陳金弟

我國存貨準(zhǔn)則規(guī)范了存貨期末計量的方法（成本與可變現(xiàn)凈值孰低）原則等，在會計實踐中對規(guī)范企業(yè)存貨的核算起到了積極作用，但也存在一些實際問題，如該準(zhǔn)則中對如何計提存貨跌價準(zhǔn)備并沒有做出具體方法上的限定，特別是在可變現(xiàn)凈值的確定問題上沒有切實可行的標(biāo)準(zhǔn)，使企業(yè)在計提該項準(zhǔn)備時的職業(yè)判斷較多，隨意性較強(qiáng)，為企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理創(chuàng)造了便利條件?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》的制訂實施，對于上述問題有很大的改進(jìn)作用。

一、新存貨減值準(zhǔn)則的變化分析

（一）可收回金額的估計方法

新存貨減值準(zhǔn)則規(guī)定，存貨存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)存貨的公允價值減去處置費用后的凈額與存貨預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者定。這里所謂的存貨公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行存貨交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。由于企業(yè)存貨主要目的是期望能在未來不斷產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，而絕非是為了用于出售而獲取差價，所以存貨減值準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)存貨對企業(yè)未來收益的影響。新準(zhǔn)則對存貨的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實務(wù)操作。

（二）可變現(xiàn)凈值的確定方法

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》第十五條規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益?？勺儸F(xiàn)凈值是指在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用及相關(guān)稅費后的金額。相對于原會計制度，新會計準(zhǔn)則對存貨可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)做了更詳細(xì)、具體的規(guī)定。不同存貨可變現(xiàn)凈值的確定方法做了更具體的分類。

不同存貨可變現(xiàn)凈值的確定方法為：

1.直接用于出售的商品

產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估價售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

2.需要加工的材料

需要經(jīng)過加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

3.為執(zhí)行合同而持有的存貨

資產(chǎn)負(fù)債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價準(zhǔn)備的計提或轉(zhuǎn)回的金額。

（1）如果合同約定的存貨數(shù)量大于或等于企業(yè)實際持有的該類存貨的數(shù)量，相關(guān)存貨都以合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標(biāo)的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標(biāo)的物生產(chǎn)的原材料，其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)當(dāng)以合同價格為計量基礎(chǔ)。

（2）如果企業(yè)實際持有的該類存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價格作為計量基礎(chǔ)。

（3）沒有銷售合同或勞務(wù)合同約定的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)為以產(chǎn)成品或商品一般銷售價格或原材料的市場價格作為計量基礎(chǔ)。

(三)存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》及其《應(yīng)用指南》，對已提跌價準(zhǔn)備的存貨付出時如何結(jié)轉(zhuǎn)跌價準(zhǔn)備，只提到已售存貨結(jié)轉(zhuǎn)成本時，相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)，可見新準(zhǔn)則只增加了存貨出售時必須結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備的內(nèi)容。其他情況下發(fā)生存貨付出，結(jié)轉(zhuǎn)到什么項目也未作規(guī)定。而《企業(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)以付出存貨進(jìn)行股權(quán)投資、債權(quán)投資和債務(wù)重組、非貨幣性交易時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)付出存貨的賬面余額和相應(yīng)的跌價準(zhǔn)備余額，對于售出存貨是否應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的跌價準(zhǔn)備，則未提及。

實施新準(zhǔn)則后，雖然存貨出售時結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備并不會影響企業(yè)的利潤總額，但會增加銷售當(dāng)期的毛利，在利潤表上則表現(xiàn)為當(dāng)期主營業(yè)務(wù)利潤的增加。其次，在存貨跌價準(zhǔn)備按單項計提時，每種存貨的跌價準(zhǔn)備是確知的，出售時便于結(jié)轉(zhuǎn)，若存貨跌價準(zhǔn)備是按類別或合并計提的，在存貨出售時因為存在著存貨跌價準(zhǔn)備在各種存貨間的分?jǐn)倖栴}，從而使存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)比較復(fù)雜。再次，存貨出售要結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備，這與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等處置時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備保持一致，這樣便于理解，也能夠更準(zhǔn)確、及時地反映企業(yè)的資產(chǎn)價值，不會導(dǎo)致賬面資產(chǎn)虛增。

二、企業(yè)應(yīng)對新存貨減值準(zhǔn)則的對策

（一）完善存貨計提跌價準(zhǔn)備的判斷標(biāo)準(zhǔn)

1.完善存貨可變現(xiàn)凈值的判斷標(biāo)準(zhǔn)

我國的會計標(biāo)準(zhǔn)基本與國際會計并軌，使會計信息更具有可比性，在缺乏專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)的情況下，賦予會計師較大的專業(yè)判斷空間，必然影響會計信息的質(zhì)量，因此，需要進(jìn)一步完善存貨可變現(xiàn)凈值的判斷標(biāo)準(zhǔn)。市場價可采用以下幾種方法確定:一是用加權(quán)平均法計算存貨平均銷售價格。這種方法適用于商品處于正常銷售的情況，并且間隔時間短，比較準(zhǔn)確，取得數(shù)字也比較容易。二是用當(dāng)天不含稅的市場平均銷售價格。這種方法適用于企業(yè)很長時間沒有銷售的商品。三是以客戶報價為基礎(chǔ)。這種方法適用于企業(yè)很長時間沒有銷售的商品，并且當(dāng)月市場上也沒有銷售這種商品。

2.完善存貨計劃成本制定方法

企業(yè)要嚴(yán)格進(jìn)行市場調(diào)查與預(yù)測，充分考慮市場實際情況，做到計劃成本更接近實際成本。同時，建議使用計劃成本進(jìn)行核算的企業(yè)，在存貨的期末計價中應(yīng)根據(jù)庫存存貨及時調(diào)整為實際成本，并按實際成本與歷史成本(實際成本)比較，計提存貨跌價準(zhǔn)備。計劃成本法雖然強(qiáng)調(diào)的是“計劃”下的成本，但它仍是適時地關(guān)注實際成本，與實際成本保持著密切的聯(lián)系。在取得存貨時，將實際成本與計劃成本相對比得出存貨的“材料成本差異”，表面上看只是一個簡單的計算過程，其實質(zhì)是控制和決策過程。通過兩種成本的比較，使得采購部門不斷關(guān)注其計劃成本，結(jié)合更多的影響因素，不斷降低其采購成本，節(jié)約支出，也為制定更完善的計劃成本做準(zhǔn)備。

（二）完善內(nèi)外部會計監(jiān)督制度

1.完善內(nèi)部會計監(jiān)督制度

健全內(nèi)部會計監(jiān)督的法律體系，建立和完善統(tǒng)一的會計制度，滿足企業(yè)多元化經(jīng)營的需要。明確會計監(jiān)督、審計監(jiān)督的執(zhí)法職責(zé)和權(quán)限，以實施清晰明了的監(jiān)督職能。同時，還要強(qiáng)化一些相關(guān)配套法律及相關(guān)法規(guī)的實施，使會計監(jiān)督真正做到有法可依，職權(quán)明確，程序規(guī)范，責(zé)任清楚，避免因職責(zé)不清相互推諉，甚至越權(quán)行事，造成管理失控，做到?jīng)Q策和執(zhí)行的程序規(guī)范化。

2.強(qiáng)化外部監(jiān)督體系

一方面要加快我國社會化信用體系的建設(shè)步伐，完善社會信用制度，提高我國企業(yè)信用狀況，創(chuàng)造良好的信用環(huán)境。另一方面，加大法律法規(guī)的處罰、賠償和執(zhí)行力度，提高法律責(zé)任的威懾程度，明確法律責(zé)任，對造假者及時給予查處，做到有章可循，有法可依，真正規(guī)范企業(yè)會計行為，打擊利用會計手段造假的行為，保證企業(yè)正常運作，維護(hù)公眾利益。

（三）加強(qiáng)對可轉(zhuǎn)回存貨減值準(zhǔn)備的審計監(jiān)督

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)減值一經(jīng)計提在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。但是不得轉(zhuǎn)回只是針對長期資產(chǎn)而言，對于流動資產(chǎn)，如存貨減值準(zhǔn)備在以后會計期間恢復(fù)時可以轉(zhuǎn)回，所以說新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只是在一定程度上在某些途徑限制了進(jìn)行利潤操縱的手段，但是仍然可以通過存貨的減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。因此，應(yīng)該加強(qiáng)對存貨減值準(zhǔn)備的審計監(jiān)督，特別是同等規(guī)模水平的企業(yè)在職業(yè)判斷和估計上的差異比較，分析其合理性，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的人為操縱利潤的行為，杜絕企業(yè)利用存貨減值進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象。

審計存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時，應(yīng)把握如下原則：

首先，對平時發(fā)現(xiàn)具體項目（或單項）存貨價值恢復(fù)時即轉(zhuǎn)回相應(yīng)的跌價準(zhǔn)備的，應(yīng)進(jìn)行復(fù)核，即重新進(jìn)行價值測試，以確定是否應(yīng)予認(rèn)可；也可以不進(jìn)行測試和確認(rèn)，而在審計年終企業(yè)調(diào)整存貨跌價準(zhǔn)備時，統(tǒng)一按年末測試結(jié)果確認(rèn)。其次，對于年終一次進(jìn)行存貨減值測試、重新確定年末存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)保留余額的，應(yīng)結(jié)合對跌價準(zhǔn)備計提適當(dāng)性的審計，對存貨中大額或有疑慮的項目重新進(jìn)行減值測試，發(fā)現(xiàn)其中已提跌價準(zhǔn)備的具體項目中可變現(xiàn)凈值高于其賬面價值時，即為跌價準(zhǔn)備應(yīng)轉(zhuǎn)回的項目，當(dāng)然各具體項目應(yīng)以跌價準(zhǔn)備余額轉(zhuǎn)至零為限，并在此基礎(chǔ)上，審查企業(yè)轉(zhuǎn)回存貨跌價準(zhǔn)備的金額是否符合要求。

（四）加強(qiáng)會計人員職業(yè)判斷能力

新存貨準(zhǔn)則在防止企業(yè)調(diào)節(jié)利潤方面進(jìn)行一定程度的改進(jìn)，相對而言，減少了部分的職業(yè)風(fēng)險，對于新會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)掌握，首要的是加強(qiáng)廣大會計人員的職業(yè)素質(zhì)建設(shè)，以便能夠完整、準(zhǔn)確地理解和掌握新會計準(zhǔn)則體系，確保新準(zhǔn)則的貫徹實施。主要體現(xiàn)在：

一要不斷提高會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。會計人員只有具備了一定的職業(yè)判斷能力，才能充分認(rèn)識和估計經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，為正確計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備打下良好的基礎(chǔ)。二存貨減值會計是一把“雙刃劍”，運用得當(dāng)可增強(qiáng)會計信息的決策有用性，運用不當(dāng)則會成為一種新的利潤操縱“利器”。注冊會計師在檢驗企業(yè)提供會計信息是否客觀、公允方面有著重要的作用。對于企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，注冊會計師應(yīng)給予足夠的職業(yè)關(guān)注，對于利用存貨減值準(zhǔn)備任意調(diào)節(jié)利潤的企業(yè)，應(yīng)向委托人提出建議，從而做出客觀、公正的審計報告。企業(yè)會計人員必須適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形式和環(huán)境，提高自身的素質(zhì)和能力，更好地理解、把握會計制度、會計準(zhǔn)則以及稅收政策和經(jīng)濟(jì)法規(guī)，保證這些政策在企業(yè)會計實務(wù)中得到順利地貫徹和實施。