□文/張 翼

稅收撤銷權來源于民法中的撤銷權理論，并結合了公法中稅法的相關理論，因此稅收撤銷權兼具公、私法理論。所以，對稅收撤銷權的性質(zhì)研究就尤為必要，因為這是對稅收撤銷權進行各種理論分析和制度研究的首要問題。

既然稅收撤銷權來源于民法中的撤銷權理論，因此在分析稅收撤銷權的性質(zhì)之前有必要首先對民法中撤銷權的性質(zhì)進行分析。

（一）從實體法權利學派分析，其主張撤銷權為實體權利，但是屬于何種實體權利。學界歷來有四說，即請求權說、形成權說、折衷說、責任說，我國學者多采用的是折衷說。

1、請求權說，又稱債權說。這種觀點認為，債權人撤銷權是對因債務人的行為而受利益的第三人直接請求其返還財產(chǎn)的權利，因撤銷權的行使而提起的訴訟為給付之訴。

2、形成權說。此說又稱撤銷權說或物權說，日本、德國及中國臺灣部分學者持此說。此說認為，債權人撤銷權具有實體法上形成權的性質(zhì)，債權人可以自己的意思表示，以訴的方式使債務人與第三人間的法律行為的效力溯及的消滅。債權人行使撤銷權的效果，因債務人的詐害行為原歸屬受益人的權利自始失其效力，復歸于債務人。

3、折衷說。折衷說為法國民法通說，日本、中國臺灣學者亦多持此說，受此影響，我國大陸學者一般亦采此說。此說認為債權人撤銷權為撤銷債務人的行為，且使債務人的財產(chǎn)上地位回復原狀的權利。債權人撤銷權兼具請求權與形成權兩種性質(zhì)，就其撤銷債務人與受益人間的行為而言，為形成權，具有形成之訴的性質(zhì)；就其請求撤銷及財產(chǎn)之返還者，為形成之訴及給付之訴之結合。

4、責任說。債務人行使撤銷權，只要發(fā)生債務人與第三人之間的法律行為歸于消滅的效果，第三人所受的利益應當返還。在此情形下，不論債務人是否怠于請求第三人返還利益，債權人是否代位債務人請求受益人返還利益，第三人取得之利益均視為債務人的責任財產(chǎn)，債權人可以申請法院直接對之強制執(zhí)行。這種觀點是對形成權說的發(fā)展。

（二）在程序法權利學派看來，撤銷權是訴訟權利，是以債權的請求權為內(nèi)容的訴權。如，我國臺灣學者梅仲協(xié)先生認為，“按撤銷權訴權，系羅馬五大法學家之一保羅氏所發(fā)明，故法國學者亦稱為保羅訴權，此項訴權，只能以訴訟主張之，故系程序法上之權利，而非實體法上之權利，惟因其為保全債權人之一種重要方法，故于民法中規(guī)定之。”而我國大陸學者也有人持此觀點，認為撤銷權實質(zhì)上是一種訴權，債權人的撤銷權實質(zhì)上是以債權的返還請求權為內(nèi)容的訴權。

筆者認為，撤銷權雖然是在我國民法中加以規(guī)定的，但是其行使卻是在訴訟中加以實現(xiàn)的，我們研究撤銷權不應當僅僅局限于民法的范圍內(nèi)，還應當結合訴訟法的理論加以全面分析；對于稅收撤銷權性質(zhì)的研究我們不但要參照撤銷權的性質(zhì)加以分析，還要結合起稅收法律關系的性質(zhì)加以探討。稅收撤銷權與撤銷權在性質(zhì)上的相同之處在于，它們都不同于一般的民事權利，不論關于撤銷權性質(zhì)的請求權說、形成權說、折衷說、責任說，還是程序權利說，都只具有片面性，稅收撤銷權與撤銷權都是實體法上的形成權與程序法上的訴權相結合的形成訴權。稅收撤銷權與撤銷權在性質(zhì)上的不同之處在于，一般撤銷權是維護私法之債的權利，而稅收撤銷權是稅務機關行使公法之債的權利。當然，筆者并不否認稅收撤銷權的行使確實可以使納稅人和第三人之間的法律行為溯及既往的消滅，也會產(chǎn)生第三人對財產(chǎn)的返還效果，但是稅收撤銷權在行使時只能也必須通過訴訟途徑行使的特點決定了它是只能通過司法途徑才能行使的實現(xiàn)公法之債的形成訴權。其理由是：

1、稅收撤銷權屬于訴權，只有用訴訟的方式行使，才能實現(xiàn)訴權，是指當事人請求人民法院行使審判權，以保護其財產(chǎn)權和人身權的權利。訴權的含義應當包括程序意義上的訴權和實體意義上的訴權。程序意義上的訴權是指《民事訴訟法》確定的賦予當事人進行訴訟的基本權利；實體意義上的訴權是指當事人通過人民法院向當事人提出實體權利的請求。我國合同法規(guī)定了債權人的撤銷權必須由且只能由債權人以自己的名義依訴訟方式為之，之所以要求以訴訟的方式行使，是因為撤銷權對于第三人利害關系重大，應由法院審查債權人撤銷權主體以及成立要件，以避免債權人的撤銷權濫用，達到債權人的撤銷權制度的立法目的。如不以訴訟方法行使，則不產(chǎn)生撤銷的法律效力。

作為國家稅務機關依據(jù)《稅收征管法》行使稅收撤銷權時，只能以公法之債的債權人身份提起撤銷權訴訟，在我國現(xiàn)有稅收法律沒有明確規(guī)定稅收權訴訟的情況下，理應按照民事訴訟法的規(guī)定處理，理由是：一是我國行政訴訟法規(guī)定行政訴訟的被告是行政機關，而在撤銷權訴訟中，人民法院審理的核心是債務人的單方行為或債務人與第三人之間的行為是否應當撤銷，是否屬于減少其財產(chǎn)的危害債權人的債權；二是稅務機關的撤銷權、代位權是稅法對民法中債的保全制度的移用，體現(xiàn)了稅收法律關系的公法上的債務關系性質(zhì)，稅法移用該制度的目的在于更好地實現(xiàn)稅收債權。因而，稅務機關既有權依法提起訴訟請求法院撤銷納稅人不當處分財產(chǎn)的行為，也有權在稅收撤銷權訴訟中行使法律規(guī)定的訴訟權利，因此，根據(jù)現(xiàn)行《合同法》第74條的規(guī)定，將撤銷權界定為訴權更符合立法規(guī)定。該條規(guī)定中所稱的“請求”既指實體法中的請求消滅債務人不當行為與法律關系的權利，也包括程序法中的啟動訴訟程序的要求。

2、稅收撤銷權都具有形成權的特征，稅收撤銷權是形成權。從《合同法》規(guī)定撤銷權的本意上看，合同撤銷權在于消滅債務人的不當行為以及債務人與第三人間的不法行為，即債權人通過行使撤銷權變更了債務人的不當行為以及債務人與第三人之間的法律關系。稅務機關行使稅收撤銷權，目的在于實現(xiàn)稅收債權的保全，撤銷納稅人的不當行為以及納稅人與第三人的行為，維護國家的稅收債權，這顯然屬于形成權的范疇。

3、稅收撤銷權是形成訴權?！逗贤ā返?4條規(guī)定的撤銷權又不同于其他的形成權，其他的形成權如追認權、解除權并不需要通過訴訟方式做出，這兩者僅憑撤銷權人單方意思表示就能使法律關系的效力發(fā)生變化，而撤銷權則還必須通過司法程序來行使，最終以法院判決的方式才能使撤銷權生效，這實際上是將撤銷權界定為一種特殊的形成權。此種形成權在我國民法制度中十分少見，但在國外，如德國，把這種只能通過司法途徑才能行使的形成權被稱為“形成訴權”，使形成訴權實現(xiàn)的判決叫做形成判決，即“形成權也只有在判決具有了既判力后才能發(fā)生效力。”“而有些形成權不能向相對方為意思表示，需要向法院或仲裁機關提出請求，由法院作出形成判決即可，……則稱之為形成訴權?！逼涮卣骶褪切纬蓹嗳吮仨毾蚍ㄔ禾崞鹪V訟，在法院做出生效判決后，該形成權才能生效。

需要說明的是，德國學者是將撤銷權放在民法體系中加以研究的，在立足于形成權是實體權利的基礎上認為撤銷權是特殊的形成權即形成訴權。與德國學者不同的是，筆者認為形成訴權應該是獨立于實體權利與程序權利的第三種權利形態(tài)，將權利截然分為實體權利或程序權利兩大類，并不能窮盡所有的權利形態(tài)。因為任何一個權利，可以按照不同的標準歸入不同的種類，如果一個劃分標準不能將對象歸類或窮盡，則意味著該劃分標準不夠科學。

前面已述，將撤銷權的性質(zhì)界定為形成訴權更符合立法規(guī)定。而稅收撤銷權與一般撤銷權不同之處在于，它只不過是由稅務機關代表國家這一公法之債的債權人行使撤銷權罷了，在稅務機關行使撤銷權時，不但要變更、撤銷納稅人單方的行為或者納稅人與第三人的雙方行為使之失去效力，而且必須通過民事訴訟的途徑才能行使，即向人民法院提出訴訟請求，這一過程既體現(xiàn)了民法上形成權的本質(zhì)也體現(xiàn)了民事訴訟法中訴權的特征，因而它屬于形成訴權無疑。

一個法律制度的設立其最終目的是為了服務社會，并能為人們廣泛接受，撤銷權制度的確立也應如此。將稅收撤銷權定性為形成訴權的性質(zhì)是符合我國《稅收征管法》設立稅收撤銷權的目的，最終維護的是社會公共利益。稅收撤銷權既符合實體法上形成權的特征，又只有通過訴訟方式才能行使和實現(xiàn)，因此是實現(xiàn)公法之債的形成訴權。