趙合云，陳紀(jì)瑜

（1.湖南大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410079；2.廣東商學(xué)院 財(cái)稅學(xué)院，廣東 廣州 510320）

一、引言

20世紀(jì)80年代以來，預(yù)算會(huì)計(jì)的運(yùn)行環(huán)境正在發(fā)生深刻的變化。[1]隨著 “新公共管理運(yùn)動(dòng)”在全球范圍的廣泛開展，績(jī)效評(píng)價(jià)作為一種重要的管理工具和手段，正在或已經(jīng)被引入到政府管理當(dāng)中，成為各國改善治理的重要內(nèi)容和關(guān)鍵舉措。

實(shí)踐證明，要有效推進(jìn)政府績(jī)效評(píng)價(jià)的實(shí)施與執(zhí)行，除了需要有科學(xué)的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系外，還必須要有能測(cè)量和記錄用于反映政府投入和產(chǎn)出的及時(shí)完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。顯然，傳統(tǒng)的把提供遵循預(yù)算合規(guī)性信息作為主要功能的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)已不能滿足這種需要。于是一些西方國家開始以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向?qū)φ?cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)進(jìn)行改革，但對(duì)于如何改革則存在優(yōu)化論和擴(kuò)展論兩種不同的觀點(diǎn)：優(yōu)化論認(rèn)為應(yīng)在保持政府財(cái)務(wù)報(bào)告本質(zhì)屬性的前提下優(yōu)化其內(nèi)容，提供可以提升績(jī)效但不包含專門績(jī)效報(bào)告的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)，其典型代表是英國和澳大利亞。這兩個(gè)國家都致力于政府整體層面的財(cái)務(wù)報(bào)告建設(shè)，將與政府績(jī)效相關(guān)的財(cái)務(wù)信息作為廣泛的政府財(cái)務(wù)信息的一部分，并鼓勵(lì)在基本報(bào)表之外的其他部分報(bào)告非財(cái)務(wù)信息，以幫助使用者評(píng)價(jià)政府部門的運(yùn)營績(jī)效。擴(kuò)展論則認(rèn)為應(yīng)擴(kuò)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的邊界，提供包含專門績(jī)效報(bào)告的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)，如芬蘭要求編制一個(gè)專門的績(jī)效目標(biāo)和完成情況的責(zé)任報(bào)告，瑞典則將績(jī)效報(bào)告列為政府所屬機(jī)構(gòu)年度報(bào)告的一個(gè)主要組成部分。[2]同樣在美國，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB） 和政府財(cái)務(wù)長(zhǎng)官協(xié)會(huì)（GFOA） 也為政府財(cái)務(wù)報(bào)告是否應(yīng)該包括績(jī)效報(bào)告展開一場(chǎng)特別沖突：GASB的明顯意圖是逐步擴(kuò)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告的邊界并使其包含SEA①信息，他們認(rèn)為，如果在財(cái)務(wù)報(bào)告中省略SEA信息，將會(huì)使其沒有足夠的依據(jù)來判斷政府的績(jī)效；GFOA的主張是，SEA信息應(yīng)當(dāng)在政府的預(yù)算程序中使用，這樣可以優(yōu)化政府對(duì)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，但不應(yīng)該要求政府在它們的對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告中報(bào)告SEA信息。[3]

從西方國家以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向改進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的研究和實(shí)踐來看，目前的爭(zhēng)論從表面上看，好像在于政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)是應(yīng)在保持其本質(zhì)屬性的前提下優(yōu)化其內(nèi)容，還是應(yīng)該進(jìn)行邊界的擴(kuò)展以提供專門的績(jī)效報(bào)告，但其實(shí)質(zhì)則是新環(huán)境下政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)功能的定位問題，是政府績(jī)效評(píng)價(jià)信息披露系統(tǒng)中政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)這個(gè)要素與其他要素之間的分工協(xié)作問題。為此，本文從系統(tǒng)論的視角對(duì)這個(gè)問題進(jìn)行新的審視，并明確了我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)優(yōu)化與擴(kuò)展的基本思路。

二、政府績(jī)效評(píng)價(jià)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的兩難抉擇

（一）政府績(jī)效評(píng)價(jià)的特點(diǎn)與信息披露要求

1.政府績(jī)效評(píng)價(jià)的內(nèi)涵

概括地說，政府績(jī)效評(píng)價(jià)是指運(yùn)用科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法對(duì)政府行為主體的工作及其成果做出的評(píng)價(jià)，它是提高政府績(jī)效的有效機(jī)制。[4]具體地說，它的內(nèi)涵包括兩個(gè)方面：第一，政府績(jī)效評(píng)價(jià)作為改革與完善公共部門內(nèi)部管理的措施，體現(xiàn)了放松規(guī)制和市場(chǎng)化的改革取向，是一種以結(jié)果為本的控制。1993年美國出臺(tái)的政府文件《國家績(jī)效評(píng)價(jià)》 把政府績(jī)效評(píng)價(jià)界定為政府官員對(duì)結(jié)果負(fù)責(zé)，而不僅僅是對(duì)過程負(fù)責(zé)，其目的在于把公務(wù)員從繁文縟節(jié)和過度規(guī)制中解脫出來，發(fā)揮其積極性和主動(dòng)性。第二，政府績(jī)效評(píng)價(jià)是一種服務(wù)和顧客至上的管理機(jī)制。新公共管理強(qiáng)調(diào)以市場(chǎng)和顧客為導(dǎo)向，這就促成了政府績(jī)效評(píng)價(jià)以顧客即公眾滿意為標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)了服務(wù)和顧客至上的市場(chǎng)化管理理念。

2．政府績(jī)效評(píng)價(jià)主體及信息需求的多元化

隨著政府績(jī)效評(píng)價(jià)實(shí)踐的深入，其評(píng)價(jià)主體及其信息需求已經(jīng)呈現(xiàn)出一種多元化的特征。即由單純的政府機(jī)關(guān)內(nèi)部的評(píng)價(jià)發(fā)展到由社會(huì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)價(jià)，在評(píng)價(jià)過程中有公民和服務(wù)對(duì)象的廣泛參與，并且不同主體的信息需求存在差異：

第一類是外部評(píng)價(jià)主體（外部信息使用者），主要指普通公民，他們作為國家資源的最終所有者主要關(guān)心國家資源的保值增值情況。

第二類是內(nèi)部評(píng)價(jià)主體（內(nèi)部信息使用者），主要包括上級(jí)政府及本級(jí)政府的行政首長(zhǎng)，他們作為管理者主要關(guān)心特定項(xiàng)目或基金的資金實(shí)際使用符合預(yù)算和法律的情況。

第三類是準(zhǔn)內(nèi)部評(píng)價(jià)主體（準(zhǔn)內(nèi)部信息使用者），主要指立法機(jī)關(guān)。立法機(jī)關(guān)代表公民監(jiān)督政府，需要了解政府行為的效率與效果以及與法律的符合程度等。

3．政府績(jī)效評(píng)價(jià)中信息披露的內(nèi)容與方式

一般認(rèn)為，應(yīng)該從財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)兩個(gè)方面來評(píng)價(jià)一個(gè)部門的績(jī)效。[5]因此，為評(píng)價(jià)政府部門的績(jī)效，至少需要以下幾方面的信息：(1)政府部門守法和管理的信息。提供這方面信息以便評(píng)價(jià)政府是否按照法定預(yù)算、法律法規(guī)或合約（如撥款、財(cái)務(wù)限制條款） 取得和使用資源，以及評(píng)價(jià)政府對(duì)資源的保護(hù)和維護(hù)等方面的管理情況。(2)政府財(cái)政狀況的信息。包括收入來源和類型的信息、資源的分配和使用的信息、收入補(bǔ)償日常業(yè)務(wù)成本足夠程度的信息、預(yù)計(jì)現(xiàn)金流動(dòng)的時(shí)間和金額以及預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金和借款的需求信息、政府償債能力的信息和政府整體財(cái)政狀況的信息。(3)政府部門提供服務(wù)的努力程度、成本和業(yè)績(jī)信息。

政府績(jī)效信息披露的主要方式為政府預(yù)算和政府財(cái)務(wù)報(bào)告，此外還有其他一些定期或不定期公開的經(jīng)濟(jì)文件。而關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告這種披露方式，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合公共部門委員會(huì)在公布的研究報(bào)告第1號(hào)《中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告》 中明確指出：“政府財(cái)務(wù)報(bào)告是指滿足外部使用者共同的信息需求而編制的通用財(cái)務(wù)報(bào)告，這些外部使用者依靠這些報(bào)告，將它們作為財(cái)務(wù)信息的重要來源，因?yàn)樗麄儷@取另外信息的權(quán)力、能力和途徑是有限的”。這就是說，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府績(jī)效信息披露的重要方式之一，并成為信息使用者評(píng)價(jià)政府公共部門績(jī)效及做出相應(yīng)決策的重要依據(jù)。

（二）優(yōu)化還是擴(kuò)展：績(jī)效評(píng)價(jià)導(dǎo)向下政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)面臨的兩難抉擇

政府績(jī)效評(píng)價(jià)所需要的績(jī)效信息是不同類型的，而不同類型的績(jī)效信息披露需要多種復(fù)雜且靈活的信息系統(tǒng)（主要包括政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)、財(cái)政預(yù)算系統(tǒng)、社會(huì)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)、政府專項(xiàng)報(bào)告系統(tǒng)等）共同發(fā)揮作用，這些不同的信息系統(tǒng)就構(gòu)成一個(gè)完整的績(jī)效信息披露系統(tǒng)。那么作為其中最重要組成部分的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)在這個(gè)績(jī)效信息披露系統(tǒng)中如何定位，是在保持其本質(zhì)屬性的前提下優(yōu)化其功能，還是進(jìn)行功能的擴(kuò)展以滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求，將面臨兩難抉擇。

1.政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息目標(biāo)：滿足大眾所需還是關(guān)注特定群體

從以上分析可知，政府績(jī)效評(píng)價(jià)的不同信息使用者對(duì)信息的需求是多樣化的，有的強(qiáng)調(diào)符合預(yù)算與法律的要求，有的強(qiáng)調(diào)政策的公平性，有的強(qiáng)調(diào)服務(wù)的效率與質(zhì)量等。這種信息需求的多樣性決定了任何一種通用信息源將難以滿足所有利益相關(guān)者的需求，通用目的的財(cái)務(wù)報(bào)告也不例外。因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)在不改變通用目的模式的前提下，面臨著兩難的選擇：是關(guān)注特定信息使用者群體，為其提供優(yōu)質(zhì)信息，還是擴(kuò)展現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，增加其信息含量，以滿足盡可能多的信息使用者的需求。

2.政府財(cái)務(wù)報(bào)告核算基礎(chǔ)：是適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制代替收付實(shí)現(xiàn)制以優(yōu)化其核算基礎(chǔ)，還是平行設(shè)置收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制以擴(kuò)展其核算基礎(chǔ)

與收付實(shí)現(xiàn)制相比較，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)在反映和評(píng)價(jià)政府績(jī)效和公共受托責(zé)任方面具有明顯的優(yōu)勢(shì)。但社會(huì)整體是相互依賴的制度之間的穩(wěn)固而連貫的整體性安排，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)只有在與現(xiàn)存制度（包括非正式制度、正式制度及制度的實(shí)施機(jī)制）相互支持和相互一致的情況下才可能得到有效的實(shí)施和維系，如果與現(xiàn)存制度之間缺乏必要的耦合，即使以法令形式引入也難以達(dá)到理想的效果。[6]

這種制度關(guān)聯(lián)性的存在使得政府財(cái)務(wù)報(bào)告的核算基礎(chǔ)面臨著兩難的選擇：是適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制代替收付實(shí)現(xiàn)制以優(yōu)化其核算基礎(chǔ)，建立“單基礎(chǔ)”的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)；還是平行設(shè)置收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制以擴(kuò)展其核算基礎(chǔ)，建立“雙基礎(chǔ)”的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。前者雖可以滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)的相關(guān)信息需求，但長(zhǎng)此以往，又會(huì)影響預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)的預(yù)算管理功能，因?yàn)轭A(yù)算執(zhí)行與財(cái)政收支情況的披露要求關(guān)注政府的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)，而收付實(shí)現(xiàn)制在這方面又具有優(yōu)勢(shì)，而后者無疑又會(huì)對(duì)公共領(lǐng)域的制度基礎(chǔ)、組織結(jié)構(gòu)、人員技術(shù)等提出新的要求。

3.政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)：是表外報(bào)告績(jī)效信息還是擴(kuò)展邊界提供包含專門績(jī)效報(bào)告的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)

政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露事項(xiàng)的確認(rèn)有著嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，但公共領(lǐng)域的諸多不確定性因素影響著確認(rèn)程序的實(shí)現(xiàn)。如政治承諾與服務(wù)開支可能因政府的更替或官員的更換而發(fā)生變化，那么在確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債的成本時(shí)，是在支付時(shí)確認(rèn)還是在形成時(shí)確認(rèn)，在計(jì)量服務(wù)的成本時(shí)，要不要考慮以前年度購買資產(chǎn)的成本（即折舊） 等等，而所有這些其實(shí)都是評(píng)價(jià)政府績(jī)效的重要信息。

因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)在報(bào)告績(jī)效信息時(shí)面臨兩難選擇：是保持政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)確認(rèn)的嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)，將那些不滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)但關(guān)系到政府績(jī)效評(píng)價(jià)的重要績(jī)效信息在財(cái)務(wù)報(bào)表以外報(bào)告；還是放寬政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，將那些與政府績(jī)效評(píng)價(jià)密切相關(guān)的績(jī)效信息納入財(cái)務(wù)報(bào)表體系內(nèi)予以披露，提供包含專門績(jī)效報(bào)告的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。

三、績(jī)效評(píng)價(jià)導(dǎo)向下政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的理性定位：一個(gè)系統(tǒng)論的研究視角

世界上任何事物都可以看成是一個(gè)系統(tǒng)，系統(tǒng)論就是研究系統(tǒng)的一般模式、結(jié)構(gòu)和規(guī)律的學(xué)問。它通常把系統(tǒng)定義為由若干要素以一定結(jié)構(gòu)形式聯(lián)結(jié)構(gòu)成的具有某種功能的有機(jī)整體。它的基本思想和方法就是把所研究和處理的對(duì)象，當(dāng)作一個(gè)系統(tǒng)，研究系統(tǒng)、要素、環(huán)境三者的相互關(guān)系和變動(dòng)的規(guī)律性。系統(tǒng)論認(rèn)為，整體性、目的性、動(dòng)態(tài)性等是所有系統(tǒng)必須遵循的基本原則。[7]

有關(guān)政府績(jī)效評(píng)價(jià)的績(jī)效信息披露需要多種復(fù)雜且靈活的信息系統(tǒng)共同發(fā)揮作用，這些不同的信息系統(tǒng)就構(gòu)成一個(gè)完整的績(jī)效信息披露系統(tǒng)。在該綜合系統(tǒng)中，政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)與其他信息系統(tǒng)成為該綜合系統(tǒng)的要素。這就需要政府會(huì)計(jì)改革的決策者按照系統(tǒng)設(shè)計(jì)的基本原則，在合理確定績(jī)效信息披露系統(tǒng)中政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)這個(gè)要素邊界的基礎(chǔ)上，優(yōu)化其內(nèi)容，以理順政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)與其他信息系統(tǒng)的關(guān)系并與之形成合力。

（一）政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的上限：整體性原則的約束

系統(tǒng)的整體功能不等于它的各個(gè)組成部分功能的總和，它具有各個(gè)組成部分在孤立狀態(tài)中所沒有的整體特性。系統(tǒng)設(shè)計(jì)的整體性原則，就是從系統(tǒng)的整體特性出發(fā)，研究系統(tǒng)中各要素相互聯(lián)系和相互制約的規(guī)律。它要求系統(tǒng)中各要素在根據(jù)成本效益原則明確各自作用邊界（即邊際效益大于或等于邊際成本的那個(gè)臨界點(diǎn)） 的基礎(chǔ)上，相互協(xié)調(diào)，以達(dá)到整體的最優(yōu)化（如圖1）。

這里假設(shè)某系統(tǒng)是由兩個(gè)要素X和Y構(gòu)成，如果X和Y的邊界組合點(diǎn)在A點(diǎn)時(shí)，各自的邊際效益大于或等于邊際成本，則整個(gè)系統(tǒng)的功能是最大的。但如果實(shí)際的邊界組合點(diǎn)不在A點(diǎn)，而是在B點(diǎn)或C點(diǎn)，則表示其中某要素的邊界過度擴(kuò)展，涵蓋了一部分其他要素的功能，這樣整個(gè)系統(tǒng)的功能不是最大的。

這意味著，一方面，績(jī)效信息披露系統(tǒng)的各要素應(yīng)該明確各自的作用邊界，如果過度地?cái)U(kuò)展其中某一要素（如政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)） 的邊界，可能會(huì)涵蓋本應(yīng)由其他要素實(shí)現(xiàn)的功能，造成要素間的邊界重疊；另一方面，績(jī)效信息披露系統(tǒng)的各要素應(yīng)該相互補(bǔ)充，相互配合，各自發(fā)揮其優(yōu)勢(shì)功能，這樣整個(gè)系統(tǒng)的功能才有可能最大化。

因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)邊界的上限應(yīng)該是信息披露的邊際效益大于或等于邊際成本的臨界點(diǎn)，超過該臨界點(diǎn)過度地?cái)U(kuò)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的邊界將是低效益且高成本的。具體來說，政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)應(yīng)著重關(guān)注外部信息使用者的信息需求，主要提供可以貨幣化的定量績(jī)效信息（這些功能對(duì)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)而言往往是高效益且低成本的)，[8]將滿足內(nèi)部信息使用者的需求，提供非貨幣化績(jī)效信息的任務(wù)(政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的劣勢(shì)功能)交由擅長(zhǎng)該功能的其他信息系統(tǒng)去完成。如可將向內(nèi)部信息使用者披露與政府預(yù)算收支完成情況有關(guān)的預(yù)算信息交由財(cái)政預(yù)算系統(tǒng)去完成，而將提供非貨幣的其他量化信息(如國土面積、人口數(shù)量等)交由國民社會(huì)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)去實(shí)現(xiàn)。

（二）政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的下限：目的性原則的需要

系統(tǒng)是有總體目標(biāo)的。系統(tǒng)設(shè)計(jì)的目的性原則是指，系統(tǒng)各要素在運(yùn)轉(zhuǎn)中，要不斷地調(diào)節(jié)和控制各自的行為，發(fā)揮協(xié)同作用，以逐漸趨近系統(tǒng)的總體目標(biāo)。這就要求系統(tǒng)中的各要素應(yīng)明確系統(tǒng)的總體目標(biāo)并采取相應(yīng)的手段去努力實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)。

績(jī)效信息披露系統(tǒng)的總體目標(biāo)應(yīng)該是政府績(jī)效信息的全面披露。政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)作為其中的一個(gè)組成要素就要服務(wù)于該總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)盡可能采取合適的手段為評(píng)價(jià)政府績(jī)效提供定量信息的支持。因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的下限應(yīng)該是以滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)所需的定量信息為前提。這就要求在設(shè)計(jì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)時(shí)要進(jìn)行內(nèi)容的優(yōu)化以滿足這種評(píng)價(jià)需求。例如，政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)不能因?yàn)樾畔⒊杀据^高放棄使用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，而采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)無法提供項(xiàng)目的產(chǎn)出成本、政府資源存量以及政府績(jī)效等信息，不符合系統(tǒng)論目的性原則的要求(無法滿足績(jī)效信息披露系統(tǒng)的總體目標(biāo))，低于政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)下限。

圖1 系統(tǒng)整體性原則

（三）政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)邊界的可擴(kuò)展性：動(dòng)態(tài)性原則的結(jié)果

系統(tǒng)的動(dòng)態(tài)性原則是指現(xiàn)實(shí)系統(tǒng)都是有序的、變化發(fā)展的，一般都由低級(jí)無序狀態(tài)向高級(jí)有序狀態(tài)發(fā)展，人們應(yīng)當(dāng)在動(dòng)態(tài)中協(xié)調(diào)系統(tǒng)中各要素的關(guān)系，使系統(tǒng)達(dá)到最優(yōu)化。這就意味著績(jī)效信息披露系統(tǒng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)、不斷發(fā)展的系統(tǒng)，各國政府的決策者可以結(jié)合本國實(shí)際情況以及改革實(shí)施成本，決定該國績(jī)效信息披露系統(tǒng)各要素選擇的范圍。而隨著各國公共治理的不斷成熟，政府會(huì)計(jì)功能的不斷完善，[6]政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的邊界也可以不斷擴(kuò)展，甚至可以替代績(jī)效信息披露系統(tǒng)中其他要素的部分功能。這就意味著，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，我們可以編制一個(gè)包含專門績(jī)效報(bào)告的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。

四、結(jié)論與政策建議

顯然，從系統(tǒng)論的視角分析政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)，至少可以得到兩個(gè)結(jié)論：(1)各國政府會(huì)計(jì)的決策者只有將政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的邊界定位于特定范圍內(nèi)（即政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)應(yīng)著重關(guān)注外部信息使用者的信息需求，提供可以貨幣化的定量績(jī)效信息），才是低成本高效益的。并且在該范圍內(nèi)，應(yīng)該進(jìn)行一定的內(nèi)容優(yōu)化(如適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制)，以提供可以提升績(jī)效但不包含專門績(jī)效報(bào)告的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。(2)政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的邊界應(yīng)該是一個(gè)動(dòng)態(tài)概念，各國政府會(huì)計(jì)的決策者可以結(jié)合本國實(shí)際情況以及改革實(shí)施成本，決定該國政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)邊界選擇的范圍。并且從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，可以按照系統(tǒng)設(shè)計(jì)的動(dòng)態(tài)性原則擴(kuò)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告的邊界以增加其功能，提供包含專門績(jī)效報(bào)告的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。

就我國而言，目前并不存在真正意義上的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，建立在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)之上的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告，主要是為財(cái)政部門和上級(jí)單位了解當(dāng)期預(yù)算收支執(zhí)行情況、指導(dǎo)預(yù)算執(zhí)行和下年度編制工作以及單位內(nèi)部加強(qiáng)資金管理提供重要基礎(chǔ)材料。這種把報(bào)告功能定位在較低層次的為政府內(nèi)部管理提供服務(wù)，距離真正意義上的政府績(jī)效評(píng)價(jià)的要求還相差很遠(yuǎn)，公眾或其他信息需求者往往因缺少信息支持而無法有效督促政府履行廣泛的績(jī)效受托責(zé)任。因此，應(yīng)當(dāng)以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向進(jìn)一步改進(jìn)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)。但預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)的改進(jìn)是一項(xiàng)艱巨的任務(wù)，應(yīng)當(dāng)循序漸進(jìn)，逐步進(jìn)行。

（一）從近期來看，應(yīng)該將公眾和其他信息需求者納入預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的視野，在保持預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告本質(zhì)屬性的前提下優(yōu)化其內(nèi)容，提供可以提升績(jī)效但不包含專門績(jī)效報(bào)告的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)

第一，將公眾和其他信息需求者納入預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)的視野。前文已將績(jī)效信息的使用者分為外部使用者和內(nèi)部使用者，其中內(nèi)部使用者在信息的獲取上處于優(yōu)勢(shì)地位，他們的信息獲取渠道眾多，因此對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的依賴程度較低。相比而言，公眾和其他信息需求者因?yàn)楦叨确稚ⅲ约罢c公眾間的管理與被管理關(guān)系，使得公眾和其他信息需求者在信息的獲取上往往處于劣勢(shì)地位，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的依賴程度較高。而政府財(cái)務(wù)報(bào)告成為他們能從公開途徑獲取的為數(shù)不多的廉價(jià)信息源之一。因此，我國現(xiàn)階段應(yīng)將公眾和其他信息需求者納入預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)的視野，并著重考慮他們的信息需求。

第二，適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，提供可以提升績(jī)效但不包含專門績(jī)效報(bào)告的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)。為了最大限度地反映政府資產(chǎn)、負(fù)債及營運(yùn)成本，滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)的需要，近期的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)需要在政府資產(chǎn)、負(fù)債以及成本的披露等方面適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以優(yōu)化其內(nèi)容，提供可以提升績(jī)效但不包含專門績(jī)效報(bào)告的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)。

（二）從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，應(yīng)該擴(kuò)展預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)的邊界，提供包含專門績(jī)效報(bào)告的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)

第一，整合并改造現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)。在資產(chǎn)負(fù)債類賬戶引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以優(yōu)化現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)，以在一定程度上滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需要。但長(zhǎng)此以往，又會(huì)影響預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)的預(yù)算管理功能。因此，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，可以借鑒西方國家的經(jīng)驗(yàn)，在將現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)改造為由預(yù)算會(huì)計(jì)(基于收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ))與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(基于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ))構(gòu)成的“雙基礎(chǔ)”政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，整合現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)，將其改造成由預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告(基于收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ))與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告(基于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ))構(gòu)成的“雙基礎(chǔ)”政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。這樣，基于收付實(shí)現(xiàn)制的政府預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告可以基本滿足預(yù)算管理功能的需要，而基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告可以在一定程度上滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)的需要。

第二，擴(kuò)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的邊界，提供包含專門績(jī)效報(bào)告的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。整合預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)，構(gòu)建“雙基礎(chǔ)”政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)可以協(xié)調(diào)好權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的關(guān)系，但并沒有提供專門的績(jī)效報(bào)告，還不能完全滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求。為此，還需擴(kuò)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的邊界，以提供包含專門績(jī)效報(bào)告的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。從國外的實(shí)踐來看，他們一般是在原有財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)上增加專門反映政府績(jī)效的報(bào)表。如澳大利亞的所有政府部門被要求在年度報(bào)告中增加財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)總表專門披露績(jī)效信息，英國政府各部門通過聯(lián)合在線系統(tǒng)定期向財(cái)政部發(fā)送基于預(yù)算的專門績(jī)效報(bào)告，美國則要求在財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上同時(shí)增加財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)總表與業(yè)績(jī)分析表。[9]

借鑒西方國家的經(jīng)驗(yàn)，我國可以考慮在將預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)改造為通用目的②“雙基礎(chǔ)”政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，增加專門反映政府績(jī)效的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)總表和產(chǎn)出與業(yè)績(jī)分析表，以構(gòu)建包含專門績(jī)效報(bào)告的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。其中，財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)總表主要提供政府部門在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)營運(yùn)結(jié)果的信息，包括所有已確認(rèn)的收入與費(fèi)用的詳細(xì)內(nèi)容（如表1）；產(chǎn)出與業(yè)績(jī)分析表主要是對(duì)政府政策、目標(biāo)、職能的履行和實(shí)現(xiàn)情況的績(jī)效說明，并提供相關(guān)的資源耗費(fèi)狀況（如表2）。[10]

表1 財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)總表③

表2 產(chǎn)出與業(yè)績(jī)分析表④

注 釋：

①SEA指的是服務(wù)投入和產(chǎn)出，服務(wù)投入是指政府為提供服務(wù)而消耗的成本和資源，服務(wù)產(chǎn)出指的是政府關(guān)于項(xiàng)目的產(chǎn)量和結(jié)果方面的績(jī)效。

②根據(jù)《國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào) 財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》的規(guī)定，一套完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系包括：財(cái)務(wù)狀況表（又稱為資產(chǎn)負(fù)債表）；財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表（又稱為運(yùn)營表、收入與費(fèi)用表、收益表等）；凈資產(chǎn)/權(quán)益變動(dòng)表；現(xiàn)金流量表；會(huì)計(jì)政策和財(cái)務(wù)報(bào)表附注。

③財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)總表的每一項(xiàng)費(fèi)用可根據(jù)政府收支分類體系和部門預(yù)算的要求，按照部門職能進(jìn)行初步劃分。并且，由于部門職能的實(shí)現(xiàn)對(duì)應(yīng)著各項(xiàng)“產(chǎn)出”，這些產(chǎn)出都直接或間接地為實(shí)現(xiàn)部門職能做出貢獻(xiàn)。而產(chǎn)出下又相應(yīng)設(shè)置了多個(gè)具體的“活動(dòng)”和“項(xiàng)目”， “活動(dòng)”和“項(xiàng)目”描述了一系列為實(shí)現(xiàn)產(chǎn)出而制定的可操作計(jì)劃，也直觀地反映了支出的去向和用途。支出可以此為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步細(xì)分，更具體地反映支出的去向和用途，形成財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表。

④產(chǎn)出與業(yè)績(jī)分析表中的“產(chǎn)出”，記錄和反映政府支出項(xiàng)目的直接結(jié)果，從數(shù)量、質(zhì)量、時(shí)間期限、影響四個(gè)方面來進(jìn)行說明；“成本”是指實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)“產(chǎn)出”所對(duì)應(yīng)的總成本、子“產(chǎn)出”的分項(xiàng)成本和單位成本；“比較和分析”是指以一定的績(jī)效目標(biāo)為導(dǎo)向，以預(yù)先確定的績(jī)效指標(biāo)為基準(zhǔn)，來衡量、分析相關(guān)目標(biāo)的完成情況，進(jìn)而評(píng)判政府的產(chǎn)出績(jī)效。

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