chǔ)是什么，也即成本分配的依據(jù)，所以必須為分配路徑指定成本分配所使用的成本動因，如搬運次數(shù)、檢驗次數(shù)等。

五、添加屬性和工作指標(biāo)量

定義并且添加屬性和工作指標(biāo)量到對應(yīng)的賬戶。屬性是附屬于中心、賬戶或者輸入的成本元素的一種標(biāo)記。設(shè)置屬性可以方便將ABC數(shù)據(jù)進行分組以簡化報表編制：描述作業(yè)是如何計量的以及作業(yè)類型；報告不同的成本中心之間相同的成本種類；識別作業(yè)改善的機會；將成本元素分為固定和變動成本，增值和非增值成本。定義了屬性后，還需要將屬性綁定到中心、賬戶或者成本元素等對象。一旦屬性被綁定到對象后，屬性的任何變化將反映到對象中。工作指標(biāo)量用于計量某項工作或作業(yè)的結(jié)果，也用于評價企業(yè)戰(zhàn)略和目標(biāo)的完成程度。它可以是用于評價業(yè)績的財務(wù)或非財務(wù)信息，如作業(yè)效率、作業(yè)時間、作業(yè)質(zhì)量。

六、添加成本清單

定義并且建立外部、內(nèi)部成本元素與賬戶之間的關(guān)系。通過作業(yè)成本系統(tǒng)所分配的成本并不都來自總分類賬。例如，物料成本通常來源于物料需求計劃（MRP）系統(tǒng)。實施作業(yè)成本系統(tǒng)時，可以直接從成本清單中將物料成本和單位成本添加到賬戶中。成本清單信息是用來計算所有的物料成本和形成產(chǎn)品或過程的要素的成本。成本清單廣泛用于流程式的作業(yè)。一項作業(yè)的成本清單列示了流程中某工序投入的物料、人工。在資源模塊中，為資源定義了相關(guān)的賬戶，這些賬戶數(shù)據(jù)可以從會計賬戶中取得，然而對于作業(yè)成本核算所需要的成本數(shù)據(jù)來說，會計賬戶數(shù)據(jù)可能是不完整的。這時，需要在成本對象或作業(yè)中增加成本項目。成本清單在以下情況下使用：未計入總分類賬的成本數(shù)據(jù)必須輸入作業(yè)成本模型；與產(chǎn)品系列相關(guān)的單位成本數(shù)據(jù)需要輸入模型；某賬戶的成本結(jié)構(gòu)不完整。

七、輸入數(shù)據(jù)

輸入某特定期間的資源成本、成本動因數(shù)量、產(chǎn)出量和其他數(shù)據(jù)。資源成本的數(shù)據(jù)可以從ERP系統(tǒng)中的財務(wù)系統(tǒng)中取得，對于無法從財務(wù)系統(tǒng)中取得的數(shù)據(jù)可以手工輸入，這樣系統(tǒng)就具有更大的靈活性。成本動因是資源成本向作業(yè)、作業(yè)成本向成本目標(biāo)分配的依據(jù)，所以成本動因數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性直接關(guān)系到作業(yè)成本計算結(jié)果的準(zhǔn)確性，企業(yè)可以通過生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用數(shù)據(jù)收集設(shè)備結(jié)合數(shù)學(xué)模型計算來提高成本動因數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。產(chǎn)出量數(shù)據(jù)可以從庫存系統(tǒng)中讀取。

八、計算成本

計算成本并且顯示計算結(jié)果。作業(yè)成本模型中定義了成本動因和成本分配路徑，這樣就可以由計算機來完成成本從資源到作業(yè)再到成本對象的分配過程。由于諸多原因，產(chǎn)品總成本在各個企業(yè)間是缺乏可比性的，而單位產(chǎn)品成本則是可比的。它代表生產(chǎn)效率，從而衡量一個企業(yè)目前的績效。單位產(chǎn)品成本是動態(tài)的，即帶有可追蹤性，從而可以判斷企業(yè)是否適用ABC法，它所適用的企業(yè)有如下特征：①制造費用比例大；②產(chǎn)品種類繁多；③會計電算化程度高。

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