□文/張 菁

一、盈余管理的概念

所謂盈余管理，是指企業(yè)管理者迫于相關(guān)利益集團對其盈利預(yù)期的壓力和自身對利益最大化的追求，為了得到滿意的財務(wù)會計結(jié)果，在遵循公認會計原則的基礎(chǔ)上，借助會計政策的選擇和會計估計的變更多計或少計收益、少計或多計費用成本，對企業(yè)對外報告的會計收益信息進行控制或調(diào)整，以使報告盈余達到期望水平。從某種意義上說，盈余管理是一種“合法”的利潤操縱行為。但是，盈余管理并不等同于利潤操縱，利潤操縱是盈余管理的一種極端表現(xiàn)，是濫用盈余管理手段的結(jié)果。隨著新企業(yè)會計準則的實施，企業(yè)對公司盈余進行管理的行為，有必要進行相應(yīng)的改變，因為新企業(yè)會計準則的實施充分考慮了中國的經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境，縮小了企業(yè)會計估計和會計政策的選擇項目，在一定程度上限制了企業(yè)進行盈余調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范了企業(yè)對盈余管理的濫用行為。

二、新準則對企業(yè)盈余管理行為進行了部分限制

（一）限制存貨計價方法調(diào)節(jié)盈余的行為。存貨發(fā)出計價方法的選擇對盈余管理空間的影響具體體現(xiàn)在存貨的價格波動上。當(dāng)存貨價格處于上漲時期，采用后進先出法，將最高的價格材料入賬，使得當(dāng)期的成本費用上升，減少了當(dāng)期的利潤，如果采用先進先出法，將最低價格的材料入賬，使得當(dāng)期的成本費用降低，增加了當(dāng)期的利潤。存貨發(fā)出的計價方法的選擇在一定程度上為企業(yè)進行盈余管理提供了可乘之機，很多企業(yè)為了自身的利益，利用這種方法進行利潤調(diào)節(jié)。

新會計準則在會計政策中取消了發(fā)出存貨計價的后進先出法，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進先出法、加權(quán)平均法或個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。準則在存貨成本計價方法上的變化，使得企業(yè)利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤的手段不能再被使用，部分消除了人為調(diào)節(jié)因素，大大縮小了企業(yè)盈余管理空間，提高了會計信息質(zhì)量。

（二）限制利用資產(chǎn)減值損失調(diào)節(jié)盈余。資產(chǎn)減值損失的計提和轉(zhuǎn)回曾經(jīng)是很多企業(yè)進行盈余管理的常用手段之一，許多企業(yè)利用這種手段來操控利潤。企業(yè)在當(dāng)年大額的計提資產(chǎn)減值準備，使得當(dāng)年的利潤出現(xiàn)虧損。由于資產(chǎn)減值準備帶有很大的主觀性，第二年企業(yè)對以前年度計提的資產(chǎn)減值損失進行轉(zhuǎn)回，從而使第二年扭虧為盈，避免出現(xiàn)“二連虧”的現(xiàn)象。

新會計準則中的資產(chǎn)減值損失明確規(guī)定企業(yè)資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定減少了企業(yè)利用減值損失的計提和轉(zhuǎn)回在各會計期間之間調(diào)節(jié)利潤的可能，這樣就使資產(chǎn)減值的調(diào)節(jié)功能大大降低，從而抑制了企業(yè)濫用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象。另外，對流動資產(chǎn)計提的準備如壞賬準備、存貨跌價準備等，新會計準則雖然允許計提和轉(zhuǎn)回，但對其計提和轉(zhuǎn)回也做了嚴格限制。新資產(chǎn)減值會計準則使企業(yè)無法通過轉(zhuǎn)回減值準備快速增加利潤，所以企業(yè)在計提時會更加慎重，從而有效抑制了企業(yè)在資產(chǎn)減值上的盈余管理行為。

（三）限制了利用企業(yè)合并調(diào)節(jié)盈余的行為。關(guān)于企業(yè)合并，舊會計準則規(guī)定主要是以股權(quán)比例作為衡量標準，這會使企業(yè)在業(yè)績不佳的年份，通過收購業(yè)績優(yōu)良公司的股權(quán)或者是減持經(jīng)營業(yè)績不佳的公司的長期股權(quán)投資份額達到盈余管理的目的。因為我國企業(yè)目前的合并大多是同一控制下的企業(yè)合并，合并對價形式上是按照雙方確認的公允價值確認，但是這并不一定是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為，合并對價當(dāng)然也不一定是合并雙方討價還價的結(jié)果，算不上是真正意義上的公允價值，從而出現(xiàn)了許多企業(yè)通過合并重組一夜之間暴富的事例。

新企業(yè)會計準則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并以合并日在被合并方的賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，同一控制下的合并放棄使用公允價值，以避免出現(xiàn)企業(yè)濫用盈余管理的行為。對于非同一控制下的企業(yè)合并是雙方自愿交易，由雙方認可的公允價值，因此應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，并確認商譽的金額。這一規(guī)定符合我國的資本市場的現(xiàn)狀和市場經(jīng)濟的發(fā)展，謹慎地使用了公允價值，規(guī)范了企業(yè)盈余管理行為，避免了利潤操縱，提高了企業(yè)利潤的可信度。

（四）完善了企業(yè)會計信息披露的要求。新企業(yè)會計準則對企業(yè)信息披露的要求更加嚴格，關(guān)聯(lián)方交易披露準則中擴大了關(guān)聯(lián)方的外延。按照新關(guān)聯(lián)方的范圍，更多的企業(yè)被劃入到企業(yè)的關(guān)聯(lián)方范圍中，企業(yè)必須披露更多的關(guān)聯(lián)方交易信息。同時，新準則要求無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報表附注中披露母子公司的名稱以及關(guān)聯(lián)方企業(yè)的基本信息，如公司業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司對該企業(yè)或該企業(yè)對子公司的持股比例等信息。在披露內(nèi)容等方面，新準則明確要求在財務(wù)報表附注中披露關(guān)聯(lián)方交易的金額、定價政策等，使得關(guān)聯(lián)交易信息披露更能反映實質(zhì)內(nèi)容，這些會計報表列報要求使財務(wù)報告使用者能夠較好地判斷企業(yè)損益的構(gòu)成、風(fēng)險和報酬的主要來源，增強了決策的科學(xué)性。

三、新企業(yè)會計準則下企業(yè)盈余管理的空間

（一）引入公允價值計量屬性，增強了企業(yè)盈余管理的彈性。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價值是新會計準則的一大特點，是我國會計準則與國際接軌的重要標志。但公允價值如何獲得，如何確保其可靠性，一直是人們關(guān)注的問題。美國會計準則和國際財務(wù)報告準則都比較側(cè)重于公允價值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。我國新的會計準則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面引入了公允價值的計量屬性，也給企業(yè)的盈余管理帶來了空間。如按公允價值來確認非貨幣性資產(chǎn)交換收益。新準則規(guī)定，符合商業(yè)性質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交易可以以公允價值計價，將換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期收益，進入利潤表。與原準則中非貨幣性交易收益只能計入資本公積相比，新會計準則下的非貨幣性資產(chǎn)交換將直接產(chǎn)生利潤。如果公允價值能夠在實際的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中得到正確的運用，將有效地提高會計信息的相關(guān)性。但是，在實際中不能排除公允價值被濫用的可能性。公允價值與企業(yè)盈余關(guān)系密切，其可驗證性相對較差，加上存在信息不對稱，審計部門和監(jiān)管機構(gòu)監(jiān)管方法不太完善等情況，所以企業(yè)的管理層有可能借助于公允價值計量進行盈余管理。

（二）利用無形資產(chǎn)準則進行盈余管理。新企業(yè)會計準則中無形資產(chǎn)內(nèi)容變動比較大：一是研發(fā)費用的處理；二是無形資產(chǎn)的攤銷問題。無形資產(chǎn)的新準則為企業(yè)盈余管理擴大了空間。舊會計準則中規(guī)定將無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計入管理費用。新準則則將企業(yè)的無形資產(chǎn)研發(fā)劃分成兩個階段，研究階段的支出在發(fā)生當(dāng)期計入損益；進入開發(fā)程序后，只要符合準則規(guī)定的相關(guān)條件就可以予以資本化。在會計實務(wù)中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險大，很難明確劃分研究和開發(fā)兩個階段。企業(yè)如何劃分研究階段和開發(fā)階段，就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點，為企業(yè)操縱利潤、進行盈余管理提供了便利。另外，新會計準則中對無形資產(chǎn)的攤銷不再僅局限于直線法，并且攤銷年限也不再固定。因此，企業(yè)可能會通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或方法來進行盈余管理，通過增加攤銷年限和加速攤銷來提高企業(yè)的業(yè)績，或者以相反的手法來降低業(yè)績，達到盈余管理的目的。

（三）借款費用的會計處理對企業(yè)盈余管理的影響。新準則擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍，由原來的僅限于“為購建固定資產(chǎn)的專門借款所發(fā)生的借款費用”，擴大到“為需要經(jīng)過相當(dāng)長的時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)等的專門借款和一般借款的借款費用”。由于企業(yè)借入的資金是混合使用的，企業(yè)中符合資本化條件的資產(chǎn)到底占用了多少一般借款，為達到符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專門借款有多少被用于短期投資，企業(yè)外部的人很難了解。這樣就會誘使企業(yè)為了達到增加盈余的目的，采用一定的手段使專門借款之外的一般借款的利息支出符合資本化的要求，或者將已經(jīng)完工的固定資產(chǎn)長期作為在建工程核算，即延長了利息支出計入資本化的時間，又減少了折舊的計提，從而影響企業(yè)的利潤，達到盈余管理的目的。

（四）債務(wù)重組準則對盈余管理的影響。新準則將債務(wù)重組產(chǎn)生的利得由計入“資本公積”科目轉(zhuǎn)為“營業(yè)外收入”科目，計入損益表，增加企業(yè)的利潤，改變了過去“一刀切”的規(guī)定。同時，債務(wù)重組利得的會計處理只需要在報表附注中披露，在計算每股收益指標時勿需扣除，這樣企業(yè)的控股股東可能會在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或許出于維持公司業(yè)績，維護公司穩(wěn)定發(fā)展的形象需要，通過債務(wù)重組確認大量的重組收益，這樣為公司的盈余管理提供了一定的空間。

四、結(jié)束語

新會計準則對企業(yè)盈余管理的影響是客觀存在的。面對新會計準則對盈余管理的影響，企業(yè)應(yīng)采取正確態(tài)度和方略。

第一，不能將新的盈余管理行為完全歸咎于新會計準則。因為盈余管理的存在有其深層的社會、政治、經(jīng)濟原因，會計準則與盈余管理不存在因果關(guān)系。會計準則只不過是盈余管理在特定時期和特定環(huán)境下加以利用的工具，而不是唯一可利用的工具。會計準則并不影響盈余管理的存在，影響的只是盈余管理的具體手段。

第二，應(yīng)正確理解新會計準則在某些方面約束企業(yè)盈余管理不力，甚至還使盈余管理可利用空間有所擴大的情況。會計準則并非完全為防范盈余管理而設(shè)置，新會計準則在追求會計準則的科學(xué)、合理性和廣泛適用性以及增強制約盈余管理的針對性，減少盈余管理可能性的兩難選擇中，適當(dāng)調(diào)整增加或減少了會計選擇和職業(yè)判斷內(nèi)容，從而在客觀上引起盈余管理空間的此消彼長。

第三，應(yīng)對新會計準則的上述影響予以重視。應(yīng)認真分析企業(yè)利用新會計準則進行盈余管理的可能內(nèi)容、方式、方法，預(yù)估企業(yè)利用新會計準則進行盈余管理的廣度、深度和頻度，研究近期審計和證券監(jiān)管的對策，制定長遠的治理規(guī)劃。只有這樣，才能確保會計信息的質(zhì)量，維護企業(yè)利益相關(guān)者的利益，優(yōu)化社會資源配置，促進經(jīng)濟的持續(xù)良好發(fā)展。

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