李 艷

企業(yè)取得的各項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定準(zhǔn)確地進(jìn)行期末計(jì)價(jià)，在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失并計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

一、存貨的定義

存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。

二、存貨的期末計(jì)量

（一）期末計(jì)量原則：資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本（取得時(shí)的成本）與可變現(xiàn)凈值（存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額）孰低計(jì)量。當(dāng)成本＜可變現(xiàn)凈值時(shí)，按成本計(jì)量，當(dāng)成本＞可變現(xiàn)凈值時(shí)，按兩者差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）存貨發(fā)生跌價(jià)的判斷：（1）市價(jià)持續(xù)下跌，并在可預(yù)見的未來(lái)無(wú)回升的希望；（2）企業(yè)使用該原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格；（3）企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫(kù)存已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，并且該庫(kù)存的市價(jià)又低于其成本；（4）因消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市價(jià)逐漸下跌；（5）其他情形。

（三）存貨可變現(xiàn)凈值的確定：應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。其最關(guān)鍵的問(wèn)題是確定其估計(jì)售價(jià)。

1.為執(zhí)行銷售合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。

①如果企業(yè)與購(gòu)買方簽訂了銷售合同，并且銷售合同訂購(gòu)的數(shù)量等于企業(yè)持有存貨的數(shù)量，在這種情況下，在確定與該項(xiàng)銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以銷售合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。

例1：2009年8月1日，甲乙兩公司簽訂一份不可撤銷銷售合同約定，2010年1月18日，甲公司按31萬(wàn)元/臺(tái)的價(jià)格向乙公司提供機(jī)床10臺(tái)。2009年12月31日，甲公司機(jī)床的賬面數(shù)量為10臺(tái)，成本為28萬(wàn)元/臺(tái)。2009年12月31日機(jī)床市場(chǎng)價(jià)為30萬(wàn)元/臺(tái)（不考慮稅費(fèi)因素）。試計(jì)算甲公司機(jī)床2009年12月31日可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)為：31萬(wàn)元/臺(tái)×10臺(tái)=310萬(wàn)元。

②如果企業(yè)持有的存貨數(shù)量多于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以商品的市場(chǎng)售價(jià)作為計(jì)算基礎(chǔ)。

例2：接例1，如果銷售合同約定機(jī)床數(shù)量為8臺(tái)，而甲公司庫(kù)存機(jī)床為10臺(tái)，其他條件不變，甲公司機(jī)床2009年12月31日可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)應(yīng)為：

③如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量，實(shí)際持有與該銷售合同相關(guān)的存貨應(yīng)以銷售合同所規(guī)定的價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。如果該合同為虧損合同，還應(yīng)同時(shí)按《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

④沒(méi)有銷售合同約定的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的市場(chǎng)售價(jià)作為計(jì)算基礎(chǔ)。

例3：2009年12月月31日，甲公司機(jī)床賬面數(shù)量為10臺(tái)，成本為28萬(wàn)元/臺(tái)。2009年12月31日，該機(jī)床市場(chǎng)銷售價(jià)格為30萬(wàn)元/臺(tái)，預(yù)計(jì)發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)和銷售費(fèi)用為1萬(wàn)元/臺(tái)。甲公司機(jī)床2009年12月31日可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)為：30萬(wàn)元/臺(tái)×10臺(tái)-1萬(wàn)元/臺(tái)×10臺(tái)=290萬(wàn)元。

2.企業(yè)為生產(chǎn)而持有的存貨可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)。

①如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本，則該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。

例4：2009年12月31日，甲公司庫(kù)存A材料賬面成本為300萬(wàn)元，市場(chǎng)售價(jià)為280萬(wàn)元（不考慮其他費(fèi)用），如果用A材料生產(chǎn)的產(chǎn)品X型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值高于成本。

分析：雖然2009年12月31日，A材料的賬面成本300萬(wàn)元＞市場(chǎng)售價(jià)280萬(wàn)元，但是用其生產(chǎn)的產(chǎn)品X型機(jī)器可變現(xiàn)凈值＞成本，所以A材料在2009年12月31日的可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)仍為300萬(wàn)元。

②如果材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

例5：2009年12月31日，甲公司庫(kù)存B材料的賬面成本為120萬(wàn)元，單位成本1.2萬(wàn)元/件，數(shù)量100件，可用于生產(chǎn)100臺(tái)Y型機(jī)器。B材料的市場(chǎng)售價(jià)為1.1萬(wàn)元/件（不考慮其他因素），Y型機(jī)器的市場(chǎng)售價(jià)由3萬(wàn)元/臺(tái)降為2.7萬(wàn)元/臺(tái)，但生產(chǎn)成本仍為2.8萬(wàn)元/臺(tái)，將B材料加工成Z機(jī)器尚需投入1.6萬(wàn)元/臺(tái)，估計(jì)發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)等0.1萬(wàn)元/臺(tái)。試計(jì)算B材料的可變現(xiàn)凈值是多少？

分析：因?yàn)閅型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值=2.7×100-0.1×100=260萬(wàn)元＜成本280萬(wàn)元(2.8×100)，所以B材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

B材料的可變現(xiàn)凈值=2.7×100-1.6×100-0.1×100=100萬(wàn)元＜成本120萬(wàn)元。

3.存貨可變現(xiàn)凈值為零的情形：已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨；已過(guò)期且無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；生產(chǎn)中已不再使用且無(wú)使用價(jià)值的存貨等。

三、計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方法

（一）對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類別分別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；

（二）與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

四、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)出的處理

企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，對(duì)于已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)將該售出存貨對(duì)應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備沖減當(dāng)期的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、生產(chǎn)成本等；對(duì)于因債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)當(dāng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，同類存貨中部分存貨已經(jīng)銷售或用于債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)原存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

五、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

（一）資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

（二）如果以前減記存貨價(jià)值的因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

例6：2007年12月31日，甲公司A材料的賬面成本為15萬(wàn)元，由于A材料市價(jià)下跌，導(dǎo)致由A材料產(chǎn)生的H型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值低于其成本。A材料的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為12萬(wàn)元，由此計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備3萬(wàn)元。

假定：（1）2008年6月30日，A材料的賬面成本為15萬(wàn)元，由于A材料市價(jià)有所上升，使得A材料的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值變?yōu)?2.5萬(wàn)元。

1.應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為2.5萬(wàn)元（15-2.5），則當(dāng)期應(yīng)沖減已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備0.5萬(wàn)元（3-2.5）。賬務(wù)處理為：

2.2008 年12月31日，A材料的賬面成本為15萬(wàn)元，由于A材料市價(jià)進(jìn)一步上升，預(yù)計(jì)A材料的可變現(xiàn)凈值為15.2萬(wàn)元。

應(yīng)將對(duì)A材料已計(jì)提的“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”余額沖減至零為限。賬務(wù)處理為：