□文/張 翼

稅收撤銷(xiāo)權(quán)來(lái)源于民法中的撤銷(xiāo)權(quán)理論，并結(jié)合了公法中稅法的相關(guān)理論，因此稅收撤銷(xiāo)權(quán)兼具公、私法理論。所以，對(duì)稅收撤銷(xiāo)權(quán)的性質(zhì)研究就尤為必要，因?yàn)檫@是對(duì)稅收撤銷(xiāo)權(quán)進(jìn)行各種理論分析和制度研究的首要問(wèn)題。

既然稅收撤銷(xiāo)權(quán)來(lái)源于民法中的撤銷(xiāo)權(quán)理論，因此在分析稅收撤銷(xiāo)權(quán)的性質(zhì)之前有必要首先對(duì)民法中撤銷(xiāo)權(quán)的性質(zhì)進(jìn)行分析。

（一）從實(shí)體法權(quán)利學(xué)派分析，其主張撤銷(xiāo)權(quán)為實(shí)體權(quán)利，但是屬于何種實(shí)體權(quán)利。學(xué)界歷來(lái)有四說(shuō)，即請(qǐng)求權(quán)說(shuō)、形成權(quán)說(shuō)、折衷說(shuō)、責(zé)任說(shuō)，我國(guó)學(xué)者多采用的是折衷說(shuō)。

1、請(qǐng)求權(quán)說(shuō)，又稱(chēng)債權(quán)說(shuō)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，債權(quán)人撤銷(xiāo)權(quán)是對(duì)因債務(wù)人的行為而受利益的第三人直接請(qǐng)求其返還財(cái)產(chǎn)的權(quán)利，因撤銷(xiāo)權(quán)的行使而提起的訴訟為給付之訴。

2、形成權(quán)說(shuō)。此說(shuō)又稱(chēng)撤銷(xiāo)權(quán)說(shuō)或物權(quán)說(shuō)，日本、德國(guó)及中國(guó)臺(tái)灣部分學(xué)者持此說(shuō)。此說(shuō)認(rèn)為，債權(quán)人撤銷(xiāo)權(quán)具有實(shí)體法上形成權(quán)的性質(zhì)，債權(quán)人可以自己的意思表示，以訴的方式使債務(wù)人與第三人間的法律行為的效力溯及的消滅。債權(quán)人行使撤銷(xiāo)權(quán)的效果，因債務(wù)人的詐害行為原歸屬受益人的權(quán)利自始失其效力，復(fù)歸于債務(wù)人。

3、折衷說(shuō)。折衷說(shuō)為法國(guó)民法通說(shuō)，日本、中國(guó)臺(tái)灣學(xué)者亦多持此說(shuō)，受此影響，我國(guó)大陸學(xué)者一般亦采此說(shuō)。此說(shuō)認(rèn)為債權(quán)人撤銷(xiāo)權(quán)為撤銷(xiāo)債務(wù)人的行為，且使債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)上地位回復(fù)原狀的權(quán)利。債權(quán)人撤銷(xiāo)權(quán)兼具請(qǐng)求權(quán)與形成權(quán)兩種性質(zhì)，就其撤銷(xiāo)債務(wù)人與受益人間的行為而言，為形成權(quán)，具有形成之訴的性質(zhì)；就其請(qǐng)求撤銷(xiāo)及財(cái)產(chǎn)之返還者，為形成之訴及給付之訴之結(jié)合。

4、責(zé)任說(shuō)。債務(wù)人行使撤銷(xiāo)權(quán)，只要發(fā)生債務(wù)人與第三人之間的法律行為歸于消滅的效果，第三人所受的利益應(yīng)當(dāng)返還。在此情形下，不論債務(wù)人是否怠于請(qǐng)求第三人返還利益，債權(quán)人是否代位債務(wù)人請(qǐng)求受益人返還利益，第三人取得之利益均視為債務(wù)人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，債權(quán)人可以申請(qǐng)法院直接對(duì)之強(qiáng)制執(zhí)行。這種觀點(diǎn)是對(duì)形成權(quán)說(shuō)的發(fā)展。

（二）在程序法權(quán)利學(xué)派看來(lái)，撤銷(xiāo)權(quán)是訴訟權(quán)利，是以債權(quán)的請(qǐng)求權(quán)為內(nèi)容的訴權(quán)。如，我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者梅仲協(xié)先生認(rèn)為，“按撤銷(xiāo)權(quán)訴權(quán)，系羅馬五大法學(xué)家之一保羅氏所發(fā)明，故法國(guó)學(xué)者亦稱(chēng)為保羅訴權(quán)，此項(xiàng)訴權(quán)，只能以訴訟主張之，故系程序法上之權(quán)利，而非實(shí)體法上之權(quán)利，惟因其為保全債權(quán)人之一種重要方法，故于民法中規(guī)定之?！倍覈?guó)大陸學(xué)者也有人持此觀點(diǎn)，認(rèn)為撤銷(xiāo)權(quán)實(shí)質(zhì)上是一種訴權(quán)，債權(quán)人的撤銷(xiāo)權(quán)實(shí)質(zhì)上是以債權(quán)的返還請(qǐng)求權(quán)為內(nèi)容的訴權(quán)。

筆者認(rèn)為，撤銷(xiāo)權(quán)雖然是在我國(guó)民法中加以規(guī)定的，但是其行使卻是在訴訟中加以實(shí)現(xiàn)的，我們研究撤銷(xiāo)權(quán)不應(yīng)當(dāng)僅僅局限于民法的范圍內(nèi)，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合訴訟法的理論加以全面分析；對(duì)于稅收撤銷(xiāo)權(quán)性質(zhì)的研究我們不但要參照撤銷(xiāo)權(quán)的性質(zhì)加以分析，還要結(jié)合起稅收法律關(guān)系的性質(zhì)加以探討。稅收撤銷(xiāo)權(quán)與撤銷(xiāo)權(quán)在性質(zhì)上的相同之處在于，它們都不同于一般的民事權(quán)利，不論關(guān)于撤銷(xiāo)權(quán)性質(zhì)的請(qǐng)求權(quán)說(shuō)、形成權(quán)說(shuō)、折衷說(shuō)、責(zé)任說(shuō)，還是程序權(quán)利說(shuō)，都只具有片面性，稅收撤銷(xiāo)權(quán)與撤銷(xiāo)權(quán)都是實(shí)體法上的形成權(quán)與程序法上的訴權(quán)相結(jié)合的形成訴權(quán)。稅收撤銷(xiāo)權(quán)與撤銷(xiāo)權(quán)在性質(zhì)上的不同之處在于，一般撤銷(xiāo)權(quán)是維護(hù)私法之債的權(quán)利，而稅收撤銷(xiāo)權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使公法之債的權(quán)利。當(dāng)然，筆者并不否認(rèn)稅收撤銷(xiāo)權(quán)的行使確實(shí)可以使納稅人和第三人之間的法律行為溯及既往的消滅，也會(huì)產(chǎn)生第三人對(duì)財(cái)產(chǎn)的返還效果，但是稅收撤銷(xiāo)權(quán)在行使時(shí)只能也必須通過(guò)訴訟途徑行使的特點(diǎn)決定了它是只能通過(guò)司法途徑才能行使的實(shí)現(xiàn)公法之債的形成訴權(quán)。其理由是：

1、稅收撤銷(xiāo)權(quán)屬于訴權(quán)，只有用訴訟的方式行使，才能實(shí)現(xiàn)訴權(quán)，是指當(dāng)事人請(qǐng)求人民法院行使審判權(quán)，以保護(hù)其財(cái)產(chǎn)權(quán)和人身權(quán)的權(quán)利。訴權(quán)的含義應(yīng)當(dāng)包括程序意義上的訴權(quán)和實(shí)體意義上的訴權(quán)。程序意義上的訴權(quán)是指《民事訴訟法》確定的賦予當(dāng)事人進(jìn)行訴訟的基本權(quán)利；實(shí)體意義上的訴權(quán)是指當(dāng)事人通過(guò)人民法院向當(dāng)事人提出實(shí)體權(quán)利的請(qǐng)求。我國(guó)合同法規(guī)定了債權(quán)人的撤銷(xiāo)權(quán)必須由且只能由債權(quán)人以自己的名義依訴訟方式為之，之所以要求以訴訟的方式行使，是因?yàn)槌蜂N(xiāo)權(quán)對(duì)于第三人利害關(guān)系重大，應(yīng)由法院審查債權(quán)人撤銷(xiāo)權(quán)主體以及成立要件，以避免債權(quán)人的撤銷(xiāo)權(quán)濫用，達(dá)到債權(quán)人的撤銷(xiāo)權(quán)制度的立法目的。如不以訴訟方法行使，則不產(chǎn)生撤銷(xiāo)的法律效力。

作為國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《稅收征管法》行使稅收撤銷(xiāo)權(quán)時(shí)，只能以公法之債的債權(quán)人身份提起撤銷(xiāo)權(quán)訴訟，在我國(guó)現(xiàn)有稅收法律沒(méi)有明確規(guī)定稅收權(quán)訴訟的情況下，理應(yīng)按照民事訴訟法的規(guī)定處理，理由是：一是我國(guó)行政訴訟法規(guī)定行政訴訟的被告是行政機(jī)關(guān)，而在撤銷(xiāo)權(quán)訴訟中，人民法院審理的核心是債務(wù)人的單方行為或債務(wù)人與第三人之間的行為是否應(yīng)當(dāng)撤銷(xiāo)，是否屬于減少其財(cái)產(chǎn)的危害債權(quán)人的債權(quán)；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)的撤銷(xiāo)權(quán)、代位權(quán)是稅法對(duì)民法中債的保全制度的移用，體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系的公法上的債務(wù)關(guān)系性質(zhì)，稅法移用該制度的目的在于更好地實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)。因而，稅務(wù)機(jī)關(guān)既有權(quán)依法提起訴訟請(qǐng)求法院撤銷(xiāo)納稅人不當(dāng)處分財(cái)產(chǎn)的行為，也有權(quán)在稅收撤銷(xiāo)權(quán)訴訟中行使法律規(guī)定的訴訟權(quán)利，因此，根據(jù)現(xiàn)行《合同法》第74條的規(guī)定，將撤銷(xiāo)權(quán)界定為訴權(quán)更符合立法規(guī)定。該條規(guī)定中所稱(chēng)的“請(qǐng)求”既指實(shí)體法中的請(qǐng)求消滅債務(wù)人不當(dāng)行為與法律關(guān)系的權(quán)利，也包括程序法中的啟動(dòng)訴訟程序的要求。

2、稅收撤銷(xiāo)權(quán)都具有形成權(quán)的特征，稅收撤銷(xiāo)權(quán)是形成權(quán)。從《合同法》規(guī)定撤銷(xiāo)權(quán)的本意上看，合同撤銷(xiāo)權(quán)在于消滅債務(wù)人的不當(dāng)行為以及債務(wù)人與第三人間的不法行為，即債權(quán)人通過(guò)行使撤銷(xiāo)權(quán)變更了債務(wù)人的不當(dāng)行為以及債務(wù)人與第三人之間的法律關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收撤銷(xiāo)權(quán)，目的在于實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的保全，撤銷(xiāo)納稅人的不當(dāng)行為以及納稅人與第三人的行為，維護(hù)國(guó)家的稅收債權(quán)，這顯然屬于形成權(quán)的范疇。

3、稅收撤銷(xiāo)權(quán)是形成訴權(quán)?！逗贤ā返?4條規(guī)定的撤銷(xiāo)權(quán)又不同于其他的形成權(quán)，其他的形成權(quán)如追認(rèn)權(quán)、解除權(quán)并不需要通過(guò)訴訟方式做出，這兩者僅憑撤銷(xiāo)權(quán)人單方意思表示就能使法律關(guān)系的效力發(fā)生變化，而撤銷(xiāo)權(quán)則還必須通過(guò)司法程序來(lái)行使，最終以法院判決的方式才能使撤銷(xiāo)權(quán)生效，這實(shí)際上是將撤銷(xiāo)權(quán)界定為一種特殊的形成權(quán)。此種形成權(quán)在我國(guó)民法制度中十分少見(jiàn)，但在國(guó)外，如德國(guó)，把這種只能通過(guò)司法途徑才能行使的形成權(quán)被稱(chēng)為“形成訴權(quán)”，使形成訴權(quán)實(shí)現(xiàn)的判決叫做形成判決，即“形成權(quán)也只有在判決具有了既判力后才能發(fā)生效力?！薄岸行┬纬蓹?quán)不能向相對(duì)方為意思表示，需要向法院或仲裁機(jī)關(guān)提出請(qǐng)求，由法院作出形成判決即可，……則稱(chēng)之為形成訴權(quán)?！逼涮卣骶褪切纬蓹?quán)人必須向法院提起訴訟，在法院做出生效判決后，該形成權(quán)才能生效。

需要說(shuō)明的是，德國(guó)學(xué)者是將撤銷(xiāo)權(quán)放在民法體系中加以研究的，在立足于形成權(quán)是實(shí)體權(quán)利的基礎(chǔ)上認(rèn)為撤銷(xiāo)權(quán)是特殊的形成權(quán)即形成訴權(quán)。與德國(guó)學(xué)者不同的是，筆者認(rèn)為形成訴權(quán)應(yīng)該是獨(dú)立于實(shí)體權(quán)利與程序權(quán)利的第三種權(quán)利形態(tài)，將權(quán)利截然分為實(shí)體權(quán)利或程序權(quán)利兩大類(lèi)，并不能窮盡所有的權(quán)利形態(tài)。因?yàn)槿魏我粋€(gè)權(quán)利，可以按照不同的標(biāo)準(zhǔn)歸入不同的種類(lèi)，如果一個(gè)劃分標(biāo)準(zhǔn)不能將對(duì)象歸類(lèi)或窮盡，則意味著該劃分標(biāo)準(zhǔn)不夠科學(xué)。

前面已述，將撤銷(xiāo)權(quán)的性質(zhì)界定為形成訴權(quán)更符合立法規(guī)定。而稅收撤銷(xiāo)權(quán)與一般撤銷(xiāo)權(quán)不同之處在于，它只不過(guò)是由稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國(guó)家這一公法之債的債權(quán)人行使撤銷(xiāo)權(quán)罷了，在稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷(xiāo)權(quán)時(shí)，不但要變更、撤銷(xiāo)納稅人單方的行為或者納稅人與第三人的雙方行為使之失去效力，而且必須通過(guò)民事訴訟的途徑才能行使，即向人民法院提出訴訟請(qǐng)求，這一過(guò)程既體現(xiàn)了民法上形成權(quán)的本質(zhì)也體現(xiàn)了民事訴訟法中訴權(quán)的特征，因而它屬于形成訴權(quán)無(wú)疑。

一個(gè)法律制度的設(shè)立其最終目的是為了服務(wù)社會(huì)，并能為人們廣泛接受，撤銷(xiāo)權(quán)制度的確立也應(yīng)如此。將稅收撤銷(xiāo)權(quán)定性為形成訴權(quán)的性質(zhì)是符合我國(guó)《稅收征管法》設(shè)立稅收撤銷(xiāo)權(quán)的目的，最終維護(hù)的是社會(huì)公共利益。稅收撤銷(xiāo)權(quán)既符合實(shí)體法上形成權(quán)的特征，又只有通過(guò)訴訟方式才能行使和實(shí)現(xiàn)，因此是實(shí)現(xiàn)公法之債的形成訴權(quán)。