李素滿
無形資產的會計計量是指在一定的計量尺度下,運用特定的計量單位,選擇合理的計量屬性,對無形資產的經濟事項予以確定應記錄金額的會計過程。而無形式資產的計量屬性則是指所計量無形資產的某一特征或某一外在表現(xiàn)形式?!缎缕髽I(yè)會計準則》正式引入了五種計量屬性,即歷史成本、重置成本、可實現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。不同的計量屬性,會使相同的無形資產項目表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量,使會計信息反映的財務成果和經營狀況建立在不同的計量基礎上,從而產生不同的會計信息決策效用。因此,如何選擇合理的無形資產計量屬性,形成能夠達到會計目標的計量模式,是會計工作所面臨的一個重要研究方向。
無形資產的初始計量是指確定無形資產的取得成本。《新企業(yè)會計準則》明確規(guī)定:無形資產應當按照成本進行初始計量。由此可知,在對無形資產進行初始計量時,所采用的基本計量屬性為歷史成本。對于企業(yè)外購的無形資產,其取得成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出。無形資產以歷史成本計價,首先要求必須以實際發(fā)生的經濟業(yè)務及證明經濟業(yè)務發(fā)生的合法憑證為依據(jù),如實反映財務狀況和經營成果,做到內容真實、數(shù)字準確、資料可靠,以保持會計數(shù)據(jù)的客觀性,防止主觀任意修改數(shù)據(jù),有利保護企業(yè)財產安全和國家的稅收利益。其次是便于考核企業(yè)管理人員的會計責任履行情況。歷史成本計價是基于實際發(fā)生的經濟業(yè)務,而不是可能發(fā)生的經濟業(yè)務,每項記錄均以原始憑證為依據(jù)。因而,它對所提供無形資產會計信息的客觀性方面提供了強有力的保證。
1.現(xiàn)值計量的運用。對于具有融資性質的購入無形資產。在購買無形資產時,如果購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,此時無形資產的成本不能以購買價款確定,而是以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。無形資產購買價款的現(xiàn)值,應當按照實際支付的購買價款選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的金額加以確定。在會計實務中,對現(xiàn)值計量模式的運用,要求把握好以下前提條件:一是無形資產的未來預期收益可以預測并可以用貨幣衡量;二是無形資產獲得預期收益所承擔的風險也可以預測并可以用貨幣衡量;三是無形資產預期獲利年限可以預測,才能增強無形資產計量的準確性和可靠性。
2.公允價值計量的運用。公允價值計量模式,是指以市場價值即熟悉情況的當事人在公平交易中自愿據(jù)以進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~,作為資產和負債的計量基礎的會計模式。從計量屬性角度看,公允價值在某種程度上代表著財務會計的發(fā)展方向。在資產的初始計量中,自愿交易的雙方在公開市場上所支付或收到的現(xiàn)金或其等價物就代表公允價值。在新準則中,規(guī)定了公允價值的確定原則:一是如果該資產存在活躍市場,則該資產的市價即為其公允價值;二是如果該資產不存在活躍市場,但與該資產類似的資產存在活躍市場,則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價確定;三是如果該資產和與該資產類似的資產均不存在活躍市場,則該資產的公允價值可按其所能產生的未來現(xiàn)金流量以適當?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。對于無形資產計量而言,一般不滿足上述前兩個原則,則多數(shù)情況下符合第三個原則,即可采用以公允價值為目標來確定其入賬價值。
1.成本基礎。后續(xù)計量的成本基礎即重置成本,是參照現(xiàn)時價格自創(chuàng)或購入相同功能全新的資產所需要的完全重置成本,扣除應扣損耗后的成本。應扣損耗包括實體性貶值、功能性貶值和經濟性貶值。其中,實體性貶值是指資產使用過程實體性陳舊引起的貶值,可用成新率表示;功能性貶值是指由于新技術的出現(xiàn)而導致資產利用不足,資產價值部分或全部得不到實現(xiàn)造成的貶值,可用無形資產實際利用程度占原設計的比例表示;經濟性貶值是指由于貨幣經濟價值的變化,功能重置所形成的投入成本差異,可用某項主要投入的現(xiàn)行價值與重置價值之比表示。重置成本符合傳統(tǒng)會計觀念,是我國無形資產估價中主要的計量方法。
2.市價基礎。市價又稱為變現(xiàn)價格,是指資產在公開市場上的銷售價格。具體做法是通過市場選擇與計量對象相同或相似的無形資產作為參照對象,以其成效價格為基準,根據(jù)具體交易條件調整確定無形資產的價值。變現(xiàn)價格可彌補重置成本市場相關性差的缺陷,因而適用于一些諸如服裝等市場許可證、特許權應用普遍的行業(yè)。
3.經濟基礎。是將無形資產剩余壽命周期內的預期未來收益,按一定的貼現(xiàn)率折為現(xiàn)值,以此確定無形資產的價值。這種從產出角度衡量價值的方法被稱為現(xiàn)值法?,F(xiàn)值法關注資產的未來獲利能力,符合無形資產的本質特征。
1.增量收益貼現(xiàn)法。在這種方法下,無形資產的持有的終極目的是為了獲取超額收益,故其計量的實質就是未來超額收益能力的衡量。理論上,無形資產的超額收益應體現(xiàn)為企業(yè)擁有的無形資產前后的收益差額,但考慮到現(xiàn)實數(shù)據(jù)的可得性,該指標可采用企業(yè)未來各期預期凈收益與行業(yè)平均利潤之差表示。
2.產出價值計價法。無形資產的使用,是抽象勞動的潛在價值進一步釋放和體現(xiàn)過程。其在與生產相結合的使用過程中,產生一種遠大于其預付價值量的擴張能力,從而因生產和經營新的產品、系列產品、優(yōu)質品牌產品、具有壟斷力量的產品,帶來超額利潤。無形資產內在的經濟價值在于為企業(yè)能夠帶來的未來經濟利益,以產出價值進行計價才能反映無形資產內在價值的實質。
3.增量現(xiàn)金流量貼現(xiàn)法。就是把企業(yè)無形資產未來特定期間內的預期現(xiàn)金流量還原為當前現(xiàn)值。在使用該方法對無形資產計量前要先對現(xiàn)金流量做出合理的預測。在計量中需考慮影響無形資產未來獲利能力的各種因素,客觀、公正地對企業(yè)未來現(xiàn)金流做出合理預測。另外,要選擇合適的折現(xiàn)率。當企業(yè)未來收益的風險較高時,折現(xiàn)率也應較高,當未來收益的風險較低時,折現(xiàn)率也應較低?,F(xiàn)金流量貼現(xiàn)法作為評估無形資產內在價值的科學方法更適合并評估的特點,能通過各種假設,反映企業(yè)管理層的管理水平和經驗。
1.以歷史成本計量可靠性較強。以歷史成本原則計量無形資產時,所有直接或間接可歸入無形資產的歷史成本都應計入無形資產的價值,以企業(yè)各期實際的投入之和作為無形資產的賬面價值。因為歷史成本比較客觀,資料容易取得,且具有可驗證性,與其他計量屬性相比,較少估計,故歷史成本原則具有較強的可靠性和可操作性,但缺乏相關性是歷史成本原則的重要缺陷。另外,用歷史成本計量往往使無形資產賬面價值失去可比性。無形資產由于受市場和時間的影響,以歷史成本原則計量時,會計信息的相關性會更弱,甚至使會計信息失去意義。
2.以公允價值計量相關性較強。與歷史成本原則比較,公允價值由于基于市場信息而產生,具有較強的相關性,但公允價值的可靠性卻是其致命的弱點,因為公允價值的定義存在局限性,只有在簡單市場條件下,這樣的定義才可以成立,而在復雜市場條件下,有時公允價值無法計量,存在著估計的問題。從而違背了對會計主體經濟活動進行準確反映和披露的會計職能。
3.無形資產價值計量時相關性和可靠性的權衡。無形資產價值的計量應當在充分考慮相關性和可靠性的基礎上進行。在我國目前的會計環(huán)境下,仍應側重于可靠性,但應在可靠性的基礎上,使無形資產的賬面價值與其實際價值盡可能地接近,即考慮相關性問題。在綜合考慮無形資產的特點和我國的實際情況后,我國采取了歷史成本與公允價值相接合的混合計量模式,從而一方面可以反映無形資產特性,另一方面又兼有歷史成本計量與公允價值計量的優(yōu)點。
無形資產是一個發(fā)展中的概念,無形資產所包含的內容并不是固定不變的,而是隨著經濟、科技的發(fā)展及知識管理能力的變化改變,因此應將無形資產根據(jù)其種類和性質重新細分,將無形資產的核算內容分為四大類:一是邊緣無形資產,即土地使用權;二是經典無形資產,即現(xiàn)行會計核算體系中的知識產權類無形資產;三是組合無形資產,即商譽;四是智力資本,即企業(yè)的人力資源。針對以上四類無形資產的不同特征,應分門別類逐一選擇相應的會計計量屬性。比如作為邊緣無形資產的土地使用權,因其一旦投入使用,其價值就轉變?yōu)楣潭ㄙY產成本,其表現(xiàn)形態(tài)更類似于固定資產,故其初始計量和后繼計量,應按固定資產的會計處理方進行處理,這樣更為妥當。再比如智力資本,其分解為可計量的現(xiàn)在價值和不可計量的潛在價值兩部分,故應采用定量計量和定性描述相結合的方法,更準確地反映出未來智力資本會計的發(fā)展方向。
在我國現(xiàn)行會計模式所依存的會計環(huán)境下,對于無形資產的計量,任何一種會計計量屬性都不是具有完全絕對的、排他性的優(yōu)勢。當經濟環(huán)境處于相對平穩(wěn)的時期,而且物價變動幅度和頻率不是太大的時候,由于歷史成本的可驗證性和客觀性,可以將其作為無形資產計量的主要計量屬性。而當企業(yè)投資者將重點放在產出視角,則應強調與該項目關聯(lián)的會計信息的相關性,即及時性和預測性,而不僅僅是可靠性一個方面,則可采用重置成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值等等會計計量屬性。因此,在相當長的一段時間內,仍然需要綜合運用各種會計計量屬性。