趙和玉，熊克莉

（1.梧州學(xué)院，廣西 梧州 543002；

2.湖北省京楚稅務(wù)師事務(wù)所，湖北 武漢 448002）

淺談新會計準(zhǔn)則體系下的會計職業(yè)判斷

趙和玉1，熊克莉2

（1.梧州學(xué)院，廣西 梧州 543002；

2.湖北省京楚稅務(wù)師事務(wù)所，湖北 武漢 448002）

新會計準(zhǔn)則中對會計職業(yè)判斷提出新的挑戰(zhàn)。該文在分析新會計準(zhǔn)則體系下會計職業(yè)判斷重要性的基礎(chǔ)上，分析我國目前會計職業(yè)判斷的現(xiàn)狀，進(jìn)而提出了加強會計職業(yè)判斷，提高會計信息質(zhì)量的對策。

公允價值；職業(yè)判斷；新會計準(zhǔn)則

會計職業(yè)判斷是指會計人員按照會計準(zhǔn)則及會計制度的要求，根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境與生產(chǎn)經(jīng)營的特點，結(jié)合自己所學(xué)的專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，對不確定的經(jīng)濟事項進(jìn)行會計處理的行為過程。它貫穿于會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的全過程，其目的在于保證會計信息的質(zhì)量，使企業(yè)相關(guān)利益主體作出正確的決策。

一、新準(zhǔn)則體系下會計職業(yè)判斷的重要性

（一）會計要素的確認(rèn)仍然需要職業(yè)判斷

會計準(zhǔn)則中常出現(xiàn)很多不確定性的措辭，比如 “很可能”、 “可能”等。 由于對事件發(fā)生概率的主觀判斷因人而異，對概率的估計也不可能十分準(zhǔn)確， “可能”、 “很可能”又是一個很模糊和難以把握的概念，沒有一個明確的界定標(biāo)準(zhǔn)，因此，只能通過會計人員的職業(yè)判斷加以確定。比如在確認(rèn)資產(chǎn)要素時，會計基本準(zhǔn)則規(guī)定：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。再如，對資產(chǎn)可能發(fā)生減值的判斷，對經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)的判斷等等。

（二）會計要素的計量，特別是公允價值的計

量離不開職業(yè)判斷

2006年2月15 日財政部公布了 《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》，公允價值的大量引入是新會計準(zhǔn)則的一大亮點，其中在38項具體會計準(zhǔn)則中，直接涉及公允價值的有17項，占全部具體準(zhǔn)則的48%，直接和間接涉及公允價值的達(dá)28項，占全部具體準(zhǔn)則的74%。[1]

首先，在基本準(zhǔn)則中，對公允價值的使用做了嚴(yán)格的限制，即采用公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證會計要素的金額能夠取得并可靠計量。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，存在活躍市場的，資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值采用市場報價確定，不存在活躍市場的，資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值按類似資產(chǎn)和負(fù)債可以觀察到的市場價值確定。在具體準(zhǔn)則中， 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》中對于后續(xù)計量中，如何確定固定資產(chǎn)的使用壽命，如何估計固定資產(chǎn)使用壽命終了時狀態(tài)的現(xiàn)值，也需要會計人員運用相關(guān)理論知識和經(jīng)驗進(jìn)行判斷。 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》規(guī)定， 有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。這里，對公允價值能否持續(xù)可靠取得以及對公允價值計量必須同時滿足的兩個前提條件，即投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場， 且企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。能否滿足這些條件，需要會計職業(yè)判斷，在滿足這些條件下能否采用公允價值計量也需要會計職業(yè)判斷。由于應(yīng)用條件苛刻，我國缺乏專業(yè)權(quán)威的評估機構(gòu)以及評估的復(fù)雜性，導(dǎo)致在2007年年報中僅有9家房地產(chǎn)上市公司采用了公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，[2]2008年年報新增一家房地產(chǎn)上市公司采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。[3]

其次，在確定公允價值的金額時也需要職業(yè)判斷。FASB在 “公允價值計量公告工作草案”中提到用于估計公允價值的估價技術(shù)主要有市場法、收益法和成本法。比如采用收益法運用估價技術(shù)做出判斷時，所使用的估計應(yīng)當(dāng)與市場的參與者所使用的估計和假設(shè)相一致，例如市場利率、政府和行業(yè)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)等。在使用現(xiàn)值技術(shù)時，對未來現(xiàn)金流量的估計或者在更復(fù)雜的情況下對不同時間的數(shù)組未來現(xiàn)金流量的估計，對現(xiàn)金流量金額或時間可能變動的預(yù)測，反映無風(fēng)險利率的貨幣時間價值以及對資產(chǎn)或負(fù)債不確定性價格的估計，這些都需要經(jīng)營者與會計人員做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。價值公允不公允，關(guān)鍵在于會計職業(yè)判斷的合理性。公允價值的合理確定有賴于企業(yè)管理當(dāng)局和會計人員的職業(yè)判斷。

（三）會計信息的披露需要職業(yè)判斷

在會計信息披露過程中，首先要清楚信息需求者的要求，要弄清楚哪些信息必須披露，哪些信息可以披露，哪些信息不需要披露，這本身就需要會計人員根據(jù)具體情況作出客觀的判斷。比如關(guān)于金融工具公允價值的披露，金融工具列報準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照每類金融資產(chǎn)和金融負(fù)債披露公允價值信息，包括確定公允價值所采用的方法，估價技術(shù)的使用情況，公允價值變動對損益產(chǎn)生的影響等，這些公允價值信息披露的內(nèi)容是否正確、全面也需要職業(yè)判斷。

（四）會計政策與會計估計的合理選擇需要職業(yè)判斷

2006年頒布的新準(zhǔn)則特色之一是以原則為導(dǎo)向，會計政策的選擇只給于一些方向性的指導(dǎo)。企業(yè)選用會計政策時需要大量運用職業(yè)判斷，會計職業(yè)判斷發(fā)揮的作用很大。 新會計準(zhǔn)則允許企業(yè)在不違背基本會計核算制度的前提下，根據(jù)自身的商業(yè)環(huán)境自行選擇合適的會計政策。比如存貨準(zhǔn)則中關(guān)于存貨發(fā)出的計價方法，先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法等，再如固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中關(guān)于計提折舊的方法有平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法等，但是沒有給出具體的選擇標(biāo)準(zhǔn)。因此會計人員需要根據(jù)企業(yè)的具體情況選擇適合本企業(yè)的會計處理方法，作出恰當(dāng)?shù)呐袛?，提高會計信息的質(zhì)量。

二、目前我國會計職業(yè)判斷中存在的主要問題

（一）會計人員職業(yè)判斷能力總體偏低

首先，會計人員缺乏職業(yè)判斷意識。在傳統(tǒng)的會計核算中，會計人員只需要根據(jù) 《會計制度》的規(guī)定完成會計核算，會計人員在日常工作中只需要根據(jù)會計制度的規(guī)定作出簡單的是非判斷，參照現(xiàn)成的模式進(jìn)行記錄，較少或根本不需要深入思考各個會計問題的經(jīng)濟實質(zhì)，會計成為僵化或固定的模式。會計人員對待可選擇的會計政策或者復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，沒有憑借自身的理論修養(yǎng)和職業(yè)經(jīng)驗進(jìn)行判斷，總想從制度機關(guān)、會計管理部門尋求現(xiàn)成答案。

其次，會計人員整體素質(zhì)不高，缺乏應(yīng)有的職業(yè)判斷能力。在我國現(xiàn)任的1000多萬會計人員中，具有碩士以上學(xué)歷的會計人員不足1%，而只有初級文化水平的會計人員高達(dá)50%以上，人員總體素質(zhì)比較低，[4]要求他們作出可靠的職業(yè)判斷比較困難。另外，會計職業(yè)判斷需要有實踐經(jīng)驗。目前我國高校會計專業(yè)側(cè)重的仍然是理論教學(xué)，實踐教學(xué)尤其是案例教學(xué)很少，而職業(yè)判斷教育更是微乎其微，導(dǎo)致高校畢業(yè)的會計人員理論知識掌握不少，但不會應(yīng)用到實際中，實際動手操作能力很差。一項關(guān)于我國財經(jīng)類人才需求的調(diào)查分析表明，65.1%的單位認(rèn)為目前我國財經(jīng)類人才的應(yīng)用實踐能力一般，19.4%的單位認(rèn)為應(yīng)用實踐能力很差，只有15.5%的單位認(rèn)為還可以。[5]

（二）會計職業(yè)判斷受到外部的干擾

會計職業(yè)判斷的主體是會計人員，會計人員作為人，也具有人類共有的一些需要，包括經(jīng)濟利益、職業(yè)地位的追求等。會計人員與管理當(dāng)局又存在事實上的雇傭關(guān)系，有些需要往往是管理當(dāng)局給予滿足的，這就使得會計人員在面臨各種利益矛盾沖突時，有可能在職業(yè)判定中屈從于管理當(dāng)局的意愿，難以保持客觀中立。

（三）利用職業(yè)判斷操縱利潤

我國的具體會計準(zhǔn)則允許企業(yè)在對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理時，根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實際在不同的會計原則、方法和程序之間進(jìn)行選擇，這就為會計職業(yè)判斷提供了一定的存在空間。但是，有些會計人員和企業(yè)負(fù)責(zé)人卻認(rèn)為會計政策的自由選擇為企業(yè)操縱會計提供了可乘之機，于是就利用會計職業(yè)判斷操縱利潤。例如，某上市公司有一塊資產(chǎn) （或者股權(quán)）賬面價值2000萬元，如果以5000萬元的價格與另一家公司進(jìn)行資產(chǎn)置換 （假如對方也高估自己的資產(chǎn)），根據(jù)非貨幣交易準(zhǔn)則規(guī)定，公司可以將轉(zhuǎn)讓收益計入利潤總額從而虛夸企業(yè)利潤。

三、規(guī)范會計職業(yè)判斷、提高會計信息質(zhì)量的途徑

（一）增強會計人員的職業(yè)判斷意識，努力提高會計人員的職業(yè)判斷能力

適應(yīng)新會計準(zhǔn)則的要求，會計人員要轉(zhuǎn)變觀念，改變過去按圖索驥的習(xí)慣，增強職業(yè)判斷意識，提高會計職業(yè)判斷必要性和重要性的認(rèn)識。如果會計人員沒有職業(yè)判斷意識，就不能有效的執(zhí)行新準(zhǔn)則，實施職業(yè)判斷，更談不上提高會計人員的職業(yè)判斷能力。

加強會計人員的繼續(xù)教育，樹立終身學(xué)習(xí)理念。由于會計理論不斷豐富，會計方法不斷更新，會計服務(wù)領(lǐng)域不斷拓寬，因而會計管理部門必須加強會計人員的繼續(xù)教育，有針對性的對會計人員進(jìn)行全方位、多層次的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)，切實提高會計人員對新準(zhǔn)則的理解、應(yīng)用和判斷能力。

加大會計教學(xué)模式的改革力度?，F(xiàn)行會計行業(yè)的主力軍是高校會計等相關(guān)專業(yè)的畢業(yè)生，他們的素質(zhì)將直接影響會計人員的整體素質(zhì)，因此要想從根本上提高會計人員的整體素質(zhì)，必須積極深化現(xiàn)行會計教育模式的改革。首先，會計人員必須重視會計基礎(chǔ)理論的學(xué)習(xí)。基礎(chǔ)理論可指導(dǎo)新程序的開拓，增強判斷能力。其次，在熟練掌握會計知識的同時，還應(yīng)掌握與會計相關(guān)的經(jīng)濟、金融、貿(mào)易、外匯等相關(guān)知識，熟悉現(xiàn)代化的會計處理手段。三是增加會計職業(yè)判斷的課程，提高學(xué)生的職業(yè)判斷能力。四是加強職業(yè)道德教育，教育學(xué)生做到誠實守信，客觀公正，自覺抵制做假賬。

（二）加強會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)

新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建立，擴大了會計人員的選擇范圍，在會計政策選擇、會計估計、會計計量等多方面給予會計人員更大的空間，其本意是讓企業(yè)披露更符合經(jīng)濟實際的會計信息。然而在實際操作過程中可能出現(xiàn)鉆準(zhǔn)則的漏洞，以職業(yè)判斷為由進(jìn)行違規(guī)操作的現(xiàn)象。因此，在準(zhǔn)則制定方面應(yīng)當(dāng)借鑒國外研究成果，完善準(zhǔn)則體系，解釋會計準(zhǔn)則中相應(yīng)的規(guī)范部分，以確保會計職業(yè)判斷的客觀性。在我國目前市場化程度較低、 會計人員素質(zhì)不高的情況下，在運用公允價值的細(xì)節(jié)問題上應(yīng)盡可能詳盡地在具體準(zhǔn)則中予以規(guī)定或說明。例如， 闡明以公允價值計量的資產(chǎn)的類別標(biāo)準(zhǔn)，對是否采用公允價值計量的資產(chǎn)進(jìn)行清晰的劃分， 對各類資產(chǎn)公允價值的取得途徑與確鑿證據(jù)、資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值及其與賬面價格之差以及計算依據(jù)等，要求有相應(yīng)的原始憑證及規(guī)范的審核制度， 這樣就可以避免會計人員在職業(yè)判斷中出現(xiàn)失誤， 降低會計職業(yè)判斷的風(fēng)險。此外，應(yīng)當(dāng)建立健全有關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度等的執(zhí)行和監(jiān)督機制，加大對濫用職業(yè)判斷違規(guī)操作的懲罰力度，使違法行為的預(yù)期成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于所獲收益，從而警示會計造假者，并形成威懾，以體現(xiàn)和保證會計法規(guī)和制度的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。[6]

目前我國公允價值運用最直接的障礙是公允價值計量時的可操作性不高。正是由于我國公允價值在理論上和在實際準(zhǔn)則規(guī)定中都沒有具體說明計量時到底應(yīng)該怎樣操作，或者是稍有說明但不夠詳細(xì)，從而導(dǎo)致企業(yè)能夠利用公允價值進(jìn)行造假，影響了公允價值計量的推廣使用。因此我國迫切需要制定一些具體的操作程序，以提高公允價值的應(yīng)用效果。

（三）建立良好的公司內(nèi)部控制制度和公司治理結(jié)構(gòu)

有效的內(nèi)控制度及措施，可以降低會計職業(yè)判斷的風(fēng)險。首先，內(nèi)控體系的設(shè)計要有利于會計人員熟悉企業(yè)組織的不同部門和業(yè)務(wù)流程，真正參與企業(yè)經(jīng)營管理，對企業(yè)具體業(yè)務(wù)和所處的市場環(huán)境有較深的了解，從而，作出完整的、準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。另外通過內(nèi)部控制的完善，提高會計人員參與經(jīng)營管理決策的積極性，提高他們的歸屬感。目前由于會計人員的整體地位不高，在會計人員職業(yè)判斷過程中缺乏參與企業(yè)決策管理的積極性，因此，有必要通過建立財務(wù)負(fù)責(zé)人參與企業(yè)例會的制度，鼓勵會計人員參與公司經(jīng)營決策，溝通情況，同時加強對財務(wù)負(fù)責(zé)人的指導(dǎo)和監(jiān)督，鼓勵會計人員積極參與決策管理。

現(xiàn)代公司制企業(yè)中存在眾多利益主體，他們對公司有不同的利益要求。公司治理結(jié)構(gòu)就是這些利益主體在責(zé)、權(quán)、利上的劃分和相互制衡的機制，也是約束會計人員職業(yè)判斷的內(nèi)部約束機制。因此， 如何建立經(jīng)營者的激勵約束機制， 使之將自身的經(jīng)濟利益與公司的長遠(yuǎn)利益及股東利益結(jié)合起來，是完善公司治理結(jié)構(gòu)的主要目標(biāo)之一。公司治理結(jié)構(gòu)的基本特征是構(gòu)建激勵約束機制， 以使經(jīng)營者在追求自身利益最大化的過程中自覺維護委托人的利益。首先應(yīng)改變目前經(jīng)營者的激勵機制，推行年薪制，并將剩余索取權(quán)引入經(jīng)理報酬計劃中來，增加經(jīng)營者持股比例，減少經(jīng)營者的機會主義行為。因此，應(yīng)構(gòu)建規(guī)范化的公司治理結(jié)構(gòu)，加強權(quán)利制衡。要明確劃分股東、董事會和經(jīng)理人員各自的權(quán)力、責(zé)任和利益，形成三者之間的制衡關(guān)系，最終保證公司制度的有效運行。

（四）完善 “三位一體”的社會監(jiān)管體系

我國目前實施的是 “三位一體”的會計監(jiān)管模式，由國家監(jiān)督、社會監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督組成。契約理論認(rèn)為，企業(yè)是一系列契約的結(jié)合體，要使企業(yè)效率實現(xiàn)最大化，就要使企業(yè)剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)的安排相對應(yīng)。從某種意義上可理解為：會計監(jiān)督這一活動就是將所有與控制相關(guān)的利益關(guān)系人納入同一個契約結(jié)合體中。實踐證明， “三位一體”監(jiān)管機制具有一定的先進(jìn)性，但從契約有效的完備性角度考慮， “三位一體”是不完備合約，存在明顯的不足。會計監(jiān)管除國家監(jiān)督、社會監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督外，社會公眾等利益相關(guān)者也應(yīng)一并納入這一監(jiān)管體系中，以補充“三位一體”存在的不足。由于媒體傳播速度在經(jīng)濟發(fā)展的帶動下越來越快，媒體的監(jiān)督正發(fā)揮著重大的作用，社會公眾有其獨特的優(yōu)勢即專業(yè)知識優(yōu)勢，應(yīng)該盡快建立社會公眾監(jiān)督平臺。

[1]陳美華.公允價值計量基礎(chǔ)研究[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2006:64-67.

[2][3]劉玉廷，王鵬.關(guān)于我國上市公司2007年執(zhí)行新會計準(zhǔn)則情況的分析報告[R/OL].財政部會計司[2008-07-03]http://www.mof.gov.cn/kjs/zhengwuxinxi/diaochayanjiu/2008 07/t20080703_55829.html

[4]席衛(wèi)華.談新形式下財務(wù)人員的繼續(xù)教育[J].集團經(jīng)濟,2006（4）:2.

[5]張俊瑞，劉東霖.關(guān)于目前我國人才市場對于財經(jīng)類人才需求狀況的調(diào)查分析[J].會計研究,2005（9）:75-79

[6]肖仁偉.淺探新準(zhǔn)則對會計職業(yè)判斷能力的挑戰(zhàn)[J].會計之友,2007（9）:81-82.

F233

A

1673-8535（2010）01-0038-05

2009-10-16

梧州學(xué)院科研項目（2008C003）

趙和玉（1979-），女，湖南衡陽人，梧州學(xué)院經(jīng)濟與工商管理系講師，研究方向：財務(wù)會計理論、稅務(wù)籌劃。

熊克莉（1972-），女，湖北人，湖北省京楚稅務(wù)師事務(wù)所注冊稅務(wù)師，研究方向：稅務(wù)、財務(wù)會計理論。

曹垂龍）