何 侃

(南京大學(xué)法學(xué)院,江蘇南京210093)

新《增值稅暫行條例》實(shí)施問題與法律對策分析

何 侃

(南京大學(xué)法學(xué)院,江蘇南京210093)

由于過渡性優(yōu)惠政策體系的缺位,2009年1月1日實(shí)施的新《增值稅暫行條例》在施行過程中產(chǎn)生了與稅收公平、稅收效率和稅收中性原則相違背的各種問題。對此,應(yīng)當(dāng)以制定轉(zhuǎn)型改革過渡期法律政策體系、建立協(xié)稅護(hù)稅系統(tǒng)和完善投資主體的產(chǎn)權(quán)與權(quán)益約束機(jī)制作為應(yīng)對措施,以保證新《增值稅暫行條例》作用的切實(shí)發(fā)揮和增值稅轉(zhuǎn)型改革在實(shí)踐中的順利推行。

新《增值稅暫行條例》;生產(chǎn)型增值稅;消費(fèi)型增值稅;法律對策

中國1984年正式建立增值稅制度,在1993年底推行稅負(fù)改革時,為了保證財政收入、加強(qiáng)國家宏觀調(diào)控和抑制過度投資,國務(wù)院在當(dāng)時出臺的《中華人民共和國增值稅暫行條例》中,選擇了生產(chǎn)型的增值稅模式。這種生產(chǎn)型增值稅在中國的稅負(fù)制度中存在了多年,雖然保證了財政收入的穩(wěn)定,但也造成了重復(fù)征稅,增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān),抑制了中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此,在2008年金融危機(jī)的背景下,國務(wù)院決定,自2009年1月1日起,實(shí)施新的《增值稅暫行條例》,在全國、全行業(yè)范圍內(nèi)推行將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅的增值稅改革。應(yīng)當(dāng)說,這項新法自實(shí)施以來,在提振內(nèi)需、拉動經(jīng)濟(jì)需求、促進(jìn)企業(yè)技術(shù)更新和配合經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整等方面已經(jīng)初步呈現(xiàn)出了一些積極效果。但是,由于過渡期相關(guān)法律政策的缺位,該法在實(shí)施的過程中也產(chǎn)生了偷稅風(fēng)險增加、外商投資受制和固定資產(chǎn)開發(fā)趨于過熱等問題。以下筆者將結(jié)合立法的現(xiàn)實(shí)狀況,對這些問題的表現(xiàn)及根源進(jìn)行具體分析,在此基礎(chǔ)之上,從經(jīng)濟(jì)法規(guī)制角度入手,提出應(yīng)對這些問題的法律對策。

一、新《增值稅暫行條例》在實(shí)施過程中出現(xiàn)的問題

與新的《企業(yè)所得稅法》頒布后的過渡性優(yōu)惠政策出臺不同,新的《增值稅暫行條例》和實(shí)施細(xì)則在頒行以后,國務(wù)院并沒有進(jìn)行與新法配套的過渡性優(yōu)惠政策梳理、保障制度完善和配套規(guī)制方式構(gòu)建,這使得新條例在操作層面產(chǎn)生了違背稅收公平原則、稅收效率原則和稅收中性原則等大量不規(guī)范行為和負(fù)面問題。主要包括:

(一)過渡性進(jìn)項稅抵扣優(yōu)惠政策的缺位,減小了企業(yè)的偷稅成本,增加了轉(zhuǎn)型中的偷稅風(fēng)險,違背了稅收公平原則

增值稅納稅主體包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種類別。在新《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則中,其對企業(yè)的增值稅優(yōu)惠僅規(guī)定為“自2009年1月1日起,全國所有增值稅一般納稅人新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項稅額可以計算抵扣”一則條款,缺乏對企業(yè)在轉(zhuǎn)型中的過渡性進(jìn)項稅抵扣優(yōu)惠政策,如可抵扣設(shè)備購買時間的緩和、本法實(shí)施前后購買設(shè)備的過渡性抵扣方式等的規(guī)定。這種過渡性進(jìn)項稅優(yōu)惠政策的缺位,直接導(dǎo)致了企業(yè)可以利用該條規(guī)定,在2009年1月1日前后新舊政策交替的階段“渾水摸魚”,將非抵扣項目納入進(jìn)項稅額抵扣的范圍“搭便車”,以實(shí)現(xiàn)偷稅的不法目的。主要包括[1]:企業(yè)將前期購入的固定資產(chǎn)在2009年1月1日以后索取增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣;企業(yè)將非固定資產(chǎn)或非抵扣范圍的固定資產(chǎn)變換形式,以可抵扣固定資產(chǎn)的發(fā)票進(jìn)行抵扣;將其他納稅人如非增值稅應(yīng)稅項目納稅人、小規(guī)模納稅人或增值稅免稅項目納稅人購入的固定資產(chǎn)用作本企業(yè)購入的固定資產(chǎn)進(jìn)行抵扣等。

可見,新《增值稅暫行條例》以后,具有固定資產(chǎn)抵扣資格的企業(yè)偷減增值稅的方式將更加多樣化,違法成本更低,偷稅風(fēng)險大大增加,這對依法納稅的一般納稅人和其他的納稅主體如小規(guī)模納稅人等來說顯然是不公平的,違背了稅收的公平原則。

(二)缺乏對外商優(yōu)惠政策的選擇、統(tǒng)籌與過渡,影響鼓勵類外商投資和非征收增值稅的外商投資,不利于稅收效率的實(shí)現(xiàn)

新《增值稅暫行條例》頒行后,外商進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策被取消[2],這將直接導(dǎo)致《國務(wù)院關(guān)于調(diào)整進(jìn)口設(shè)備稅收政策的通知》(國發(fā)[1997]37號)文件、《海關(guān)總署關(guān)于進(jìn)一步鼓勵外商投資有關(guān)進(jìn)口稅收政策的通知》(署稅[1999]791號)文件和《國家稅務(wù)總局、國家發(fā)展改革委關(guān)于印發(fā)外商投資項目采購國產(chǎn)設(shè)備退稅管理辦法的通知》(國稅發(fā)[2006]111號)的文件中關(guān)于免征進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅優(yōu)惠政策的規(guī)定失效。

對原本享有政策優(yōu)惠的鼓勵類外商投資企業(yè)來說,雖然其購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額也可以抵扣,但是與進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅和采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策相比,企業(yè)在購進(jìn)設(shè)備時,在短期內(nèi)可能會形成一定數(shù)額的待抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額,造成資金占壓而增加財務(wù)成本;而對于非征收增值稅的外商投資項目,如國家鼓勵外商投資的民用機(jī)場項目和外國政府與國際金融組織的貸款項目(醫(yī)院、學(xué)校的建設(shè))等實(shí)行營業(yè)稅的項目來說,其在進(jìn)口設(shè)備和采購國產(chǎn)設(shè)備繳納的增值稅進(jìn)項稅額將無從抵扣,這會大幅度增加這些公益、慈善類項目的投資成本,影響此類外商的投資熱情。以浙江省為例,自實(shí)施增值稅改革以來,浙江省合同利用外商投資已連續(xù)9個月出現(xiàn)負(fù)增長[3]。

新《增值稅暫行條例》施行后,配套措施中并未設(shè)定外商投資優(yōu)惠政策的過渡期,也未對適用增值稅轉(zhuǎn)型改革的外商進(jìn)行區(qū)分,更未對已有的優(yōu)惠政策進(jìn)行選擇與統(tǒng)籌,從而割斷了利用外資政策的連續(xù)性。這會對外商的投資熱情造成影響,不利于中國外向型程度較高省份的經(jīng)濟(jì)發(fā)展,這顯然不符合稅收效率原則中利用稅收調(diào)控促進(jìn)經(jīng)濟(jì)最大程度發(fā)展的目的。

(三)新條例關(guān)于固定資產(chǎn)規(guī)制的過渡性配套政策空白與投資主體約束機(jī)制的缺乏,使得固定資產(chǎn)領(lǐng)域的投資過熱開始出現(xiàn),違背了稅收中性原則

在中國,由于投資主體的產(chǎn)權(quán)和權(quán)益約束機(jī)制的缺乏,各領(lǐng)域本就容易出現(xiàn)重復(fù)投資的非理性投資情況。新《增值稅暫行條例》頒布后,國家出于對各企業(yè)在固定資產(chǎn)領(lǐng)域投資的鼓勵,僅規(guī)定了企業(yè)可抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額,沒有出臺與之配套的規(guī)范固定資產(chǎn)投資的法律措施。這直接使得去年增值稅轉(zhuǎn)型實(shí)施以來,固定資產(chǎn)領(lǐng)域投資過熱的情況初現(xiàn)端倪。以江蘇省為例,在其2009年的年度報告中,全省全年完成全社會固定資產(chǎn)投資18 751.6億元,增長24.5%[4]。其中,常州市新開工項目完成投資190.3億元,同比增長45.3%,高于全社會固定資產(chǎn)投資平均增幅20.2個百分點(diǎn),增速較快,有過熱的趨勢[5]。其中,房地產(chǎn)投資和建筑業(yè)投資出現(xiàn)大幅增長,變相哄抬了土地和房屋價格,極大地增加了消費(fèi)者的購房壓力,顯然使納稅人在承擔(dān)稅收負(fù)擔(dān)之外還增加了其他的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān),不符合稅收中性原則。

二、新《增值稅暫行條例》實(shí)施問題的法律對策研究

針對新條例在實(shí)施過程中存在的上述各種問題,筆者提出了以制定轉(zhuǎn)型過渡期配套政策為主的,分別針對偷稅風(fēng)險防范、外商投資鼓勵和固定資產(chǎn)投資管理的法律規(guī)制方式,主要包括:

(一)制定與新法配套的過渡性進(jìn)項稅抵扣優(yōu)惠政策,建立健全協(xié)稅護(hù)稅系統(tǒng),減少增值稅轉(zhuǎn)型中企業(yè)的偷稅風(fēng)險

首先,針對2009年1月1日前購進(jìn)的固定資產(chǎn)在2009年1月1日以后索取增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣的行為,筆者以為應(yīng)當(dāng)以制定過渡性進(jìn)項稅抵扣的優(yōu)惠政策進(jìn)行抵扣的方式對其進(jìn)行規(guī)制。

1.規(guī)制的意義

表面上看來,由于增值稅轉(zhuǎn)型已正式推行1年,以該形式進(jìn)行偷稅所造成的財政損失已經(jīng)發(fā)生了,其追回和懲罰要在以后的稅務(wù)征收工作中依實(shí)際情況逐步實(shí)現(xiàn),針對已經(jīng)發(fā)生的違法行為構(gòu)建規(guī)制框架并無實(shí)際意義;但事實(shí)上,由于稅收征管中的偷稅問題一直存在,且利用新舊稅收政策交接時段進(jìn)行偷稅的行為尤其嚴(yán)重,因此對此種偷稅行為的規(guī)制進(jìn)行討論,對其他類似行為仍舊具有示范意義;并且,由于制定《增值稅法》等單行稅法已經(jīng)被正式提上日程[6],對新舊稅收政策交接時期的偷稅行為規(guī)制進(jìn)行分析也有利于《增值稅法》頒布前后稅收征管工作的開展。

2.規(guī)制的方法

對此類偷稅行為的規(guī)制,筆者以為可以借鑒《企業(yè)所得稅法》對過渡期優(yōu)惠政策適用企業(yè)以設(shè)立時間為臨界點(diǎn)進(jìn)行區(qū)分的方法,以新《增值稅暫行條例》公布的時間和實(shí)行的時間為不同的分類標(biāo)準(zhǔn),將抵扣的優(yōu)惠適用于不同的企業(yè)。

在《企業(yè)所得稅法》的過渡性政策當(dāng)中,根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》(國發(fā)[2007]39號)文件的通知,2007年3月16日(該法公布之日)以前經(jīng)工商等登記機(jī)關(guān)登記設(shè)立的企業(yè),自2008年1月1日(該法實(shí)行之日)起,原享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè),新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止;而在2007年3月16日之后2008年1月1日之前登記設(shè)立的企業(yè),則在該段時間內(nèi)適用原法的規(guī)定,在2008年1月1日之后適用新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定。這樣,既能保證新法公布前的企業(yè)繼續(xù)在過渡期內(nèi)享有優(yōu)惠政策,又能保證新法公布后的企業(yè)在新法實(shí)行之后按照新法規(guī)定繳納所得稅,使新法在平穩(wěn)過渡的同時,又實(shí)現(xiàn)了稅收的公平。

類推適用上述方法,筆者以為,對在2008年11月5日新的《增值稅暫行條例》公布前購進(jìn)固定資產(chǎn)的企業(yè),其增值稅進(jìn)項稅額不可以抵扣,因為新法尚未為社會和納稅人所廣泛知曉;在2008年11月5日之后購進(jìn)固定資產(chǎn)的企業(yè),其增值稅的進(jìn)項稅額可以進(jìn)行抵扣,因為此時新法的優(yōu)惠政策已經(jīng)公布于社會,為企業(yè)所廣泛了解,如果依然將適用優(yōu)惠政策的臨界點(diǎn)規(guī)定為2009年1月1日,將會導(dǎo)致2008年11月5日至2009年1月1日購進(jìn)固定資產(chǎn)的企業(yè)產(chǎn)生心理落差,進(jìn)而產(chǎn)生先購買設(shè)備,再在2009年1月1日之后索要增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣的偷稅行為。因此,為了維護(hù)企業(yè)知曉抵扣政策后的納稅公平,加強(qiáng)對偷稅行為的規(guī)制和保證新舊政策交接時的平穩(wěn)過渡,筆者以為,將企業(yè)可抵扣的購進(jìn)固定資產(chǎn)的時間從2009年1月1日新法實(shí)行之日,提前到2008年11月5日之日起較為妥當(dāng)。而對2008年11月5日之前的增值稅發(fā)票,則進(jìn)行相應(yīng)的結(jié)算和嚴(yán)格的監(jiān)管,防止出現(xiàn)企業(yè)以2008年11月5日為時間臨界點(diǎn),進(jìn)行非抵扣項目納入抵扣日期項目的“搭便車”行為。

其次,對于非因新舊法交接特殊時期而產(chǎn)生的、將非可抵扣項目納入可抵扣項目進(jìn)行抵扣和將其他納稅人購入的固定資產(chǎn)用作本企業(yè)進(jìn)行抵扣的偷稅方式,筆者以為,要以建立健全協(xié)稅護(hù)稅系統(tǒng)的方式進(jìn)行規(guī)制。不過,由于協(xié)稅護(hù)稅系統(tǒng)的實(shí)施和完善是一個長久的過程,并不能一蹴而就,在增值稅轉(zhuǎn)型過程中的發(fā)票虛開問題,還是要依靠群眾的監(jiān)督、檢查人員素質(zhì)的提高和日常稅務(wù)管理的完善來解決,對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言,表現(xiàn)為要著重加強(qiáng)購進(jìn)固定資產(chǎn)抵扣的企業(yè)的“票據(jù)流”、“實(shí)物流”和“資金流”的對比與審查。

(二)對外商投資優(yōu)惠政策以主體進(jìn)行分類,創(chuàng)設(shè)增值稅轉(zhuǎn)型時外商優(yōu)惠政策的過渡期,以保證鼓勵類外商投資和非征收增值稅的外商投資項目的穩(wěn)定

首先,要設(shè)立一定的外商投資優(yōu)惠政策的過渡期,保證在此過渡期內(nèi),利用外資政策具有連續(xù)性,這樣,增值稅轉(zhuǎn)型改革才不會增加外商投資項目的投資成本。該過渡期應(yīng)結(jié)合中國目前各地對外商投資所需的程度和中國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整與轉(zhuǎn)型所需年限來確定。參考《企業(yè)所得稅法》對過渡優(yōu)惠期的規(guī)定,筆者以為,該過渡期確定為3～5年較為合適。

然后,國家應(yīng)對鼓勵類外資項目與允許類、限制類外資項目區(qū)別對待,對會因待抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額而造成資金占壓的鼓勵類外資項目和因繳納營業(yè)稅而無法抵扣增值稅進(jìn)項稅額的外國政府及國際金融組織貸款項目,在上述過渡期內(nèi)允許其沿用此前的進(jìn)口設(shè)備免征增值稅政策,從而緩沖因增值稅轉(zhuǎn)型而造成的優(yōu)惠政策流失,保證此類外商投資項目的穩(wěn)定。

(三)完善投資主體產(chǎn)權(quán)與權(quán)益約束機(jī)制,制定過渡時期與固定資產(chǎn)投資鼓勵政策配套的規(guī)范,適當(dāng)抑制固定資產(chǎn)領(lǐng)域投資過熱的趨勢

首先,要樹立新法實(shí)施對固定投資領(lǐng)域影響的正確認(rèn)識。在增值稅轉(zhuǎn)型的初期階段,雖然的確存在著固定資產(chǎn)投資領(lǐng)域的盲目投資和重復(fù)投資,但這并不僅僅是新《增值稅暫行條例》的實(shí)施造成的。在增值稅轉(zhuǎn)型之前,因為產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不科學(xué)與投資主體約束機(jī)制的缺位,中國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展就已經(jīng)呈現(xiàn)出了不平衡的狀態(tài)。因此,在規(guī)范固定資產(chǎn)領(lǐng)域的投資行為時,要結(jié)合整合社會的經(jīng)濟(jì)調(diào)整與稅制結(jié)構(gòu)的整體改革來進(jìn)行,針對增值稅轉(zhuǎn)型帶來的投資過熱整頓,要適度得當(dāng),不可矯枉過正,更不可因此破壞了國家鼓勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新,鼓勵固定資產(chǎn)行業(yè)發(fā)展的初衷。

其次,立法應(yīng)當(dāng)完善對投資主體的產(chǎn)權(quán)和權(quán)益的約束機(jī)制。對此,可以結(jié)合實(shí)際情況,采取恢復(fù)開征固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、推行法人投資責(zé)任制、實(shí)行建設(shè)項目資本金制度等多項措施對投資主體的產(chǎn)權(quán)和投資風(fēng)險進(jìn)行約束。最近政府?dāng)M強(qiáng)化的土地增值稅從嚴(yán)清算政策,就是對固定資產(chǎn)領(lǐng)域中房地產(chǎn)投資過熱進(jìn)行規(guī)制的一項政策。

最后,在上述應(yīng)對增值稅轉(zhuǎn)型中固定資產(chǎn)投資過熱的調(diào)控原則與調(diào)整方式的基礎(chǔ)上,筆者以為,應(yīng)當(dāng)對各項調(diào)整措施設(shè)立適當(dāng)?shù)钠谙?使規(guī)范固定資產(chǎn)投資的政策在增值稅過渡時期發(fā)揮作用,保證轉(zhuǎn)型的順利推進(jìn);在增值稅轉(zhuǎn)型平穩(wěn)過渡后,各項調(diào)整措施可根據(jù)實(shí)際情況予以取消或保留,最終實(shí)現(xiàn)鼓勵固定資產(chǎn)投資和抑制其投資過熱的平衡。

三、結(jié)語

總的說來,中國的增值稅轉(zhuǎn)型改革實(shí)施1年以來,初步實(shí)現(xiàn)了其作為稅負(fù)調(diào)整措施的目的,具有一定的積極效果,但在偷稅風(fēng)險、特定外商企業(yè)投資熱情和固定資產(chǎn)領(lǐng)域投資的管理上仍存在著不少問題。對此,筆者認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)將新舊稅收政策交替時的偷稅行為、外商投資政策的延續(xù)性和固定資產(chǎn)領(lǐng)域的非理性投資都納入到增值稅轉(zhuǎn)型過渡期政策體系的框架構(gòu)建中,在以轉(zhuǎn)型過渡期的政策體系為主導(dǎo)的前提下,分別針對新舊政策交接時的偷稅行為和固定資產(chǎn)的投資過熱行為進(jìn)行規(guī)制,以建立健全協(xié)稅護(hù)稅系統(tǒng)和完善投資主體的產(chǎn)權(quán)與權(quán)益約束機(jī)制的方式,保障增值稅轉(zhuǎn)型改革的順利推行。

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Abstract:Because of the absence of the transition preferential measures system,theInterim Regulations on VA T,put into effect in 1stJan.,2009,has produced various problems which go against the principles of tax equity,tax efficiency and tax neutrality.Therefore,such countermeasures as developing legal and policy system,establishing system of assisting and protecting tax,perfecting restriction mechanism of investment subjects'property rights and interests should be adopted to ensure the effective development of the functions of NewInterim Regulations on VA Tand successful implementation of the reform of VAT transformation in practice.

Key words:NewInterim Regulations on the VA T;Production-type VA T;Consumption-type VAT;Legal Measures

(責(zé)任編輯 李桂萍)

Implementation Problems and Analysis of Legal Countermeasures on New Interim Regulations on VAT

HE Kan
(Law School of Nanjing University,Nanjing,Jiangsu 210093,China)

D 912.29

A

1672-9951(2010)05-0057-04

2010-06-28

何侃(1987-),女,土家族,重慶人,南京大學(xué)法學(xué)院經(jīng)濟(jì)法A09級碩士研究生。