成濤 王琳

西方國家早在20世紀60年代初就產(chǎn)生了利用成本核算手段建立教育成本信息系統(tǒng)的思想。高校屬于非營利組織，而非營利組織是不計算盈虧、不核算成本的，因此高校的這種特性使教育成本核算理論和實踐的發(fā)展受到了限制，教育成本核算一直停留在理論探討階段，實際應用很少。然而，隨著高校管理層進行管理決策的意識加強，對成本的信息也有了前所未有的需求，需要更科學、更準確、更相關的成本信息。為了滿足高校管理層對成本信息的需求，高校財務必須由不提供成本信息轉變到提供科學、準確、相關的成本信息，這就需要運用科學合理的成本計算方法。

一、規(guī)范高校教育成本核算的意義

1、節(jié)省費用開支,降低辦學成本。目前高校同許多事業(yè)單位一樣,采取以收定支、收支平衡的預算模式,這種傳統(tǒng)預算模式不利于學校財務工作者擴大視野、放開手腳,不利于規(guī)范地核算教育成本。近幾年高校擴張速度很快,資金量需求很大,資金籌措顯得尤為重要。高校教育成本的核算可以為財務工作提供科學的依據(jù),特別是在學校自有收入占總收入比例增大的新形勢下,學校更應該對學生培養(yǎng)成本進行核算,在保證學生培養(yǎng)質量的前提下,努力節(jié)省費用開支,降低辦學成本,注重資金的積累,保證學校的正常發(fā)展。

2、保證教學質量,提高辦學效益。核算高校教育成本除了要努力節(jié)約學校費用支出,更重要的任務是要保證教學質量,提高辦學效益。學校只有將生均培養(yǎng)成本建立在規(guī)范、合理的水平上,才能保證教學質量,才能逐步建立自我完善、自我積累、自我約束、自我發(fā)展的良性循環(huán)機制。

3、公示教育成本,為制定學費標準、調整收費政策提供依據(jù)。解決教育收費問題的有效方法就是核定教育成本,調整收費政策，制定科學、合理的學費標準,并予以公示，同時建立高等教育的社會保障體系。這樣,就能促使教育成本核算工作走上規(guī)范化軌道。

二、現(xiàn)行高校教育成本核算方法的種類及其比較

1、成本統(tǒng)計法

成本統(tǒng)計法是利用現(xiàn)有的教育經(jīng)費統(tǒng)計資料,從中抽出與培養(yǎng)學生支出相關的部分作為成本數(shù)據(jù)進行相應的加和計算,現(xiàn)有的生均培養(yǎng)成本大多是通過這種方法統(tǒng)計出來的。由于該方法是基于現(xiàn)實的會計資料,按照成本核算的原則,通過對會計數(shù)據(jù)進行必要的修正得到成本數(shù)據(jù),具有一定的科學性和合理性,操作相對簡便,是高校在現(xiàn)階段提供成本信息的一種選擇。然而，持成本統(tǒng)計法觀點的學者認為，高校的教育成本核算并非一件簡單的工作，需要對現(xiàn)行的高校財務制度和會計制度進行重大改革，高校從以經(jīng)費支出為中心的核算轉移到以成本核算為中心的軌道上來。因此，短期內建立并推行教育成本核算的可能性不大。此外，成本統(tǒng)計法的不足在于,它不是一種嚴格意義上的會計核算方法,而是一種統(tǒng)計方法,提供的成本信息資料比較粗略,不夠精確。

2、會計調整法

該法是指利用現(xiàn)有會計資料進行轉換計算教育成本的方法。其核心是按教育成本核算對象將教育事業(yè)支出明細科目的數(shù)據(jù),調整轉換為教育成本項目的數(shù)據(jù)。如要核算學校向學生提供一年教學服務所耗費的資源價值,可以從會計資料中取出各項教育經(jīng)費明細支出數(shù),剔除與教學無關的費用,增加未在經(jīng)費支出中反映的應計費用,轉換成各成本項目。與統(tǒng)計法相比,這種操作方法較復雜,但其準確性及合理性較高。缺點是沒有權威部門制定的統(tǒng)一的調整規(guī)則,部分學者在力求教育成本的準確性而又不信賴統(tǒng)計方法得出的數(shù)據(jù)時通常采用這種核算方法。

3、會計核算法

會計核算法是高等學校成本費用的核算采用會計方法進行，通過設置教育成本明細賬等會計賬戶，期末根據(jù)教育成本支出類會計賬戶的期末余額結轉出教育成本的本期發(fā)生額，教育成本明細賬是按照成本計算對象分別開設的，在歸集與分配教育費用時，成本計算對象與成本明細保持一致，按成本計算對象歸集與分配教育費用，用成本明細賬記錄費用。通過教育本明細賬歸集的費用之和，就是該成本計算對象的總成本，再按折合學生數(shù)計算學生的生均成本。

采用這種方法計算高等教育成本，計算出的結果比較精確，但工作量較大。目前,根據(jù)教育成本核算的不同思路,會計核算法又可分為:單軌制核算法和雙軌制核算法。

（1）單軌制核算法

單軌制核算法就是要修改現(xiàn)行事業(yè)單位會計準則和高等學校會計制度,規(guī)定高校采用權責發(fā)生制作為記賬基礎,這種做法可以從制度上解決教育成本核算的問題,建立教育成本核算體系。其基本思路是:參照企業(yè)成本核算的要求,以權責發(fā)生制原則為基礎設計會計科目,通過設置賬戶進行成本核算,提供成本信息。這種方法的優(yōu)點是:對高校會計制度的改革比較徹底,教育成本核算程序比較規(guī)范,有助高校改變工作思路,樹立成本意識,提高教育資源利用率。其不足之處是:不能很好滿足國家預算管理的需要,同時受到高?，F(xiàn)階段內外部條件的限制。

（2）雙軌制核算法

目前,財政撥款仍是我國普通高校教育經(jīng)費的主要來源,因此,向政府管理部門報告教育經(jīng)費的執(zhí)行情況仍是高校會計的一項重要任務,同時,高校又面臨著向政府、社會、學生個人及其家庭提供教育成本信息的外部需求和壓力。

雙軌制核算法就是在考慮了這兩方面因素的基礎上提出的一種解決思路:不改變高?，F(xiàn)行的會計制度,對會計總賬和明細賬采用收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制的雙軌制設計,高校在遵循現(xiàn)行事業(yè)單位會計準則和高校會計制度的前提下,按照收付實現(xiàn)制進行日常業(yè)務核算,向政府管理部門定期報告教育經(jīng)費的執(zhí)行情況;與此同時,對涉及教育成本的業(yè)務再以權責發(fā)生制為基礎進行教育成本核算,提供成本信息。換句話說,就是在高校內同時采用兩種會計基礎,執(zhí)行兩套會計制度,實行雙軌核算。

這種做法的優(yōu)點是:不改變現(xiàn)行高校會計的核算基礎,考慮了教育成本核算與現(xiàn)行高校會計制度的銜接,只對涉及成本核算的業(yè)務按照權責發(fā)生制核算,既能滿足國家預算管理的需要,又能提供高校教育成本信息。其不足之處是:部分教育成本的記賬憑證只記借方,不記貸方,采用單式記賬,不符合常規(guī)記賬方法；收入仍采用收費實現(xiàn)制記賬方式,收入與支出不相配比。因此,本方法只能核算教育成本,而不能核算學校損益,期末“教育成本”賬戶余額無法結轉,不能真正完整地反映學校財務狀況。

4、作業(yè)成本法

作業(yè)成本法（ABC）無論是從形式上看還是從實質上看與傳統(tǒng)成本法都有顯著的不同。作業(yè)成本法為核算高校教育成本提供了一條嶄新的思路和一整套系統(tǒng)的方法。它融合了作業(yè)管理、過程管理等先進的管理思想，不僅是一個成本分配、計算的過程，更重要的是依據(jù)因果關系分析資源流動的過程。

作業(yè)成本核算分為四個主要步驟:確定高校主要作業(yè)產(chǎn)品；將成本歸集到作業(yè)中；選擇每項作業(yè)的成本動因；將作業(yè)成本按照成本動因分配到產(chǎn)品中。這種方法的優(yōu)點是:它有助于高校追蹤整個高等教育作業(yè)流程,進行成本核算和控制。作業(yè)成本法為高校進行不同專業(yè)、不同層次學生的教育成本核算提供了科學的基礎。

作業(yè)成本法可根據(jù)高校教育活動的作業(yè)鏈進行作業(yè)的增值分析,并在此基礎上實施作業(yè)成本管理,降低增值性作業(yè)的成本,剔除非增值性作業(yè),有針對性地提高教育資源利用效率,從而使高校教育成本的核算與高校的運行機制和管理體制統(tǒng)一起來。其不足之處是:作為一種新興的成本管理制度,西方實踐已證明其比傳統(tǒng)成本計算方法更具合理性和科學性,但在我國并未獲得制度上的認可,我國高校要實施作業(yè)成本還存在法律上的障礙。

結論：目前國外高校尤其是美國高校也在探討成本核算的改革,即進行作業(yè)成本核算和過程核算。由于用該辦法核算高校教育成本,不僅能夠提高成本信息的準確性,而且有助于降低教育成本,提高高校教育經(jīng)費的使用效益。此外，基于高校教育成本會計兼具有外部會計和內部會計的“雙重屬性”,高校教育成本核算具有間接費用多的特點,因此，筆者認為應以作業(yè)成本法為基礎構建我國高校教育成本核算體系。

三、戰(zhàn)略成本管理思想在高校教育成本核算中應用的初步設想

戰(zhàn)略成本管理是指為了獲得和保持成本競爭優(yōu)勢而采取的先進的成本管理方案。戰(zhàn)略成本管理包括兩個方面的內容：一是從成本角度分析、選擇和優(yōu)化學校發(fā)展戰(zhàn)略；二是對成本實施控制的戰(zhàn)略。前者是從成本角度考慮高校總體發(fā)展的戰(zhàn)略層面，后者是在前者的基礎上為了提高高校日常成本管理的有效性而對成本管理實施科學、有效地核算與控制的戰(zhàn)術層面。

戰(zhàn)略成本管理是目前成本管理的高級形態(tài)，筆者認為將企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理思想運用于高校的教育成本核算與管理是一種新的嘗試。此外，由于目前我國高校都處于市場經(jīng)濟競爭激烈的狀態(tài)，要使高校具備自己獨特的核心競爭力，高校管理層就必須重視將戰(zhàn)略成本管理思想運用于高校的教育成本管理中?；驹O想是：借鑒企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗，首先將同層次水平的高校進行競爭對手分析，分析比較出教育成本管理較為完善、科學的高校作為標桿，并據(jù)此作為本校教育成本改進的目標。

其次，既然是戰(zhàn)略成本管理肯定與一般的高校日常成本管理有所區(qū)別，高校的教育成本主要受益者是學生，因此高校管理的各項決策都必須統(tǒng)籌兼顧，而不應盲目的以降低教育成本為最終目標，而應將高校的長遠發(fā)展和培養(yǎng)核心競爭力為最終目標。這就必然涉及到教育成本核算中科研費用的支出、學生實驗設備的更新如何科學核算和控制的問題。在以戰(zhàn)略成本管理思想為總體策略的指導思想下，將作業(yè)成本法如何切實可行的運用到高校教育成本核算的體系中并且逐步將作業(yè)成本法提升到戰(zhàn)略成本管理的高度仍是值得理論界和實務界進一步研究的課題。

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