丁改榮

為規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制評價工作，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷，提出和實施改進方案，確保內(nèi)部控制有效運行，財政部會同國務院有關部門根據(jù)國家有關法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，制定了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》（征求意見稿），要求在中華人民共和國境內(nèi)設立的大中型企業(yè)應用。內(nèi)部控制評價是內(nèi)部控制中的一個重要而且必要的系統(tǒng)性活動，通過對企業(yè)內(nèi)部控制設計和運行情況進行分析評價，能夠促進內(nèi)部控制的有效實施和持續(xù)改善，能夠促使企業(yè)及其員工經(jīng)常性地審視其內(nèi)部控制系統(tǒng)，以提高企業(yè)的控制能力和管理水平。但在企業(yè)應用中存在一些問題。

一、內(nèi)部控制評價的含義

內(nèi)部控制評價，是指由企業(yè)董事會和管理層實施的、對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行評價、形成評價結論、出具評價報告的過程。企業(yè)應當根據(jù)國家有關法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，結合企業(yè)實際情況，按照內(nèi)部控制的目標對企業(yè)戰(zhàn)略目標、經(jīng)營管理的效率和效果目標、財務報告及相關信息真實完整目標、資產(chǎn)安全目標、合法合規(guī)目標等單個或整體控制目標的實現(xiàn)進行評價，評價為實現(xiàn)以上目標所設計內(nèi)部控制是否全面、運行是否有效，通過評價有助于企業(yè)發(fā)現(xiàn)并克服內(nèi)部控制在設計和運行過程中存在的缺陷，通過內(nèi)部控制的評價尋找內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)并加以改善，以促進企業(yè)健康發(fā)展。

二、內(nèi)部控制評價存在的問題

（一）內(nèi)部控制評價標準存在的問題

盡管在相關規(guī)定中規(guī)定了企業(yè)實施內(nèi)部控制評價，包括對內(nèi)部控制設計有效性和運行有效性的評價。但有效性的具體標準是什么，相關規(guī)定中沒有具體說明。也就是說，通過對內(nèi)部控制進行評價，要說明企業(yè)的內(nèi)部控制設計的好還是不好，要有一個參考的標準，或著說是一系列的評價標準體系，但相關規(guī)定中缺少這個標準體系。

（二）內(nèi)部控制評價方法存在的問題

對于內(nèi)部控制的評價一般主要包括個別訪談法、調(diào)查問卷法、比較分析法、標桿法、穿行測試法、抽樣法、實地查驗法、重新執(zhí)行法、專題討論會法等方法，這些方法具有很大的主觀性和不精確性。主要是利用評價人員的在調(diào)查的基礎上，對內(nèi)部控制提出一個主觀上的評價，這種評價一般帶有主觀性，受人員素質(zhì)以及被評價單位具體情況的限制，在評價上具有不準確性。

（三）內(nèi)部控制評價人員存在的問題

從目前我國會計和審計工作中開展內(nèi)部控制評價的總體情況來看，由于各組織管理水平普遍不高，內(nèi)部控制理論發(fā)展變化比較快，對內(nèi)部控制相關知識的考試培訓的內(nèi)容較少。對內(nèi)部控制進行評價，要求相關的評價人員必須具有全面的業(yè)務知識，站在企業(yè)全局的角度，對整個企業(yè)有全面正確的認識，而現(xiàn)實中相關的評價人員對內(nèi)部控制評審技術掌握不夠，內(nèi)部控制評價執(zhí)行人員的素質(zhì)不高，這些缺陷也不是可以在短期內(nèi)通過簡單的培訓就能改變的，從而造成內(nèi)部控制評價的效果不高。

（四）內(nèi)部控制評價報告存在的問題

內(nèi)部控制評價報告是內(nèi)部控制評價人員根據(jù)有關法規(guī)，在實施內(nèi)部控制評價的基礎上對單位的內(nèi)部控制整體發(fā)表意見的書面文件。企業(yè)應當定期對內(nèi)部控制整體有效性進行評價、出具評價報告。目前，我國企業(yè)內(nèi)部控制普遍薄弱，絕大多數(shù)企業(yè)還未意識到內(nèi)部控制的重要性，對內(nèi)部控制也存在很多誤解，甚至有些企業(yè)對內(nèi)部控制的概念非常模糊，認為內(nèi)部控制即是內(nèi)部監(jiān)督。有些人認為內(nèi)部控制就是一堆堆的手冊、文件和制度；也有些企業(yè)認為內(nèi)部控制就是內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全性控制等，有的企業(yè)甚至對內(nèi)部控制還沒有概念。再加上公司治理結構上的先天不足以及組織結構和人員素質(zhì)等方面的原因，致使我國企業(yè)內(nèi)部控制普遍薄弱。在這種條件下要求注冊會計師出具內(nèi)部控制評價報告存在很大困難，進行操作時也會遇到重重阻力，最后的結果往往是內(nèi)部控制評價報告僅僅流于形式，不具有任何的實際意義，也達不到要求注冊會計師出具內(nèi)部控制評價報告的最初目的。

三、改進內(nèi)部控制評價的建議

（一）完善內(nèi)部控制的評價標準

一套完善詳細的內(nèi)部控制評價標準體系，對評價內(nèi)部控制的有效性、發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的問題、及時糾正內(nèi)部控制在設計和執(zhí)行方面存在的漏洞、充分發(fā)揮內(nèi)部控制在企業(yè)管理中的重要作用具有重要意義。并且內(nèi)部控制的評價標準越詳細越具體，越有利于內(nèi)部控制的評價。為此，應進一步完善內(nèi)部控制的評價標準，最好能用量化的指標列明有效內(nèi)部控制的具體標準，可以根據(jù)不同行業(yè)的不同情況，分別制定不同的評價標準體系。

（二）完善內(nèi)部控制的評價方法

針對內(nèi)部控制評價方法不精確的問題，應該引入經(jīng)濟數(shù)量分析。在對企業(yè)內(nèi)部控制進行分析的基礎上，建立一套能從總體上反映內(nèi)部控制的評價指標體系，并利用經(jīng)濟數(shù)學分析和模糊數(shù)學的方法，建立評價模型，將定性指標定量化，避免人為的主觀性判斷。

（三）提高內(nèi)部控制評價人員的素質(zhì)

針對內(nèi)部控制理論發(fā)展變化比較快的問題，為提高內(nèi)部控制評價的效果，應進一步加強隊內(nèi)部控制理論、制度的宣傳推廣，在會計專業(yè)教學中增加內(nèi)部控制或風險管理的相關課程，在會計專業(yè)考試中增加內(nèi)部控制評價相關知識的考試，在會計人員繼續(xù)教育中，加強對內(nèi)部控制問題的培訓，進一步提高內(nèi)部控制評價執(zhí)行人員的素質(zhì)。

（四）合理的做出內(nèi)部控制評價報告

我國目前僅僅提出注冊會計師應對內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性進行評價，但是應當在什么條件下形成何種評價意見，以何種具體方式對外披露都沒有形成具有可操作性的規(guī)范制度。對內(nèi)部控制進行評價所形成的評價意見類型應當與注冊會計師執(zhí)行報表審計所發(fā)表的審計意見的類型保持一致，并明確發(fā)表不同評價意見的具體條件。一般情況下，如果沒有需強調(diào)的事項，注冊會計師出具的內(nèi)部控制評價報告應分為無保留意見、保留意見、否定意見、無法表示意見四種類型。如果有需強調(diào)的事項，如利用其他注冊會計師的工作、發(fā)生重大期后事項、被評價單位發(fā)表的其他信息與其所發(fā)表的內(nèi)部控制報告書不一致等需強調(diào)的重大事項，注冊會計師的評價報告必須以單獨的一段文字來描述說明。