夏 菱

一、采用修正的權責發(fā)生制

選擇會計確認基礎，必須是有助于提供決策有用的信息，有助于反映受托單位的受托責任。一般來講，企業(yè)會計確認基礎側(cè)重于決策有用觀，而預算會計確認基礎側(cè)重于受托責任觀，以實現(xiàn)會計目標。選擇會計確認基礎，在保證會計信息質(zhì)量的前提下，為降低會計信息的成本，可以采用靈活的會計確認程序和方法，引入“修正”的會計確認基礎，使會計確認基礎的確定更加完善，更加合理，實用性增強。

權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制都是會計核算的基礎，只不過修正的權責發(fā)生制下，反映的會計信息更加全面。在修正的權責發(fā)生制下，收入和支出(費用)在交易或事項發(fā)生時確認，而不考慮什么時候收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金。收入反映會計期間已實現(xiàn)的數(shù)額，不管款項是否在本期收到；費用反映會計期間已經(jīng)消耗的貨物或服務的數(shù)額，不管款項是否在本期內(nèi)支付。

事業(yè)單位會計采用修正的權責發(fā)生制基礎，即原則上采用權責發(fā)生制，對某些特定業(yè)務，例如政府撥款，捐贈收入和獎勵支出、贊助支出等則偏向于采用收付實現(xiàn)制基礎。事業(yè)單位的改革是逐步走向市場，經(jīng)濟活動逐步向企業(yè)靠攏，因此應向權責發(fā)生制轉(zhuǎn)變，但事業(yè)單位的性質(zhì)又決定了不能采用完全的權責發(fā)生制，而應以收付實現(xiàn)制作為補充。

考慮到我國國情，目前尚不可能在事業(yè)單位會計核算中全面推行權責發(fā)生制。例如，目前對國有資產(chǎn)權益的確認和計量的依據(jù)難以取得，條件還不具備，還不能納入預算會計的核算范圍，但應積極創(chuàng)造條件，及早納入預算會計主體的核算范圍。當前，應將國有資產(chǎn)權益的變動情況作為政府理財?shù)囊徊糠?，對固定資產(chǎn)的購置資本化，對事業(yè)單位及其部門運轉(zhuǎn)過程中所耗費的固定資產(chǎn)成本，通過分期提取折舊的方法予以確認和計量。當然，對于一些比較難以確認的政府資產(chǎn)，如國防、軍事資產(chǎn)等，可以不納入核算范圍。又如，對于國債還本付息費用，可按權責發(fā)生制原則分期確認；擔保貸款的擔保責任和借出債權確已成為壞賬的，可按權責發(fā)生制入賬。而對于收入，可以借鑒國際上的一般做法，采用接近收付實現(xiàn)制的做法，只對一部分有政府政策承諾的，可計量的負收入（補貼）采用權責發(fā)生制核算。

這種以為權責發(fā)生制為主，對某些會計事項采用收付實現(xiàn)制的做法，即修正的權責發(fā)生制，在一定程度上提高了預算會計信息的質(zhì)量，但是，這與全面加強財政風險管理及部門績效考核對預算會計信息的需求仍是不相適應的。我們需要在條件成熟時，再以目前修正的收付實現(xiàn)制為基礎逐步發(fā)展成為修正的權責發(fā)生制，即以權責發(fā)生制為主，對某些業(yè)務采用收付實現(xiàn)制。最終，實現(xiàn)與企業(yè)會計一樣，在預算會計體系中全面引入權責發(fā)生制。

事業(yè)單位具有采用修正的權責發(fā)生制進行會計核算的基礎。目前事業(yè)單位中有部分經(jīng)營單位和事業(yè)單位的部分經(jīng)營業(yè)務的核算采用的就是修正的權責發(fā)生制，而且對事業(yè)單位會計人員來說工作難度并不太大且可以采用循序漸進的方式逐步推進我國事業(yè)單位的改革。

二、資產(chǎn)的核算

（一）固定資產(chǎn)業(yè)務的核算

相關會計核算應由收付實現(xiàn)制改為修正的權責發(fā)生制，建立事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊制度。事業(yè)單位是非營利組織，具有公共事業(yè)和產(chǎn)業(yè)雙重性質(zhì)，其固定資產(chǎn)也需要保值增值，應該計提固定資產(chǎn)折舊。在會計核算上應取消“固定基金”和“專用基金——修購基金”科目，增設“累計折舊”科目，以計提的折舊基金取代修購基金。改進方法如下：購入固定資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”；計提折舊時，將固定資產(chǎn)的原值扣除其預計凈殘值的余額，在固定資產(chǎn)預計使用年限內(nèi)，選擇合理的折舊方法進行攤銷，將每月應攤銷的折舊價值作為費用計入有關的成本或支出中，從相應的收入中得以補償。計提折舊時，借記：“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“成本費用”科目，貸記“累計折舊”科目。

考慮到現(xiàn)今固定資產(chǎn)的購置不完全是國家撥款，有的是自籌資金、創(chuàng)收收入，還有捐贈轉(zhuǎn)入等其他形式，因此，事業(yè)單位應按資金性質(zhì)、分期分批計提固定資產(chǎn)折舊，也可采用簡易的直線法折舊，對提前報廢的固定資產(chǎn)不再補提折舊，對超期使用的固定資產(chǎn)不再續(xù)提折舊，并根據(jù)固定資產(chǎn)項目進行固定資產(chǎn)明細核算。為了使事業(yè)單位的整個會計核算體系比較完整，建議增設“在建工程”科目，核算改建、擴建工程等轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)凈值以及固定資產(chǎn)在建過程中實際發(fā)生的全部支出。根據(jù)“權責發(fā)生制”記賬原則，單位支出工程款項并支付結(jié)算單據(jù)但建造工程沒有完工固定資產(chǎn)尚未最終形成，而且資金占用已經(jīng)發(fā)生，借記“在建工程”，貸記“銀行存款”；工程完工結(jié)算補付工程款時作同樣的分錄，完工后根據(jù)評審機構審核的竣工財務決算及時辦理固定資產(chǎn)交付使用手續(xù)，正確核定新增固定資產(chǎn)價值，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“在建工程”。新增固定資產(chǎn)從下月起提取折舊，這樣，能夠及時準確的反映固定資產(chǎn)的實際價值，為單位管理提供依據(jù)。

（二）改進無形資產(chǎn)核算

為充分披露無形資產(chǎn)的信息，不論是否實行內(nèi)部成本核算，事業(yè)單位的無形資產(chǎn)均應在受益期內(nèi)分期平均攤銷。在會計核算上，可以增設“無形資產(chǎn)攤銷”科目。增加無形資產(chǎn)時，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”；分期攤銷時，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)攤銷”科目。

健全無形資產(chǎn)核算體系，根據(jù)無形資產(chǎn)的計價方法，分門別類地對無形資產(chǎn)進行計價和攤銷，保證無形資產(chǎn)的價值在受益期內(nèi)得到補償。對于事業(yè)單位來說，最主要的無形資產(chǎn)是單位所從事的科研項目及其科研成果。對無形資產(chǎn)的管理，關鍵在于成本的確定。因此，急需建立完善無形資產(chǎn)的核算體系，搞好科研科技部門與財務部門的合作與協(xié)調(diào)關系，共同管理好單位的無形資產(chǎn)。

充分利用無形資產(chǎn)，加強對無形資產(chǎn)的運營，建立無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化的中介機構，負責無形資產(chǎn)價值的實現(xiàn)。比如：積極推動技術轉(zhuǎn)讓，加快科研成果的產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)化等，只有這樣才會給事業(yè)單位帶來巨大的經(jīng)濟效益。

三、結(jié)余的反映方面

（一）加強成本核算

目前，事業(yè)單位會計一般不實行成本核算，即使有少數(shù)單位實行成本核算，采用的也是“全部成本法”。如對一向不進行成本核算的高等學校，已有越來越多的人認為它應該進行成本核算。因為教育經(jīng)費投入是智力開發(fā)投資，學校的經(jīng)費支出應是生產(chǎn)性支出，而不是消費性支出，所以學校應是一種特殊的生產(chǎn)部門，它的產(chǎn)品是人，是合格畢業(yè)生。為了提高學校的經(jīng)濟管理水平，增強競爭能力，就有必要進行人才成本的核算。進行人才成本核算時應采用企業(yè)的“制造成本法”，根據(jù)發(fā)生的費用與受益對象的經(jīng)濟關系，將費用分為直接費用（如學生基本費、教學人員費、教學業(yè)務費等）和間接費用（如折舊修繕費、教學管理費、教育培養(yǎng)服務費等）。直接費用直接計入成本核算對象，間接費用按照一定的標準分配計入成本核算對象，期間費用（如財務費用、學校管理費用等）直接列入當期支出。這種“制造成本法”應普遍用于事業(yè)單位的成本核算。

（二）正確區(qū)分事業(yè)性支出和經(jīng)營性支出

事業(yè)性支出指開展專項業(yè)務活動及其輔助業(yè)務活動而發(fā)生的支出；經(jīng)營性支出指非獨立核算經(jīng)營活動發(fā)生的支出。隨著事業(yè)單位管理體制改革的不斷深入，事業(yè)單位經(jīng)營支出占總支出的比重在逐年上升，按事業(yè)支出填報經(jīng)營支出是不合理的，也不符合收入與費用配比的原則，所以，對于事業(yè)單位開展各項專業(yè)業(yè)務活動和輔助活動發(fā)生的實際支出，應借記“事業(yè)支出”，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目；對于事業(yè)單位經(jīng)營活動取得的支出不應該按照事業(yè)單位的支出明細來填報，而應嚴格按照收入與支出配比的原則，按照企業(yè)的核算要求和會計報告的要求來填報。借記“經(jīng)營支出”，貸記“銀行存款”或有關科目，避免會計人員在支出細分上浪費時間，編造不必要也沒有用的數(shù)據(jù)，保證財務核算的真實性。

對于事業(yè)單位發(fā)生的應收未收的收入、應付未付的支出可以根據(jù)修正的權責發(fā)生制原則加以確認和計量，同時通過增加應收、應付等債權債務類會計科目加以核算。如：在年度終了，對財政部門當年應撥未撥的預算內(nèi)、外資金，可以根據(jù)權責發(fā)生制原則確認為當年收入，同時增加向財政部門應收款項；對年度終了未向職工發(fā)放的年終獎金、職工福利應根據(jù)權責發(fā)生制原則在當年列支，同時增加對職工應付款項。

四、權責發(fā)生制下的會計信息披露

一是按修正的權責發(fā)生制會計核算基礎下的收入和支出數(shù)據(jù)填制“收入支出表”，反映一定會計期間的收入實現(xiàn)、費用耗費和單位經(jīng)濟活動的成果。

二是增設事業(yè)單位現(xiàn)金流量表。

1.事業(yè)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。項目包括：財政補助收到的現(xiàn)金、上級補助收到的現(xiàn)金、事業(yè)收入收到的現(xiàn)金、經(jīng)營收入收到的現(xiàn)金、附屬單位上繳收入收到的現(xiàn)金、收到的其他與事業(yè)活動有關的現(xiàn)金；基本支出支付的現(xiàn)金、項目支出支付的現(xiàn)金、經(jīng)營支出支付的現(xiàn)金、對附屬單位補助支付的現(xiàn)金、上繳及撥出支付的現(xiàn)金、支付的其他與事業(yè)活動有關的現(xiàn)金。

2.投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。項目包括：收回投資所收到的現(xiàn)金、取得投資收益所收到的現(xiàn)金、處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金、收到的其他與投資活動有關的現(xiàn)金；購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金、對外投資所支付的現(xiàn)金、支付的其他與投資活動有關的現(xiàn)金。

3.籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。項目包括：吸收投資所收到的現(xiàn)金、借款所收到的現(xiàn)金、收到的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金；償還債務所支付的現(xiàn)金、償付利息所支付的現(xiàn)金、支付的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金等。