于文萍

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，但是該類業(yè)務(wù)在日常工作中又確實存在，且一旦發(fā)生，涉及到的資產(chǎn)數(shù)額較大，相關(guān)會計處理比較繁雜，所以財政部于1999年6月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》來規(guī)范此類業(yè)務(wù)的處理，并于2000年1月1日起在我國所有企業(yè)執(zhí)行；實施一年后，財政部于2001年1月18日對其進(jìn)行了修訂；2006年財政部對該準(zhǔn)則進(jìn)行了再次修訂，并作為新企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號予以發(fā)布，于2007年1月1日起在上市公司開始執(zhí)行。

2007年是我國上市公司全面執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的第一年。因此，財政部會計司專門成立了新準(zhǔn)則實施情況工作組，采用“逐日盯市、逐戶分析”的工作方式，跟蹤分析了上市公司2007年年報，并于2008年7月1日公布了《關(guān)于我國上市公司2007年執(zhí)行新會計準(zhǔn)則情況的分析報告》。據(jù)該報告顯示，2007年跟蹤調(diào)查的上市公司中發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換的有40家，在這40家上市公司中，非貨幣性資產(chǎn)交換大都采用了公允價值進(jìn)行計量。因此，筆者對非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值計量進(jìn)行了探討。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值計量的相關(guān)規(guī)定

新準(zhǔn)則對于非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值計量是有嚴(yán)格的限定條件的。準(zhǔn)則第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換必須同時滿足以下條件，方能以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量：一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

（一）關(guān)于商業(yè)實質(zhì)的判斷

如何判斷一項非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)呢？指南指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用，從而導(dǎo)致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該項資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。

準(zhǔn)則第四條規(guī)定，滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

準(zhǔn)則還規(guī)定，在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。因為關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。

（二）關(guān)于公允價值能否可靠計量

指南指出，符合下列情形之一的，表明換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量：

1.換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；

2.換入或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；

3.換入或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。

二、以公允價值計量非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

（一）不涉及補(bǔ)價的會計處理

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，在不涉及補(bǔ)價的情況下，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值（除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。即：

換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值（或換入資產(chǎn)的公允價值）+應(yīng)支付的相關(guān)稅費

換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：

1.換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1 4號——收入》以其公允價值確認(rèn)收入，同時按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

2.換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

3.換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。

例1∶2009年5月，甲公司以其作為固定資產(chǎn)的貨運汽車與乙公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行交換。甲公司貨運汽車賬面原價為1500000元，已提折舊400000元，公允價值為1000000元；乙公司產(chǎn)品售價為1000000元，生產(chǎn)成本為700000元，增值稅率為17%。假定該項交換不涉及補(bǔ)價，具有商業(yè)實質(zhì)；甲公司換入乙公司產(chǎn)品的目的是為了進(jìn)一步加工生產(chǎn)主要產(chǎn)品；兩公司之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

分析：甲公司以其作為固定資產(chǎn)的貨運汽車與乙公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行交換，該項交易不涉及貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于換入與換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量，所以企業(yè)可以用換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，即以換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，并將換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

會計處理：

1.甲公司的會計處理：

（1）計算換入資產(chǎn)成本及交換損益：

換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值－準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項稅額=1000000－170000=830000（元）

該項非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)確認(rèn)的損益=換出資產(chǎn)的公允價值－換出資產(chǎn)的賬面價值=1000000－（1500000－400000）=－100000（元）

（2）會計分錄：

借：固定資產(chǎn)清理 1100000

累計折舊 400000

貸：固定資產(chǎn) 1500000

借：原材料 830000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）170000

營業(yè)外支出——非貨幣性資產(chǎn)交換損失100000

貸：固定資產(chǎn)清理 1100000

2.乙公司的會計處理：

（1）計算換入資產(chǎn)成本及交換損益：

換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費=1000000＋170000=1170000（元）

該項非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)確認(rèn)的損益=換出資產(chǎn)的公允價值－換出資產(chǎn)的賬面價值=1000000－700000=300000（元）

（2）會計分錄：

借：固定資產(chǎn) 1170000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170000

借：主營業(yè)務(wù)成本 700000

貸：庫存商品 700000

（二）涉及補(bǔ)價的會計處理

非貨幣性資產(chǎn)交換有時也會涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價。指南規(guī)定，認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換是否為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價占整個交換金額的比例低于25%作為參考。具體而言：支付的補(bǔ)價占換入資產(chǎn)公允價值（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付補(bǔ)價之和）的比例，或者收到的補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值（或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的補(bǔ)價之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用本準(zhǔn)則；高于25%（含25%），視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準(zhǔn)則。

所以，一項資產(chǎn)交換如果涉及補(bǔ)價，首先應(yīng)判斷其補(bǔ)價比例是否在非貨幣性資產(chǎn)交換規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)。在此基礎(chǔ)上，方可進(jìn)一步確定換入資產(chǎn)的入賬價值并進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。

關(guān)于入賬價值的確定，指南第四條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，在發(fā)生補(bǔ)價的情況下，支付補(bǔ)價方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補(bǔ)價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；收到補(bǔ)價方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值減去補(bǔ)價（或換入資產(chǎn)的公允價值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。

關(guān)于交換損益的確認(rèn)，準(zhǔn)則第七條規(guī)定：企業(yè)在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

1.支付補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

2.收到補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

例2：2009年9月，丙公司以一臺設(shè)備與丁公司的一輛汽車進(jìn)行交換，交換后的汽車及設(shè)備仍作為雙方的固定資產(chǎn)使用。丙公司的設(shè)備賬面原價為280000元，已提折舊60000元，公允價值為200000元；丁公司的汽車賬面原價為300000元，已提折舊90000元，公允價值為180000元，丁公司以銀行存款支付補(bǔ)價20000元。兩公司之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費。

分析：該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價20000元。所以首先應(yīng)判斷其是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

對于收取補(bǔ)價的丙公司而言，收到的補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值（或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的補(bǔ)價之和）的比例=20000÷200000×100%=10%＜25%；對于支付補(bǔ)價的丁公司而言，支付的補(bǔ)價占換入資產(chǎn)公允價值（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付補(bǔ)價之和）的比例=20000÷（180000＋20000）×100%=10%＜25%。所以可以判斷此項交易屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，執(zhí)行非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。

根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，該項交易具有商業(yè)實質(zhì)，且設(shè)備和汽車的公允價值均能夠可靠計量，因此，交易雙方均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)相關(guān)損益。

會計處理：

1.丙公司的會計處理：

（1）計算換入資產(chǎn)成本及交換損益：

換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值－補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費=200000－20000=180000（元）

該項非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)確認(rèn)的損益=（換入資產(chǎn)成本＋收到的補(bǔ)價）－（換出資產(chǎn)賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費）=（180000＋20000）－（280000－60000）=－20000（元）

（2）會計分錄：

借：固定資產(chǎn)清理 220000

累計折舊 60000

貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備280000

借：固定資產(chǎn)——汽車180000

銀行存款 20000

營業(yè)外支出——非貨幣性資產(chǎn)交換損失20000

貸：固定資產(chǎn)清理 220000

2.丁公司的會計處理：

（1）計算換入資產(chǎn)成本及交換損益：

換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值＋支付的補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費=180000＋20000=200000（元）

該項非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)確認(rèn)的損益=換入資產(chǎn)成本－（換出資產(chǎn)賬面價值＋支付的補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費）=200000－（210000＋20000）=－30000（元）

（2）會計分錄：

借：固定資產(chǎn)清理 210000

累計折舊 90000

貸：固定資產(chǎn)——汽車300000

借：固定資產(chǎn)——設(shè)備200000

營業(yè)外支出——非貨幣性資產(chǎn)交換損失30000

貸：固定資產(chǎn)清理 210000

銀行存款20000

三、非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值計量存在的問題及對策探討

（一）存在的問題

1.公允價值的取得具有一定難度。公允價值是在公平交易中交易雙方自愿確定的進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~，是大家公認(rèn)的交易金額。公允價值在成熟的市場經(jīng)濟(jì)中往往會比賬面價值更加可靠。但是公允價值的取得與市場體系的健全程度、會計規(guī)范的完善程度乃至?xí)嬋藛T的素質(zhì)水平等都有著密不可分的關(guān)系。

依據(jù)指南規(guī)定，當(dāng)換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場時，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；當(dāng)換入或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場時，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；若換入或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。前兩種情況下，公允價值的認(rèn)定本應(yīng)相對較容易，但由于我國當(dāng)前市場環(huán)境尚不夠完善，市場活躍程度不足、要素市場不成熟、市場信息不對稱、市場競爭機(jī)制不完善等，因而會影響公允價值的可靠取得；第三種情況下，需要采用估值技術(shù)確定公允價值，即將所涉及到的資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量按照一定的折現(xiàn)率折算為現(xiàn)值，但未來現(xiàn)金流量的金額、時點、折現(xiàn)率等均具有較大的不確定性，在計量操作上往往難度較大，對會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)及職業(yè)道德水平要求也較高，實施難度較大。

2.公允價值可能再次成為利潤調(diào)節(jié)工具。新準(zhǔn)則再次引入了公允價值作為非貨幣性資產(chǎn)交換入賬價值的計量基礎(chǔ)，并規(guī)定當(dāng)一項交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。之前采用的賬面價值計算法下，只有在收到補(bǔ)價的情況下才能按比例確認(rèn)收益，對利潤不會產(chǎn)生太大影響。但在新準(zhǔn)則下，通過公允價值的不確定性卻很容易大幅度調(diào)整當(dāng)期損益，因而很有可能使得公允價值再次成為別有用心之人調(diào)節(jié)利潤的工具。

（二）可以采取的相關(guān)對策探討

1.進(jìn)一步完善我國的市場環(huán)境。在成熟的市場經(jīng)濟(jì)條件下，交易雙方信息對稱，交易價格公平、公正、公開，公允價值的取得相對比較容易。因此，要使公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換中得到合理運用，首先應(yīng)從完善市場環(huán)境的角度入手，通過完善市場競爭機(jī)制、規(guī)范市場交易行為、完善市場價格體系等一系列措施，進(jìn)一步完善我國的市場環(huán)境。同時，還可以通過建立并不斷更新網(wǎng)絡(luò)信息數(shù)據(jù)庫，實現(xiàn)資產(chǎn)信息資源的共享，使公允價值的取得更加快捷有效。

2.提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)及職業(yè)道德水平。當(dāng)交易資產(chǎn)及其同類或類似資產(chǎn)均不存在活躍的市場環(huán)境時，公允價值的取得只能采用估值技術(shù)。采用估值技術(shù)計算公允價值時需要涉及三大要素，即資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量、時點分布、折線率等，這三大要素的確定都需要會計人員運用大量的主觀估計和判斷，這就需要相關(guān)會計人員具有較高的專業(yè)素質(zhì)；同時，能夠可靠估算并不代表最終給出的估算結(jié)果是可靠的，要想取得合理的估值結(jié)果，會計人員的職業(yè)道德水平也是至關(guān)重要的。因此，通過短期培訓(xùn)、繼續(xù)教育、職業(yè)道德講堂等手段提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)及職業(yè)道德水平也是保證公允價值可靠計量的必要措施。

3.完善準(zhǔn)則規(guī)定，嚴(yán)格披露要求。新準(zhǔn)則及其指南對非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值計量給出了嚴(yán)格的限定條件，但在具體執(zhí)行過程中，還是發(fā)現(xiàn)有不夠嚴(yán)密之處，比如：準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)作如下規(guī)定：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。此處的“顯著”與“重大”是比較模糊的標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則及指南中均未對此給出具體的數(shù)據(jù)比例規(guī)定，從而使上市公司在公允價值與賬面價值的選擇上有了可供操作的空間，進(jìn)而成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段。此外，準(zhǔn)則第十條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：（1）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別；（2）換入資產(chǎn)成本的確定方式；（3）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值；（4）非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。但對非貨幣性資產(chǎn)是否具有商業(yè)實質(zhì)，判斷其具有商業(yè)實質(zhì)的依據(jù)，使用公允價值的情況下其公允價值是如何確定的等重要問題沒有明確披露要求，致使有的上市公司在執(zhí)行過程中利用這一空檔進(jìn)行利潤操縱。因此，結(jié)合在實際執(zhí)行中發(fā)現(xiàn)的問題，財政部準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)及時進(jìn)行論證研究，完善準(zhǔn)則規(guī)定，嚴(yán)格披露要求，使涉及非貨幣性資產(chǎn)交換的會計信息更加真實可靠。