葛春霞

（中國石油天然氣公司，北京 100007）

一、內部審計的發(fā)展歷程

西方國家的內部審計涉及的領域非常廣泛，形成了一整套比較完善的內部審計體系和實務。從美國來看，內審部門已廣泛開展了企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經營決策審計、投資效益審計。1989年美國公用行業(yè)的企業(yè)內審工作時間只有19%用于財務審計上（且還側重于內部會計控制的測試和評價），其余時間都轉向了管理審計。

在1999年國際內部審計師協(xié)會（IIA）就對內部審計定義進行了修訂，做出全新的定義：“內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動。其目的在于為組織增加價值并提高它的運作效率。它采取系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法來對風險管理、控制和治理程序進行評價，提高組織的效率，從而幫助組織實現(xiàn)其目標?！边@一定義標明內部審計進入了一個新的發(fā)展階段——價值增值階段。這一階段強調內部審計工作應從風險管理、控制、公司治理入手，通過評價和改進風險管理、控制和治理過程中的效果，以確保揭露組織潛在的風險和有效果、效率、經濟地達到為組織增加價值和改進經營的目的。但是由于這個理論在當時還比較超前，因此在實務界只有少數(shù)的探索，還沒有推廣開來。在21世紀初美國爆發(fā)了以安然事件為首的一連串財務丑聞，對資本市場產生了巨大的沖擊，投資者的信心降到了歷史低點。2002年7月30日，美國緊急出臺了公司改革法案《薩班斯——奧克斯萊法案》，對公司治理進行整頓，其中許多條款都及到了治理框架下的內部審計。此后，內部審計擴展為融風險管理、公司治理和內部控制審查于一體的綜合管理審計，實現(xiàn)價值增值的新功能，強調其在風險防范和公司治理方面的重要作用。

我國企業(yè)亦應順應企業(yè)自身發(fā)展的客觀規(guī)律、時代發(fā)展的客觀要求和國際商務活動交流的客觀趨勢，逐步發(fā)展、轉變、完善內部審計的職能。

二、內部審計職能轉變的必然性

（一）內部審計動因的變化

從審計和受托責任的關系，審計伴隨著受托責任的發(fā)生而發(fā)生，并隨之發(fā)展。受托責任作為審計產生的動因，同樣也是內部審計產生的動因。委托代理理論認為，企業(yè)是“若干契約的集合體”，委托代理作為一種契約關系，其基本內容是規(guī)定代理人為了委托人的利益應采取何種行動，委托人應向代理人支付何種報酬。由于委托人和代理人之間物質利益的不一致以及內部市場與外部條件的不確定性，使契約缺乏完備性，加之信息的不對稱性，使得內部市場化條件下企業(yè)及各部門和單位之間同樣會出現(xiàn)不同形式的逆向選擇和道德風險。在現(xiàn)代企業(yè)中股東和經理之間存在的財產“委托代理”關系，存在信息不對稱問題，因此需要內審機構受股東的委托，挖掘、披露股東與經理之間因“委托代理”關系而產生的“逆向選擇”和“道德風險”?？梢哉f內部審計就是內審人員搜集、加工、分析信息，并輸出信息的過程。

1.受托經濟責任由受托財務責任發(fā)展到受托管理責任，形成經濟管理審計、增值型審計產生的動因。根據(jù)新定義可以看出，價值增值型內部審計并不是什么新的審計方式或者內部審計發(fā)展史上截然不同的新階段，它仍然是對以前內部審計的繼承和發(fā)展。只是由于在審計目標上相對于傳統(tǒng)內部審計有了新的延伸。

從管理審計、增值型審計產生的原因來看，是由于委托人的受托責任觀念日益增強，不僅關注受托財務責任，而且也關注受托管理責任、風險責任和公司治理，由于財務審計不能滿足對受托管理責任審計的需要，這時新的審計職能才應運而生。從發(fā)展的歷史上看，首先興起的是提高管理者管理效率和財務報表以外的管理活動和管理業(yè)績發(fā)表批判性意見的管理審計；其次是風險管理、內部控制和公司治理三大領域內開展確認和咨詢兩大服務，從而防范風險、優(yōu)化資源配置、完善公司治理、提高組織運營的效率和效果、最終實現(xiàn)價值增值目的的增值型內部審計。

2.受托管理責任的多級化是內部審計向管理審計、增值型審計方向發(fā)展的動因。由于企業(yè)是建立在一系列經濟責任關系鏈條上的一個有機統(tǒng)一體，經濟責任關系的存在與維系不僅存在于法人治理結構中，在分權管理的今天，它還存在于高層經理及其下屬各職能部門經理、職能部門經理及其再下屬職能部門經理之間，對于這些經濟責任履行情況作出判定，是每一個上層管理者高效管理企業(yè)的需要。因為在現(xiàn)代企業(yè)經營現(xiàn)實中，由于企業(yè)規(guī)模的擴大，管理層次的增多，經營領域的多元化及經營區(qū)域的廣泛化，使得高層管理者直接監(jiān)督其下屬各職能部門的工作日益困難，為了控制各職能部門和管理層次受托責任的有效履行，就必須將獨立于職能部門之外的內部審計工作范圍由財務領域擴展到管理領域、風險領域、公司治理領域?？梢哉f，內部受托管理責任多級化是內部管理審計發(fā)展的基本動因。

（二）審計環(huán)境的變化

1.外部環(huán)境對內部審計發(fā)展的影響。我國的內部審計建立于我國改革開放初期，內部審計建立是為了輔助國家審計機關實施審計監(jiān)督，包括：資產完整、財務收支合法、會計信息真實等目標。隨著經濟體制改革的不斷深化和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，尤其是我國加入世貿組織，我國的經濟將進一步融入世界經濟全球化的潮流，企業(yè)所面對的市場是更加廣闊的國際市場；同時，世界貿易組織的基本原則、協(xié)定與協(xié)議以及有關的國際慣例將成為約束和規(guī)范我國企業(yè)行為的依據(jù)和準則。對企業(yè)進行有效的指導和監(jiān)督，必須借助各種力量轉換企業(yè)管理人員的理念，提高管理水平，重塑管理人員的綜合素質。內部管理審計卻不失為一種有效的手段，通過管理審計的監(jiān)督檢查，發(fā)現(xiàn)管理中的問題，及時分析原因，提出改進措施，從而實現(xiàn)內部管理審計的效益。因此，內部管理審計的實施是我國經濟大環(huán)境下的必然選擇，內部管理審計在理論上的發(fā)展和實踐上的推進，猶如一個有力的“助推器”，推動我國經濟體制改革進程和完善現(xiàn)代企業(yè)制度。

2.內部環(huán)境的變化給內部審計的發(fā)展提供了廣闊的空間。2002年7月，IIA在對美國國會的建議中指出一個健全的治理結構是建立在有效治理體系的四個主要條件的協(xié)同基礎之上的，這四個主要條件是董事會、管理層、內部審計和外部審計。經過不斷的發(fā)展和完善，內部審計從財務部門的附庸變成了公司治理的基石，內部審計工作不再是簡單的復核、監(jiān)督和確認，而是上升到治理層次不再是一個費用中心，而是價值創(chuàng)造的源泉。內部審計在公司治理中發(fā)揮作用的范圍及其所扮演的角色都在不斷擴大，組織機構對于內部審計職能的期望也在不斷增加。我國尚處在經濟轉型之中，不少企業(yè)的公司治理結構尚不完善，尤其存在較為嚴重的所有者缺位現(xiàn)象。這使得企業(yè)“內部人控制”情形相當普遍且內部人控制權日益過大，有些內部人還利用信息的不對稱，做出偏離甚至背離股東意愿的決策，侵犯股東權益。新型審計恰能協(xié)助我國企業(yè)建立健全公司治理結構，完善現(xiàn)代企業(yè)制度。

三、我國內部審計如何適應形勢向新型內部審計轉變

（一）在機構設置上，內部審計應重新定位

在現(xiàn)代企業(yè)制度環(huán)境下，內部審計作為企業(yè)管理體制的重要組成部分，不僅是一種管理權的延伸，從最終作用來看，更應是一種所有權的延伸。首先，從根本上說，公司的存在是以所有者投入資本為前提的，各職能部門及人員工作的開展都依賴于所有權。內部審計作為一個專職監(jiān)督部門也不例外。在此提到的所有權，是一種狹義的所有權，即在監(jiān)控經營者、決策者方面的所有權，而非財產的支配權與收益分配權。內部審計最終目的就是保障所有者權益，所以對企業(yè)（公司）的各機構及職能部門的活動過程任何不符合所有者利益的行為都可以進行監(jiān)督評價，及至幫助創(chuàng)建一些程序；其次從代表所有權與代表管理權二者的關系來看。在所有者設計了較完善的激勵約束機制作用下，管理者就是要最大限度的保障所有者權益，從這個意義上講，所有權與管理權目的是一致的。那么內部審計無論在誰的領導下，都是站在保護所有者權益的高度開展工作。

因此，我們應對內部審計組織形式進行改革：一是在公司制企業(yè)中，內部審計應由董事會或其下設的審計委員會直接領導，以保證內部審計機構的獨立性和權威性。二是在未實行公司制的企業(yè)中，內部審計由企業(yè)主要負責人（總經理）直接領導，以解決由總會計師或主管財務的負責人領導下的獨立性和權威性不足的問題。三是對于“一級法人、分級管理”體制下的中央直屬企業(yè)和大型企業(yè)集團，內部審計可實行“統(tǒng)一領導、自成體系”體制，以解決“檢查難、報告難、處理難”的三難問題。

（二）在作業(yè)職能上，內部審計應轉向風險管理、內部控制、公司治理

當前我國企業(yè)的內部審計的信息載體主要集中在財務領域，審計對象一般都是財務會計憑證、賬簿、財務報告等，內部審計人員也主要是對這些財務資料的真實性合法性進行檢查（如金額是否準確，項目是否齊全等）；而對于財務領域之外的經營管理領域，卻并沒有很深地涉及到。而管理審計、增值型內部審計是現(xiàn)代內部審計的一個革新性發(fā)展階段，它是現(xiàn)代內部審計的一次重大變革。在這個發(fā)展階段上，審計理念會發(fā)生根本性的變化，審計人員不僅要善于發(fā)現(xiàn)問題，而且更要善于解決問題，并積極向管理當局推銷自己的內部審計產品；審計策略也會發(fā)生重大的改變，廣泛采取“參與性”的審計策略，讓被審計人員參與到內部審計中來，強調與被審計人員建立良好的伙伴關系，而不是過去的居高臨下的“警察與小偷”的審計與被審計關系；審計目標與組織的目標相一致，幫助組織實現(xiàn)其目標就是內部審計的目標；內部審計關注的焦點就是組織的風險識別、防范、降低組織風險就是它自始自終的使命；內部審計的目的就是為組織增加價值，為組織增加價值就是內部審計自身存在的價值，否則，內部審計難以贏得管理當局的支持和重視。

（三）在審計時間上，從事后審計向事中、事前和全過程審計發(fā)展

企業(yè)作為具有自主經營權的法人實體，在進行生產經營和做出決策的過程中，為了防止決策失誤和資產流失，保證企業(yè)經營目標的實現(xiàn)，促進企業(yè)利潤最大化，迫切要求內部審計時間逐步前移。單純的事后審計已不能對企業(yè)的經營活動做出全面、科學、準確的評價，所以內部審計的作用不僅限于事后監(jiān)督，更多的是事前預防和事中控制，它將對企業(yè)內部控制進行全過程、全方位的監(jiān)督和評價。因此，內部審計要做到事后審計和事中審計、事前審計相結合，發(fā)揮好防護性、建設性作用，把審計工作貫穿于生產經營管理的全過程變事后監(jiān)督為事前預防，并能直接采取或促成有關部門采取有效的措施，把企業(yè)整體風險降到最低限度。

（四）在審計人員上，應加強隊伍建設

提高內審隊伍水平，實現(xiàn)內部審計職業(yè)化與內部審計手段現(xiàn)代化，加強審計人員的管理及其他有關知識和計算機審計技能的培訓，提高內部審計人員的業(yè)務素質，滿足管理審計的需要，也是搞好管理審計的一項重要工作。加強審計隊伍的自身建設。選擇素質良好的內部審計人員是內部審計有效發(fā)揮作用的關鍵因素。由于內部審計工作領域寬廣，要求內部審計人員的知識結構層次也很高。不僅要通曉財務會計知識，而且要通曉經濟、法律、金融、稅收、統(tǒng)計及計算機等知識，如此才能有效保護所有者利益。在西方發(fā)達國家，公司內部審計工作成功的一條最重要的經驗就是：要使內部審計工作順利開展并卓有成效，需任用勝任的人員。為此在歐美國家，為了物色一個合格的內部審計人員，公司之間經常開展挖人才的競爭活動，通過優(yōu)厚的聘用條件來吸收優(yōu)秀的人才。我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立與完善，為內部審計的發(fā)展帶來機遇。參照西方國家經驗，應設計良好的激勵機制吸引優(yōu)秀人員加入內部審計隊伍，已有內部審計人員必須加強業(yè)務知識的更新與再提高，這樣才能為內部審計工作的有效開展奠定堅實的基礎。

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