李 冰

(湖南大眾傳媒職業(yè)技術(shù)學(xué)院 財(cái)務(wù)處，湖南 長(zhǎng)沙 410100)

為了在高等學(xué)校貫徹執(zhí)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，財(cái)政部、教育部結(jié)合高等學(xué)校的實(shí)際情況，聯(lián)合制定了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》，從1998年1月1日起開始試行。這是我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度的一項(xiàng)重大改革，對(duì)規(guī)范高校會(huì)計(jì)行為、提高理財(cái)水平、促進(jìn)高校事業(yè)的發(fā)展起到了重要作用。但面對(duì)高校資金來源多元化、資金運(yùn)用多方位、校舍規(guī)模不斷擴(kuò)大、土地使用權(quán)的購(gòu)買、教育培養(yǎng)成本核算要求等情況，高校現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度已經(jīng)無法滿足高校財(cái)務(wù)管理的需要，亟待改進(jìn)。

一、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)問題

必須看到，現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在不足。根據(jù)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，高校會(huì)計(jì)核算除經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)外，一般采用收付實(shí)現(xiàn)制。但以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算制存在很多缺陷：一方面不能滿足高校成本管理的需要，不能真實(shí)、全面地反映高校財(cái)務(wù)收支及資產(chǎn)狀況，容易形成財(cái)務(wù)漏洞；另一方面很難公正、合理地確定一個(gè)會(huì)計(jì)期間的收入與費(fèi)用。主要表現(xiàn)在：一是收付實(shí)現(xiàn)制下不能如實(shí)反映收入。在現(xiàn)行核算制下，依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則，對(duì)于學(xué)費(fèi)收入只將已收部分作為收入處理，而應(yīng)收未收部分不予反映，這樣既不能準(zhǔn)確核算高校應(yīng)收的學(xué)費(fèi)規(guī)模，也不利于學(xué)費(fèi)催繳，極易造成學(xué)費(fèi)流失。另外，高校附屬單位按有關(guān)合同應(yīng)上繳的款項(xiàng)，經(jīng)營(yíng)單位已按權(quán)責(zé)發(fā)生制列入了當(dāng)期的負(fù)債，而高校按照收付實(shí)現(xiàn)制則未列為當(dāng)期學(xué)校債權(quán)資產(chǎn)，造成雙方會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱。二是收付實(shí)現(xiàn)制下不能如實(shí)反映當(dāng)期費(fèi)用及債權(quán)債務(wù)。收付實(shí)現(xiàn)制下的財(cái)務(wù)支出只包括現(xiàn)金實(shí)際支付部分，對(duì)己發(fā)生而未付款的費(fèi)用則不予反映，導(dǎo)致當(dāng)期費(fèi)用不實(shí)；同時(shí)，高校負(fù)債和一些隱性債務(wù)也沒有反映，不利于防范未來的的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于以上問題，可以部分地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制下的不足。根據(jù)高校業(yè)務(wù)特點(diǎn)，借鑒國(guó)外高校發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，高校在實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的同時(shí)，根據(jù)內(nèi)部核算和管理需要，可以部分地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的不足。也就是說，高校在會(huì)計(jì)核算時(shí)，原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)收入、費(fèi)用、成本進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量，對(duì)外提供更真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息，如學(xué)費(fèi)收入、利息支出、投資收益等，均運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制予以確認(rèn)，而對(duì)其他收入和業(yè)務(wù)支出，如財(cái)政撥款、捐贈(zèng)收入、工資支出、一般業(yè)務(wù)支出等，則使用收付實(shí)現(xiàn)制比較合適。運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)，還可對(duì)高校工程款、設(shè)備款等大額款項(xiàng)采用分期付款業(yè)務(wù)作如下處理：業(yè)務(wù)在發(fā)生時(shí)按總金額借記支出(或資產(chǎn))類科目，將應(yīng)付金額貸記“應(yīng)付及暫存款”，在實(shí)際支付款項(xiàng)時(shí)借記“應(yīng)付及暫存款”，貸記“銀行存款”，這樣就能真實(shí)地反映學(xué)校資產(chǎn)和負(fù)債情況。

二、固定資產(chǎn)核算問題

目前，高校固定資產(chǎn)賬面價(jià)值存在嚴(yán)重背離實(shí)際價(jià)值的狀況。因?yàn)椋允崭秾?shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備，固定資產(chǎn)在報(bào)廢前始終以原值體現(xiàn)在賬面上，直到報(bào)廢時(shí)才一次性減去固定資產(chǎn)原值，從而導(dǎo)致學(xué)校固定資產(chǎn)賬面價(jià)值嚴(yán)重背離實(shí)際價(jià)值的狀況。

針對(duì)以上狀況，在高校財(cái)務(wù)管理中，應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊及減值準(zhǔn)備，以準(zhǔn)確反映固定資產(chǎn)狀況。在這個(gè)問題上，可借鑒現(xiàn)行企業(yè)單位固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算制度，取消“固定基金”和“專用基金——修購(gòu)基金”科目，增設(shè)“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。高?？筛鶕?jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、發(fā)展?fàn)顩r及其它因素，建立固定資產(chǎn)折舊制度，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法，如平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，如需要變更，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明。購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，不必按資金來源列支，可直接借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等資產(chǎn)類科目。計(jì)提折舊時(shí)，借記“有關(guān)支出——折舊費(fèi)”，貸記“累計(jì)折舊”科目；年度終了，對(duì)可能發(fā)生的固定資產(chǎn)損失計(jì)提減值準(zhǔn)備。借記有關(guān)支出類科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。在資產(chǎn)負(fù)債表中， “累計(jì)折舊”與“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”均作為固定資產(chǎn)的減項(xiàng)單獨(dú)列示，并應(yīng)增列“固定資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目，以反映固定資產(chǎn)在扣除“累計(jì)折舊”后的余額。這樣，可使資產(chǎn)負(fù)債表真實(shí)地反映高校資產(chǎn)、凈資產(chǎn)情況，使收支表真實(shí)反映結(jié)余情況，便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者利用真實(shí)的會(huì)計(jì)信息做出正確的決策。

三、會(huì)計(jì)報(bào)表體系問題

這方面問題主要是會(huì)計(jì)報(bào)表體系不完善，信息披露不全面，不能真實(shí)反映學(xué)校財(cái)務(wù)狀況?，F(xiàn)行高校財(cái)務(wù)報(bào)告主要包括：資產(chǎn)負(fù)債表、收支情況表、專用基金變動(dòng)情況表等，沒有要求編制現(xiàn)金流量表。事實(shí)上，現(xiàn)金流對(duì)高校來說更加重要，現(xiàn)金流量表能反映高校在某個(gè)時(shí)期內(nèi)的現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出，即現(xiàn)金的來源和使用，它能說明現(xiàn)金余額發(fā)生變化的原因，是高校重大決策所需的重要信息，而這個(gè)信息是不能從其它會(huì)計(jì)報(bào)表中獲取的。此外，高校財(cái)務(wù)制度對(duì)會(huì)計(jì)信息披露方面的要求也比較籠統(tǒng)，大部分高校披露的會(huì)計(jì)信息比較粗淺，有些重要信息甚至沒有披露，不利于會(huì)計(jì)信息的閱讀、理解，也會(huì)影響學(xué)校管理層的決策。

解決以上問題的辦法是編制現(xiàn)金流量表。現(xiàn)金流量表是反映一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)有關(guān)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的會(huì)計(jì)報(bào)表。由于目前高校會(huì)計(jì)制度的約束，高校編制的收入支出表不可能反映現(xiàn)金收支的實(shí)際情況和資金運(yùn)動(dòng)狀態(tài)。因此，編制現(xiàn)金流量表必不可少。

四、教育成本核算問題

目前，高校沒有成本核算意識(shí)和要求，無法適應(yīng)高校財(cái)務(wù)管理的需要。成本核算是傳統(tǒng)企業(yè)會(huì)計(jì)的命題，高校作為非營(yíng)利性組織，似乎不需要計(jì)算成本和利潤(rùn)。高校一般比較注重社會(huì)效益，對(duì)資金投入往往只講支出多少，不計(jì)成本，不講經(jīng)濟(jì)效益；高校內(nèi)部也沒有核算教育成本的內(nèi)在要求。同時(shí)，高校也缺少教育成本核算的基礎(chǔ)。在現(xiàn)行高校管理體制下，高校實(shí)際上并不是真正獨(dú)立的辦學(xué)實(shí)體，法人地位不明確。辦學(xué)經(jīng)費(fèi)幾乎全靠國(guó)家，招生規(guī)模、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等都由國(guó)家定，基本上處于國(guó)家行政附屬物的地位；另一方面，高?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算制度設(shè)計(jì)時(shí)，根本沒有考慮教育成本核算的需要，因此無法通過會(huì)計(jì)核算資料或會(huì)計(jì)報(bào)表直接提供有效的教育成本信息?？梢哉f，我國(guó)高校教育成本核算外無壓力、內(nèi)無動(dòng)力。

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和高等教育體制改革的不斷深入，現(xiàn)今的高校面臨著前所未有的激烈競(jìng)爭(zhēng)和巨大的資金壓力，與企業(yè)有著越來越多的相似點(diǎn)，同樣需要開源節(jié)流，同樣需要注重管理。二者的區(qū)別在于高校的終端產(chǎn)品是人力資源而非物質(zhì)資源。高校要想在競(jìng)爭(zhēng)中取勝，必須同企業(yè)一樣重視經(jīng)濟(jì)效益，采取既經(jīng)濟(jì)又有效的辦法培養(yǎng)出高質(zhì)量、適應(yīng)社會(huì)需求的“人才”，實(shí)現(xiàn)“人才”的經(jīng)濟(jì)效用最大化。涉及財(cái)務(wù)方面，就是“人才”成本核算問題。同時(shí)，教育成本核算也是政府及教育主管部門科學(xué)核定政府撥款，有效實(shí)行宏觀調(diào)控，合理制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)。所以，不進(jìn)行教育成本核算，就無法將經(jīng)濟(jì)資源投入與相關(guān)產(chǎn)出相匹配，無法滿足財(cái)務(wù)管理的要求。

為適應(yīng)我國(guó)預(yù)算管理體制改革和高校教育成本核算的要求，高校應(yīng)建立適合教育成本核算的方法。高校雖是非營(yíng)利性組織，不以盈利為目的，和企業(yè)目標(biāo)有著重要區(qū)別，但為了持續(xù)健康發(fā)展，高校同樣應(yīng)注重提高資金使用效率，減少教育資源浪費(fèi)；高校應(yīng)引入企業(yè)成本核算做法，成為成本核算的主體，時(shí)刻意識(shí)到教育成本核算的重要意義。

高校在實(shí)行教育成本核算時(shí)，首先要確定教育成本核算對(duì)象，即以合格學(xué)生作為成本核算對(duì)象。其難點(diǎn)在于合格學(xué)生標(biāo)準(zhǔn)的確定和計(jì)算；其次，要確定教育成本核算項(xiàng)目，可按標(biāo)準(zhǔn)成本項(xiàng)目設(shè)置培養(yǎng)合格學(xué)生的成本項(xiàng)目；再者，要計(jì)算培養(yǎng)合格學(xué)生的總成本和人均教育成本，把培養(yǎng)效用最大化和人均教育成本最小化作為高校財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。

高校教育成本核算方法可借鑒企業(yè)制造成本法，即將高校為開展教學(xué)業(yè)務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)直接支出，包括直接工資、直接材料、固定資產(chǎn)折舊及其他直接支出，直接計(jì)入人才培養(yǎng)成本；發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用也分別計(jì)入人才培養(yǎng)成本，期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。

在進(jìn)行成本核算時(shí)，要?jiǎng)澢迥男?yīng)當(dāng)計(jì)入成本、哪些不應(yīng)當(dāng)計(jì)入成本的界限。高校教育成本一般應(yīng)當(dāng)包括：為開展教學(xué)業(yè)務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)直接支出，包括直接工資、直接材料、固定資產(chǎn)折舊及其他直接支出。按國(guó)家規(guī)定，從學(xué)費(fèi)收入中提取的學(xué)生獎(jiǎng)、貸、助等資助性質(zhì)的基金，與教學(xué)活動(dòng)無直接關(guān)系，不應(yīng)計(jì)入教育成本，應(yīng)從學(xué)費(fèi)收入中扣除；純粹的科研活動(dòng)支出與教學(xué)活動(dòng)無關(guān)，也不應(yīng)計(jì)入教育成本，應(yīng)單獨(dú)核算科研成本和效益；后勤服務(wù)未剝離學(xué)校的應(yīng)進(jìn)行獨(dú)立核算，不進(jìn)入教育成本；基建支出要按用途區(qū)分，基建支出所形成的固定資產(chǎn)如果是用于教學(xué)和管理的，則在形成固定資產(chǎn)并交付使用時(shí)，按使用年限等折舊法計(jì)算折舊進(jìn)入教育成本，其他基建支出如學(xué)生住宅等不應(yīng)進(jìn)入教育成本；離退休人員不再?gòu)氖陆虒W(xué)活動(dòng)，其工資和其他費(fèi)用，不應(yīng)計(jì)入成本。

要注意準(zhǔn)確劃定教育收入。只有準(zhǔn)確劃定教育收入，才能準(zhǔn)確核定教育成本。高校教育收入主要包括：政府財(cái)政撥款中的教育事業(yè)費(fèi)撥款，學(xué)生所交學(xué)費(fèi)扣除用于學(xué)生的獎(jiǎng)、貸、助學(xué)金后的收入，企事業(yè)單位委托培養(yǎng)費(fèi)等。要注意準(zhǔn)確界定納入教育收入的資金范圍，同教育活動(dòng)無關(guān)的資金不能納入教育收入。例如，純粹的科研活動(dòng)產(chǎn)生的收入，應(yīng)與科研活動(dòng)支出一起計(jì)算效益，不列入教育收入；學(xué)校校辦產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)補(bǔ)充教學(xué)支出，其支出構(gòu)成生產(chǎn)成本，但上繳利潤(rùn)收入不是產(chǎn)生于教育領(lǐng)域的，不能劃入教育收入，應(yīng)列入投資收益或營(yíng)業(yè)外收入；社會(huì)集團(tuán)、海外僑胞對(duì)高校的捐贈(zèng)款，因與高校教育活動(dòng)沒有直接聯(lián)系，也不計(jì)入教育收入。

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