黃桃紅

國庫集中支付制度是指以國庫單一賬戶體系為基礎(chǔ)，財政性資金經(jīng)過支付機構(gòu)簽發(fā)后直接從單一賬戶中支付到商品和勞務(wù)提供者的賬戶，改變了以前的財政性資金層層撥付、分散支付的局面。在國庫集中支付制度下，財政性資金的支付方式主要有財政直接支付和財政授權(quán)支付兩種。無論在哪種支付方式下，年終單位均應(yīng)將本年度的財政直接（授權(quán)）支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)與實際支出數(shù)進行比對，兩者之間存在的差額，即為年終結(jié)余資金。在2004年財政部頒發(fā)了財庫[2004]190號文件，關(guān)于印發(fā)《財政國庫管理制度改革單位年終結(jié)余資金賬務(wù)處理暫行規(guī)定》的通知，實行國庫集中支付制度改革的行政事業(yè)單位年終結(jié)余資金的核算應(yīng)按此通知的規(guī)定執(zhí)行。本文結(jié)合規(guī)定中行政事業(yè)單位年終結(jié)余資金的會計核算，談?wù)劕F(xiàn)行核算方法的利弊及個人的相關(guān)思考。

一、年終預(yù)算結(jié)余資金的核算

在財庫[2004]190號文件中，對行政事業(yè)單位年終結(jié)余資金的核算作了以下規(guī)定：

1.財政直接支付年終預(yù)算結(jié)余資金的賬務(wù)處理

行政事業(yè)單位年終依據(jù)本年度財政直接支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)與當(dāng)年財政直接支付實際支出數(shù)的差額，借記“財政應(yīng)返還額度—財政直接支付”科目，貸記“撥入經(jīng)費”（行政單位）或“財政補助收入”（事業(yè)單位）科目。下年度恢復(fù)財政直接支付額度后，行政事業(yè)單位不做會計處理。只有在行政事業(yè)單位在使用預(yù)算結(jié)余資金時，借記有關(guān)支出類科目，貸記“財政應(yīng)返還額度—財政直接支付”科目。

2.財政授權(quán)支付年終預(yù)算結(jié)余資金的賬務(wù)處理

年度終了，行政事業(yè)單位對于結(jié)余資金，借記“財政應(yīng)返還額度—財政授權(quán)支付”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目；如單位本年度財政授權(quán)支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)大于零余額賬戶用款額度下達(dá)數(shù)，根據(jù)兩者間的差額借記“財政應(yīng)返還額度—財政授權(quán)支付”科目，貸記“財政補助收入—財政授權(quán)支付”科目。下年初恢復(fù)時，又下達(dá)了指標(biāo)，則作相反分錄。

例：某行政單位2008年度財政直接支付的預(yù)算指標(biāo)數(shù)為325萬元，匯總當(dāng)年財政直接支付的實際支出數(shù)共計320萬元；財政授權(quán)支付的預(yù)算指標(biāo)數(shù)為212萬元，匯總當(dāng)年零余額賬戶的實際到賬額度為210萬元。

2008年年終應(yīng)對結(jié)余資金做出如下會計處理：

借：財政應(yīng)返還額度——財政直接支付50000

——財政授權(quán)支付20000

貸：撥入經(jīng)費——財政直接支付50000

——財政授權(quán)支付20000

2009年年初財政直接支付額度50000元恢復(fù)到賬時不做賬，當(dāng)恢復(fù)的額度被財政直接支付使用時：

借：經(jīng)費支出——財政直接支付50000

貸：財政應(yīng)返還額度——財政直接支付50000

2009年年初恢復(fù)上年財政授權(quán)支付額度2萬元時：借：零余額賬戶用款額度 20000

貸：財政應(yīng)返還額度——財政授權(quán)支付20000

2009年年初使用恢復(fù)的到賬額度時：

借：經(jīng)費支出——財政授權(quán)支付20000

貸：零余額賬戶用款額度 20000

二、年終結(jié)余資金會計核算方法的評價

從以上處理可以看出，無論是財政直接支付，還是財政授權(quán)支付，年終結(jié)余資金在核算時，既通過“財政應(yīng)返還額度”賬戶增加了單位當(dāng)年度的債權(quán)類資產(chǎn)，又增加了單位當(dāng)年度的收入；而只有在下年初實際使用該結(jié)余資金時才記入支出類賬戶。這種核算方法有利有弊。

1.此種核算方法的“利”主要體現(xiàn)在以下三個方面

第一：將本年度的年終結(jié)余資金增記本年度的收入類賬戶，使得預(yù)算單位的每個財政年度的賬面收入與預(yù)算數(shù)保持一致，體現(xiàn)了預(yù)算單位會計核算服從預(yù)算管理的特點。第二：年終結(jié)余資金只有在下年初實際使用時才記入支出賬戶，體現(xiàn)了預(yù)算會計中支出賬戶以實際支出數(shù)列報的特點。第三：對于年終結(jié)余資金的核算，通過增設(shè)“財政應(yīng)返還額度”科目，可以從一定程度上反映預(yù)算單位的結(jié)余資金大小，使得預(yù)算單位結(jié)余資金相對明晰化。

2.此種核算方法的弊端

（1）年終結(jié)余資金為虛數(shù)，不利于單位對結(jié)余資金的管理和使用。按行政單位會計制度的規(guī)定，單位的結(jié)余資金可以用于購買中央財政發(fā)行的公債；事業(yè)單位的結(jié)余資金應(yīng)該按順序進行分配，最終的結(jié)余轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金——一般基金”科目。當(dāng)單位實行國庫集中收付制度時，財政支出主要采用的是財政直接支付和財政授權(quán)支付的方式，但在這兩種方式下，年終結(jié)余資金其實質(zhì)是一個額度指標(biāo)，是財政按預(yù)算指標(biāo)數(shù)應(yīng)該在本年度為單位使用和撥付，但實際上并未撥付的一個指標(biāo)；體現(xiàn)在會計核算上，它僅是一個賬面數(shù)字。單位并不能如同以前那樣對其進行實質(zhì)性地使用和管理，這樣單位的結(jié)余資金使用權(quán)與管理權(quán)名存實亡。

（2）違背了收付實現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)和一貫性原則。在這種核算方法下，年終結(jié)余資金實質(zhì)是預(yù)算單位按年前編制的預(yù)算有權(quán)利在本年度取得的資金，但單位并未實際收到此筆財政性資金到賬的額度通知，如果核算時將年終結(jié)余資金增加單位的收入，說明該筆收入是按“應(yīng)收”法確定的，也就是按權(quán)責(zé)發(fā)生制確定的。這與本財政年度其他收入的確認(rèn)采用了不同的記賬基礎(chǔ)。按行政事業(yè)單位會計制度的規(guī)定，單位的財政性資金收支應(yīng)遵循收付實現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)，也就是說，只有當(dāng)實際收到資金時才能確認(rèn)收入。這就說明，此種核算方法導(dǎo)致一個會計年度前后各期的收入記賬基礎(chǔ)不同，又違背了制度中會計處理方法應(yīng)前后各期一致的“一貫性原則”。

（3）違背了客觀性原則。在實行國庫集中收付制度下，收入確認(rèn)的原始憑證應(yīng)該是財政直接（授權(quán)）支付額度到賬通知單等，收入確認(rèn)的時間應(yīng)該是單位取得了額度到賬通知單的當(dāng)天。而這種核算方法下，通過年終比對預(yù)算指標(biāo)數(shù)與實際支出數(shù)，然后將其差額增記收入，而這個增加的收入賬面金額，并不是實際的收入。此時既沒有按規(guī)定的入賬時間確認(rèn)收入，又沒有取得應(yīng)有的原始憑證，違背了會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據(jù)，客觀真實地記錄、反映各項收支情況和結(jié)果的“客觀性原則”。

（4）不利于單位的預(yù)算平衡

按以上處理，結(jié)余資金的收入是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在上年年終入賬，而結(jié)余資金的支出則是按收付實現(xiàn)制原則在下年初實際使用時入賬。結(jié)余資金的收入、支出在兩個年份確認(rèn)，會導(dǎo)致兩個財政年份均出現(xiàn)預(yù)算不平衡。首先，本年度的預(yù)算若實現(xiàn)了平衡，是在按預(yù)算指標(biāo)調(diào)增收入的基礎(chǔ)之上，若年終沒有將結(jié)余資金增記收入，則本年度預(yù)算實質(zhì)上應(yīng)為赤字。而下年度恢復(fù)額度或?qū)嶋H支付額度時，在下年年初單位增記支出，而這筆支出所對應(yīng)的資金在上年度已入賬，會導(dǎo)致下年度預(yù)算也出現(xiàn)形式上的赤字，而這種赤字其實質(zhì)是由于結(jié)余資金的收支記賬時間、記賬基礎(chǔ)不同導(dǎo)致的。

三、現(xiàn)行核算方法引發(fā)的思考

1.改變年終結(jié)余資金收入的入賬時間

由于行政事業(yè)單位其他收支的確認(rèn)均采用收付實現(xiàn)制，故當(dāng)年終有結(jié)余資金，但實際未收到時可以不做會計處理。當(dāng)下年度收到補撥（付）的上年結(jié)余資金額度時再確認(rèn)收入，下年實際使用此筆資金時確認(rèn)支出。這樣收入和支出均在同一年份確認(rèn)，既解決了單位兩個年度預(yù)算不平衡的困擾，又在一定程度上體現(xiàn)了收支確認(rèn)時間上的配比性、收支記賬基礎(chǔ)的前后一貫性。

2.增加報表附注說明年終結(jié)余資金事項

當(dāng)單位年終實際到賬額度與預(yù)算數(shù)間存在差額，即有年終結(jié)余資金時，可增加報表附注，說明年終結(jié)余資金的數(shù)量，存在原因等信息。由于財政年度、會計年度均屬人為的期間劃分，而實際工作往往是持續(xù)的，這之間肯定會由于憑證傳遞時間、設(shè)備故障等因素，產(chǎn)生會計核算的書面時間與實際時間不一致的情況。因此單位年終有結(jié)余資金，這應(yīng)該是正常結(jié)果之一，應(yīng)允許其存在，并通過增加報表附注，說明其年終結(jié)余資金事項。

3.不能強制規(guī)定會計核算不能出現(xiàn)結(jié)余，及單位決算編制不能出現(xiàn)赤字

單位編制決算時，很多信息來自會計賬簿。若強制規(guī)定編制決算時不能出現(xiàn)赤字，則單位會計人員只有從會計核算不出現(xiàn)結(jié)余著手，進行相關(guān)的年終業(yè)務(wù)處理。這樣一來，有背于會計核算的客觀性原則，也讓單位預(yù)決算的平衡永遠(yuǎn)只停留在紙面。只要從長期來看單位的預(yù)決算是平衡的就可以了，相當(dāng)于是一定程度上給了單位會計核算的靈活權(quán)，當(dāng)然這個靈活權(quán)是建立在不違背相關(guān)制度、準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)之上的。

總之，在不斷推進國庫集中收付制度改革之中，只有堅持從實際出發(fā)，不斷探索與完善相關(guān)配套制度的改革，才能達(dá)到此項改革的最終目的，并能為國家的財政經(jīng)濟建設(shè)做出應(yīng)有的貢獻。

1.黃練，實行國庫集中支付對行政事業(yè)單位財務(wù)管理的影響[J]，中國農(nóng)業(yè)會計，2010-02.

2.劉學(xué)華，新編行政事業(yè)單位（第二版）[M]，立信會計出版社，2007年9月.

3.盧建超，預(yù)算會計和國庫集中支付制度不協(xié)調(diào)的四種表現(xiàn)[J]，決策探索（財經(jīng)縱橫），2006-06.