黃桃紅

國庫集中支付制度是指以國庫單一賬戶體系為基礎，財政性資金經(jīng)過支付機構簽發(fā)后直接從單一賬戶中支付到商品和勞務提供者的賬戶，改變了以前的財政性資金層層撥付、分散支付的局面。在國庫集中支付制度下，財政性資金的支付方式主要有財政直接支付和財政授權支付兩種。無論在哪種支付方式下，年終單位均應將本年度的財政直接（授權）支付預算指標數(shù)與實際支出數(shù)進行比對，兩者之間存在的差額，即為年終結余資金。在2004年財政部頒發(fā)了財庫[2004]190號文件，關于印發(fā)《財政國庫管理制度改革單位年終結余資金賬務處理暫行規(guī)定》的通知，實行國庫集中支付制度改革的行政事業(yè)單位年終結余資金的核算應按此通知的規(guī)定執(zhí)行。本文結合規(guī)定中行政事業(yè)單位年終結余資金的會計核算，談談現(xiàn)行核算方法的利弊及個人的相關思考。

一、年終預算結余資金的核算

在財庫[2004]190號文件中，對行政事業(yè)單位年終結余資金的核算作了以下規(guī)定：

1.財政直接支付年終預算結余資金的賬務處理

行政事業(yè)單位年終依據(jù)本年度財政直接支付預算指標數(shù)與當年財政直接支付實際支出數(shù)的差額，借記“財政應返還額度—財政直接支付”科目，貸記“撥入經(jīng)費”（行政單位）或“財政補助收入”（事業(yè)單位）科目。下年度恢復財政直接支付額度后，行政事業(yè)單位不做會計處理。只有在行政事業(yè)單位在使用預算結余資金時，借記有關支出類科目，貸記“財政應返還額度—財政直接支付”科目。

2.財政授權支付年終預算結余資金的賬務處理

年度終了，行政事業(yè)單位對于結余資金，借記“財政應返還額度—財政授權支付”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目；如單位本年度財政授權支付預算指標數(shù)大于零余額賬戶用款額度下達數(shù)，根據(jù)兩者間的差額借記“財政應返還額度—財政授權支付”科目，貸記“財政補助收入—財政授權支付”科目。下年初恢復時，又下達了指標，則作相反分錄。

例：某行政單位2008年度財政直接支付的預算指標數(shù)為325萬元，匯總當年財政直接支付的實際支出數(shù)共計320萬元；財政授權支付的預算指標數(shù)為212萬元，匯總當年零余額賬戶的實際到賬額度為210萬元。

2008年年終應對結余資金做出如下會計處理：

借：財政應返還額度——財政直接支付50000

——財政授權支付20000

貸：撥入經(jīng)費——財政直接支付50000

——財政授權支付20000

2009年年初財政直接支付額度50000元恢復到賬時不做賬，當恢復的額度被財政直接支付使用時：

借：經(jīng)費支出——財政直接支付50000

貸：財政應返還額度——財政直接支付50000

2009年年初恢復上年財政授權支付額度2萬元時：借：零余額賬戶用款額度 20000

貸：財政應返還額度——財政授權支付20000

2009年年初使用恢復的到賬額度時：

借：經(jīng)費支出——財政授權支付20000

貸：零余額賬戶用款額度 20000

二、年終結余資金會計核算方法的評價

從以上處理可以看出，無論是財政直接支付，還是財政授權支付，年終結余資金在核算時，既通過“財政應返還額度”賬戶增加了單位當年度的債權類資產(chǎn)，又增加了單位當年度的收入；而只有在下年初實際使用該結余資金時才記入支出類賬戶。這種核算方法有利有弊。

1.此種核算方法的“利”主要體現(xiàn)在以下三個方面

第一：將本年度的年終結余資金增記本年度的收入類賬戶，使得預算單位的每個財政年度的賬面收入與預算數(shù)保持一致，體現(xiàn)了預算單位會計核算服從預算管理的特點。第二：年終結余資金只有在下年初實際使用時才記入支出賬戶，體現(xiàn)了預算會計中支出賬戶以實際支出數(shù)列報的特點。第三：對于年終結余資金的核算，通過增設“財政應返還額度”科目，可以從一定程度上反映預算單位的結余資金大小，使得預算單位結余資金相對明晰化。

2.此種核算方法的弊端

（1）年終結余資金為虛數(shù)，不利于單位對結余資金的管理和使用。按行政單位會計制度的規(guī)定，單位的結余資金可以用于購買中央財政發(fā)行的公債；事業(yè)單位的結余資金應該按順序進行分配，最終的結余轉入“事業(yè)基金——一般基金”科目。當單位實行國庫集中收付制度時，財政支出主要采用的是財政直接支付和財政授權支付的方式，但在這兩種方式下，年終結余資金其實質是一個額度指標，是財政按預算指標數(shù)應該在本年度為單位使用和撥付，但實際上并未撥付的一個指標；體現(xiàn)在會計核算上，它僅是一個賬面數(shù)字。單位并不能如同以前那樣對其進行實質性地使用和管理，這樣單位的結余資金使用權與管理權名存實亡。

（2）違背了收付實現(xiàn)制的記賬基礎和一貫性原則。在這種核算方法下，年終結余資金實質是預算單位按年前編制的預算有權利在本年度取得的資金，但單位并未實際收到此筆財政性資金到賬的額度通知，如果核算時將年終結余資金增加單位的收入，說明該筆收入是按“應收”法確定的，也就是按權責發(fā)生制確定的。這與本財政年度其他收入的確認采用了不同的記賬基礎。按行政事業(yè)單位會計制度的規(guī)定，單位的財政性資金收支應遵循收付實現(xiàn)制的記賬基礎，也就是說，只有當實際收到資金時才能確認收入。這就說明，此種核算方法導致一個會計年度前后各期的收入記賬基礎不同，又違背了制度中會計處理方法應前后各期一致的“一貫性原則”。

（3）違背了客觀性原則。在實行國庫集中收付制度下，收入確認的原始憑證應該是財政直接（授權）支付額度到賬通知單等，收入確認的時間應該是單位取得了額度到賬通知單的當天。而這種核算方法下，通過年終比對預算指標數(shù)與實際支出數(shù)，然后將其差額增記收入，而這個增加的收入賬面金額，并不是實際的收入。此時既沒有按規(guī)定的入賬時間確認收入，又沒有取得應有的原始憑證，違背了會計核算應當以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務為依據(jù)，客觀真實地記錄、反映各項收支情況和結果的“客觀性原則”。

（4）不利于單位的預算平衡

按以上處理，結余資金的收入是按權責發(fā)生制原則在上年年終入賬，而結余資金的支出則是按收付實現(xiàn)制原則在下年初實際使用時入賬。結余資金的收入、支出在兩個年份確認，會導致兩個財政年份均出現(xiàn)預算不平衡。首先，本年度的預算若實現(xiàn)了平衡，是在按預算指標調增收入的基礎之上，若年終沒有將結余資金增記收入，則本年度預算實質上應為赤字。而下年度恢復額度或實際支付額度時，在下年年初單位增記支出，而這筆支出所對應的資金在上年度已入賬，會導致下年度預算也出現(xiàn)形式上的赤字，而這種赤字其實質是由于結余資金的收支記賬時間、記賬基礎不同導致的。

三、現(xiàn)行核算方法引發(fā)的思考

1.改變年終結余資金收入的入賬時間

由于行政事業(yè)單位其他收支的確認均采用收付實現(xiàn)制，故當年終有結余資金，但實際未收到時可以不做會計處理。當下年度收到補撥（付）的上年結余資金額度時再確認收入，下年實際使用此筆資金時確認支出。這樣收入和支出均在同一年份確認，既解決了單位兩個年度預算不平衡的困擾，又在一定程度上體現(xiàn)了收支確認時間上的配比性、收支記賬基礎的前后一貫性。

2.增加報表附注說明年終結余資金事項

當單位年終實際到賬額度與預算數(shù)間存在差額，即有年終結余資金時，可增加報表附注，說明年終結余資金的數(shù)量，存在原因等信息。由于財政年度、會計年度均屬人為的期間劃分，而實際工作往往是持續(xù)的，這之間肯定會由于憑證傳遞時間、設備故障等因素，產(chǎn)生會計核算的書面時間與實際時間不一致的情況。因此單位年終有結余資金，這應該是正常結果之一，應允許其存在，并通過增加報表附注，說明其年終結余資金事項。

3.不能強制規(guī)定會計核算不能出現(xiàn)結余，及單位決算編制不能出現(xiàn)赤字

單位編制決算時，很多信息來自會計賬簿。若強制規(guī)定編制決算時不能出現(xiàn)赤字，則單位會計人員只有從會計核算不出現(xiàn)結余著手，進行相關的年終業(yè)務處理。這樣一來，有背于會計核算的客觀性原則，也讓單位預決算的平衡永遠只停留在紙面。只要從長期來看單位的預決算是平衡的就可以了，相當于是一定程度上給了單位會計核算的靈活權，當然這個靈活權是建立在不違背相關制度、準則規(guī)定的基礎之上的。

總之，在不斷推進國庫集中收付制度改革之中，只有堅持從實際出發(fā)，不斷探索與完善相關配套制度的改革，才能達到此項改革的最終目的，并能為國家的財政經(jīng)濟建設做出應有的貢獻。

1.黃練，實行國庫集中支付對行政事業(yè)單位財務管理的影響[J]，中國農(nóng)業(yè)會計，2010-02.

2.劉學華，新編行政事業(yè)單位（第二版）[M]，立信會計出版社，2007年9月.

3.盧建超，預算會計和國庫集中支付制度不協(xié)調的四種表現(xiàn)[J]，決策探索（財經(jīng)縱橫），2006-06.