程慧芳

一、引言

按現(xiàn)代企業(yè)管理理論，企業(yè)的綜合競爭優(yōu)勢體現(xiàn)在技術(shù)、質(zhì)量、服務(wù)與成本方面。其中成本競爭優(yōu)勢是一個重要的競爭優(yōu)勢。因為成本管理的水平關(guān)系到企業(yè)產(chǎn)品的市場競爭力、企業(yè)內(nèi)部管理機制運用的效果以及企業(yè)盈利程度。因此，任何企業(yè)都必須充分重視成本管理工作，加強成本核算。而成本核算方法很多，我們可以將這些方法簡單地分為兩類：傳統(tǒng)成本核算方法（品種法、分批法和分步法等）和現(xiàn)代成本核算方法（主要是作業(yè)成本法）。一個企業(yè)生產(chǎn)同一產(chǎn)品，采用不同的成本核算方法得到的結(jié)果是不同的，其中包含的成本信息也就不同，這就必然會影響企業(yè)的相關(guān)決策，如定價決策、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)決策和投標(biāo)決策等。本文運用戰(zhàn)略管理中常用的SWOT分析法對作業(yè)成本法進(jìn)行了全面分析，論證了與傳統(tǒng)成本核算方法相比，作業(yè)成本法的特點和適用性。

二、作業(yè)成本法與SWOT

（一）作業(yè)成本法

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，縮寫ABC），即基于作業(yè)的成本計算法，是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認(rèn)、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)計量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費用分配方法。作業(yè)成本法為作業(yè)、經(jīng)營過程、產(chǎn)品、服務(wù)、客戶等提供了一個更精確的分配間接成本和輔助資源的方法。作業(yè)成本法系統(tǒng)認(rèn)為組織的資源不只在產(chǎn)品的物質(zhì)生產(chǎn)中消耗，在許多輔助作業(yè)中同樣被消耗，為不同顧客提供不同的產(chǎn)品往往需要消耗不同的輔助作業(yè)。作業(yè)成本法的目標(biāo)是把所有為不同顧客和產(chǎn)品提供作業(yè)（包括上述輔助作業(yè)）所耗費的資源價值測量和計算出來、并恰當(dāng)?shù)匕阉鼈兎峙浣o各位顧客和產(chǎn)品。

（二）SWOT分析法

SWOT分析法是戰(zhàn)略管理中環(huán)境分析的常用方法之一。所謂SWOT分析，就是將企業(yè)的各種主要內(nèi)部優(yōu)勢（Strength）、劣勢（Weakness）、機遇（Opportunities）和挑戰(zhàn)（Threats），通過調(diào)查羅列出來，并依照一定的次序按矩陣形式排列起來，然后運用系統(tǒng)分析的思想，把各種因素相互匹配起來加以分析，從中得出一系列相應(yīng)的結(jié)論。

三、作業(yè)成本法的SWOT分析

（一）優(yōu)勢分析

1.提供了更為客觀、真實的成本信息

傳統(tǒng)的成本計算法把單位產(chǎn)品耗用的某一項成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用的工時占總工時的比率）當(dāng)成了對所有費用進(jìn)行分配的比率。事實上，產(chǎn)品分別耗用各種費用總額的比例絕不是僅用工時比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的（尤其是間接費用）。按照單一的工時等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費用的做法顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些產(chǎn)品虛減，不符合“誰受益，誰負(fù)擔(dān)，多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真，而作業(yè)成本法卻很好地體現(xiàn)了這一原則。

2.有利于促使管理人員有效地控制成本

實施作業(yè)成本法有利于企業(yè)通過對資源消耗的過程進(jìn)行細(xì)致而且具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈，控制成本。作業(yè)成本法使得管理人員明確產(chǎn)品生產(chǎn)過程中間接費用發(fā)生的各種原因，有利于管理人員對導(dǎo)致間接成本發(fā)生的成本動因進(jìn)行具體和重點分析，掌握和區(qū)分消耗資源較多的作業(yè)和消耗資源較少的作業(yè)，分析作業(yè)的增值性和效率，有針對性地采取措施控制并降低間接成本水平，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

3.有利于加強成本管理

傳統(tǒng)成本核算方法是基于“產(chǎn)品”層次的，對資源耗費及成本發(fā)生的原因無法做出直觀反映。在作業(yè)成本法下，按成本動因歸集成本，建立作業(yè)成本庫，這使得企業(yè)管理深入作業(yè)水平，在進(jìn)行作業(yè)成本計算的同時，通過作業(yè)成本計算提供的成本信息，能夠促使管理層加強作業(yè)管理。管理層可據(jù)以進(jìn)行產(chǎn)品盈利分析、質(zhì)量成本分析和新產(chǎn)品開發(fā)等基于作業(yè)層次的決策。

（二）劣勢分析

1.計算工作量大，實施成本較高

作業(yè)成本法在實施過程中不僅對成本管理和成本計算的組織體系提出了新的要求，而且在應(yīng)用作業(yè)成本法時，需要選擇很多的成本動因，需要搜集大量的數(shù)據(jù)，做許多基礎(chǔ)性的工作，因此將會不可避免地增大成本計算及分配的工作量，從而加大提供信息的成本。若企業(yè)的規(guī)模較大、業(yè)務(wù)量較多、性質(zhì)復(fù)雜，如果不借助會計電算化系統(tǒng)無疑將會發(fā)生較高的實施成本，在效益產(chǎn)生之前，較高的實施成本則會成為推行這種方法的一大障礙。

2.在企業(yè)中應(yīng)用作業(yè)成本法時，成本動因的選擇帶有主觀性

成本動因揭示了企業(yè)執(zhí)行作業(yè)的原因及作業(yè)消耗資源的多少，選擇和確定成本動因是作業(yè)成本法實施中非常重要，也是難度較大的一個步驟。選擇正確的成本動因應(yīng)該說是進(jìn)行成本計算的基礎(chǔ)，如果成本動因的選擇、歸類搞不好，成本就可能失真。而在實際應(yīng)用中，有些作業(yè)成本的成本動因往往很難按產(chǎn)品來劃分，這必將會影響到這部分成本的分配，如廣告費、外部審計費和商譽攤銷等。

3.以歷史成本為基礎(chǔ)

作業(yè)成本法是對企業(yè)歷史成本費用的分配方法，提供的是歷史成本信息，而根據(jù)今天作業(yè)成本法做出的好的決策，在下個階段一些作業(yè)因素改變后可能看起來就是一個錯誤的決策。因此，利用作業(yè)成本法獲得的成本信息僅間接地與管理決策相關(guān)，要想發(fā)揮決策方面的作用必須要有附加條件。

（三）機遇分析

我國會計學(xué)界在研究作業(yè)成本管理方面有較強的理論根基，實務(wù)界在為探索適合我國國情的作業(yè)成本管理方面進(jìn)行了積極的嘗試，這些都為我國作業(yè)成本法的推廣和應(yīng)用提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)。

市場需求多樣化。隨著我國人民收入水平的提高，消費意識也在發(fā)生變化，對產(chǎn)品多樣化、個性化的需求增加。市場需求的多樣性、個性化導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)品品種多樣化、生產(chǎn)工藝復(fù)雜化、產(chǎn)品技術(shù)層次差異化，企業(yè)材料采購與產(chǎn)品制造過程也隨之發(fā)生了深刻的變化。在此背景下，傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本計算方法不能滿足已經(jīng)變化的經(jīng)營管理需要，管理當(dāng)局對傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)提供的信息滿意度下降，迫切需要對原有的產(chǎn)品成本核算方式、業(yè)績評價體系、內(nèi)部控制制度做出相應(yīng)的變革，而作業(yè)成本法能夠很好地滿足管理層對這方面的要求，使作業(yè)成本法具備了存在的基礎(chǔ)。

我國許多企業(yè)基于成本管理的需要，創(chuàng)立了責(zé)任會計系統(tǒng)，實行了各種形式的責(zé)任考核，由于作業(yè)成本計算是按作業(yè)建立責(zé)任中心，這些為將來我國企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本管理鋪平了道路。

間接費用比例不斷上升。通過引進(jìn)國外先進(jìn)技術(shù)和我國自主研究開發(fā)，企業(yè)技術(shù)投入和生產(chǎn)水平得到了迅速提高，直接成本比例大大下降，間接費用比例大大上升。企業(yè)降低成本的重點已經(jīng)從減少直接材料和人工支出轉(zhuǎn)向降低過高的間接費用。原來適用的傳統(tǒng)成本計算法已經(jīng)不能完全正確反映當(dāng)前產(chǎn)品成本信息，嚴(yán)重影響了企業(yè)正確決策和有效控制，致使實行作業(yè)成本法成為必要，也為作業(yè)成本法提供了生存的土壤和發(fā)展的空間。

（四）挑戰(zhàn)分析

1.企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)不夠先進(jìn)

作業(yè)成本法是高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)和會計核算系統(tǒng)的產(chǎn)物。企業(yè)實施作業(yè)成本法必須要以完善的計算機化會計系統(tǒng)為基礎(chǔ)，尤其是高度自動化的先進(jìn)制造企業(yè)，如果沒有計算機系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來講，作業(yè)成本法需要如下計算機系統(tǒng)條件：企業(yè)的計算機已實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫、標(biāo)準(zhǔn)庫等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理系統(tǒng)建立了獨立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的系統(tǒng)。目前我國大多數(shù)企業(yè)顯然不具有這樣的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)條件。

2.企業(yè)員工素質(zhì)普遍較低

作業(yè)成本法涉及到成本動因的確定、作業(yè)的分解以及業(yè)務(wù)流程的分析、重組和改進(jìn)，涉及到從高層領(lǐng)導(dǎo)到普通員工的各個部門、各個層次，需要各種專業(yè)人員的參與。目前，我國許多企業(yè)的員工素質(zhì)參差不齊，一時難以在全員中推行作業(yè)成本法思想，此外我國企業(yè)會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)總體也比較低。長期以來，企業(yè)會計人員習(xí)慣按照會計制度的有關(guān)規(guī)定，采用固定的模式進(jìn)行會計處理，從而十分缺乏職業(yè)判斷能力。而作業(yè)成本計算是一種較為復(fù)雜的成本計算方法，其不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，更需要高素質(zhì)的會計人員。

3.我國企業(yè)經(jīng)營管理水平不高

作業(yè)成本法的應(yīng)用并不是孤立的，需要企業(yè)在管理方法和模式上有一定的基礎(chǔ)。但中國式生產(chǎn)管理模式是在20世紀(jì)50年代學(xué)習(xí)前蘇聯(lián)的基礎(chǔ)上創(chuàng)立發(fā)展起來的，它以“產(chǎn)品為中心”組織生產(chǎn)，以“生產(chǎn)調(diào)度為中心”控制整個生產(chǎn)，生產(chǎn)管理模式的目標(biāo)對象不明確，管理手段非計算機化，管理工作非程序化、非標(biāo)準(zhǔn)化。這種生產(chǎn)管理帶來了以下問題：成本意識差、生產(chǎn)管理觀念和理論落后、企業(yè)管理人員素質(zhì)不高、生產(chǎn)管理范圍窄、生產(chǎn)控制弱、生產(chǎn)準(zhǔn)備和組織不夠合理。企業(yè)經(jīng)營管理者還沒有跳出計劃經(jīng)濟(jì)體制下的固有管理模式，缺乏向管理要效益的內(nèi)在動力和意識，內(nèi)在科學(xué)化管理的要求不強烈，所以也必然會導(dǎo)致作業(yè)成本法應(yīng)用上的滯后。

四、加快作業(yè)成本法在我國應(yīng)用的對策

采用SWOT法對作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用情況進(jìn)行分析，結(jié)合當(dāng)前作業(yè)成本法在企業(yè)應(yīng)用中存在的機遇和挑戰(zhàn)，提出以下幾點加快作業(yè)成本法在我國普及的對策。

1.取得企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者對作業(yè)成本法的認(rèn)同

我國應(yīng)用作業(yè)成本法的最大障礙是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者觀念上的落后，主要表現(xiàn)在對成本管理本身的認(rèn)識不足及對傳統(tǒng)成本的局限性認(rèn)識不夠。只有讓實務(wù)界的經(jīng)營管理者、財務(wù)人員認(rèn)識到這種全新的成本計算系統(tǒng)確實是有效、有用的，才能產(chǎn)生應(yīng)用的動力。但我國對作業(yè)成本法的研究基本上是從1994余緒纓教授對作業(yè)成本法的介紹性文章發(fā)表之后開始的，而作業(yè)成本法編入教材則是1996年之后的才開始的。加之我國學(xué)術(shù)界和企業(yè)的交流較少，絕大多數(shù)的企業(yè)管理人員不知道作業(yè)成本法，實施和推廣更是無從談起。而在美國以Kaplan為代表的作業(yè)成本的研究者，十分重視作業(yè)成本法的應(yīng)用，不斷地到企業(yè)去介紹和幫助他們實施作業(yè)成本法，并不斷根據(jù)應(yīng)用來發(fā)展作業(yè)成本法。因此，我國學(xué)術(shù)界應(yīng)積極走出象牙塔，加強與企業(yè)的交流與溝通，政府相關(guān)部門也應(yīng)采取措施促使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者加強先進(jìn)管理理論與方法的學(xué)習(xí)，這樣才能全方位地宣傳介紹作業(yè)成本法，使理論上先進(jìn)的作業(yè)成本思想逐步被實務(wù)界接受。

2.加強企業(yè)員工的內(nèi)部培訓(xùn)

作業(yè)成本法的實施是一項龐大的系統(tǒng)工程，為實施作業(yè)成本法，需要企業(yè)調(diào)整組織結(jié)構(gòu)、重新配置人財物等，并且如何將作業(yè)成本法融入現(xiàn)行會計系統(tǒng)也是一項有挑戰(zhàn)性的工作。因此，企業(yè)需要熟悉作業(yè)成本法的管理人員和會計人員，既可以通過內(nèi)部培訓(xùn)，也可以從外部招聘，或兩者相結(jié)合。尤其應(yīng)特別注意員工的內(nèi)部培訓(xùn)，推廣實施作業(yè)成本法的過程中包括管理人員、具體作業(yè)人員在內(nèi)的培訓(xùn)是很重要的：加強對管理者的培訓(xùn)，使其了解作業(yè)成本法信息能影響的管理決策問題，從而發(fā)揮作業(yè)成本法信息在企業(yè)管理決策中應(yīng)有的作用；加強對會計人員培訓(xùn)，會計人員的素質(zhì)決定作業(yè)成本法應(yīng)用的好壞，在遇到突發(fā)問題時會計人員要能給出專業(yè)而正確的解答，從而避免作業(yè)成本法在使用過程中的負(fù)面效應(yīng)；加強一般作業(yè)人員的培訓(xùn)，他們是作業(yè)成本法應(yīng)用的執(zhí)行者，影響到信息的輸入，因此，其必須接受培訓(xùn)，以理解他們的工作對作業(yè)成本法順利實施的影響，避免錯誤成本信息的產(chǎn)生。

3.開發(fā)作業(yè)成本法核算軟件

計算機應(yīng)用水平的高低是制約作業(yè)成本法實施的重要因素，尤其是軟件的支持。如果沒有軟件的支持，作業(yè)成本計算所需的大量的數(shù)據(jù)采集、分析工作都將比較困難。國外已經(jīng)有了比較成熟的作業(yè)成本軟件。而我國目前在這方面的研究和開發(fā)力度還不足，即使是一些應(yīng)用作業(yè)成本法的企業(yè)也多是利用自行開發(fā)的工具來支持的，其功能和操作性都相對較差，所以盡快開發(fā)出適合我國企業(yè)的作業(yè)成本管理軟件很有必要?？紤]作業(yè)成本法的應(yīng)用，開展會計電算化的企業(yè)，要具有能進(jìn)行事前預(yù)測、事中控制和事后核算的能力，實現(xiàn)企業(yè)物流、資金流和信息流一體化、集成化管理。企業(yè)只有從采購、銷售、庫存的管理到會計核算、應(yīng)收應(yīng)付賬款管理、資金和成本管理、財務(wù)分析預(yù)測等職能實現(xiàn)一體化，才能實現(xiàn)企業(yè)對整個行業(yè)資源的規(guī)劃和管理，適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)管理的需要。因此應(yīng)結(jié)合企業(yè)資源計劃（ERP）系統(tǒng)實現(xiàn)成本管理的現(xiàn)代化、科學(xué)化。把以管理決策為目標(biāo)的作業(yè)成本法的概念和方法融入以信息、數(shù)據(jù)流為目標(biāo)的ERP系統(tǒng)中，這樣既便于企業(yè)采用作業(yè)成本法核算相關(guān)的成本數(shù)據(jù)，也使公司各有關(guān)部門能方便地通過ERP系統(tǒng)獲得作業(yè)成本數(shù)據(jù)。