張 前 楊蕙璇

一、傳統(tǒng)預算管理與企業(yè)價值鏈預算管理

（一）傳統(tǒng)預算管理

預算是以貨幣和其他數量指標表示的計劃，即計劃的數量化。預算管理是指采用價值形式對企業(yè)經營活動進行預測、決策和目標控制的管理方式。預算管理產生于二十世紀初的美國，從產生開始即被定性為企業(yè)內部管理控制的主要方法之一。傳統(tǒng)預算發(fā)展至今成為了一種全面預算，它涵蓋經營預算、專門決策預算和財務預算。全面預算的編制一般以銷售預算為起點，依次涉及到生產預算、直接材料預算、直接人工預算、制造費用預算、銷售與管理費用預算、產品成本預算、現(xiàn)金預算、預計利潤表和預計資產負債表等。在編制方法上采用從上而下、從下而上及上下結合的方式。全面預算管理是上個世紀財務管理發(fā)展的一大突破，它強調企業(yè)內部資源的優(yōu)化，注重全面預算的編制方法和責任控制兩個方面，但漠視了企業(yè)財務管理環(huán)境的影響，在經濟發(fā)展日益多元化、企業(yè)財務管理環(huán)境已成為企業(yè)經營管理重要因素的今天，傳統(tǒng)的全面預算顯然已昭顯出局限性。

（二）企業(yè)價值鏈預算管理

1.企業(yè)價值鏈。1985年美國哈佛大學商學院教授邁克爾·波特在《競爭優(yōu)勢》一書中提出價值鏈概念。他認為企業(yè)是圍繞某種產品的生產或服務而進行的一系列活動的總和，所謂“價值鏈”就是指企業(yè)從原料的選取到最終產品銷售過程中的一系列價值創(chuàng)造的過程，也就是企業(yè)價值創(chuàng)造過程中內部各種價值活動的聯(lián)合。邁克爾·波特的“價值鏈”仍著眼于企業(yè)內部，以企業(yè)內部價值活動為中心考慮企業(yè)與供應商和顧客可能的連接。約翰·沙恩先和非·哥芬達拉加通過研究將價值鏈概念進行了拓展，他們認為在整個價值生產過程中企業(yè)只是其中一個環(huán)節(jié)，價值鏈不應僅僅是企業(yè)內部價值鏈，還應包括企業(yè)外部價值鏈，這個外部價值鏈涉及到企業(yè)與供應商、企業(yè)與顧客、企業(yè)與競爭對手等多個方面。目前所談的“價值鏈”是指這個擴展后的價值鏈觀點。

2.價值鏈會計。閻達五教授在價值鏈理論基礎上，首先提出了價值鏈會計這一新課題，對會計理論產生了深遠的影響。按照閻達五教授的觀點，“價值鏈會計是對企業(yè)價值信息及其背后深層次關系的研究，以及收集、加工、存儲、提供并利用價值信息，實施對企業(yè)價值鏈的控制和管理，保證企業(yè)的價值鏈能夠合規(guī)、高效、有序運轉，從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值和價值分配的一種管理活動”。由此概念可見價值鏈會計實施的范圍是價值鏈，而不是單個企業(yè)，它是以價值運動或價值增值運動以及這些運動背后深層次關系為研究對象，其會計目標可以概括為：向信息使用人提供動態(tài)的價值信息并同時實施實時控制以此優(yōu)化價值鏈流程及價值鏈，最終達到價值鏈的增值。價值鏈會計是傳統(tǒng)會計的發(fā)展，它不但具有核算與監(jiān)督兩項基本職能，同時還包括戰(zhàn)略與計劃協(xié)同、多維控制和實時評價等多種其他職能，是價值鏈管理的重要工具和重要組成部分。

3.企業(yè)價值鏈預算管理。價值鏈會計的產生創(chuàng)新了人們的思維，當前理論和實務界運用價值鏈理論來審視預算管理，于是產生了企業(yè)價值鏈預算管理。所謂企業(yè)價值鏈預算管理是指以滿足市場和顧客需求為出發(fā)點，通過作業(yè)分析、協(xié)調各項作業(yè)活動、優(yōu)化企業(yè)價值鏈來達到企業(yè)價值鏈整體增值的目標，并運用財務指標及非財務指標對企業(yè)未來某一特定期間資源的取得及運用的詳細計劃。企業(yè)價值鏈預算管理從價值流程的視角研究預算管理，具有整體性和全面性的特點，更加符合企業(yè)當前所面臨的復雜多變的財務管理環(huán)境，有利于充分發(fā)揮預算管理的計劃、控制、協(xié)調、評價、激勵等各項功能，是當前理論和實務界研究的一大熱點問題。

二、企業(yè)價值鏈預算管理對傳統(tǒng)預算管理優(yōu)化分析

（一）管理思想核心由產品轉化為流程和作業(yè)

傳統(tǒng)預算管理思想以產品為核心，圍繞產品設計預算目標、預算內容和評價指標。而企業(yè)價值鏈預算管理是以流程和作業(yè)為核心，其管理的終極目標是實現(xiàn)企業(yè)價值的增加。按照價值鏈理論企業(yè)價值活動包括進貨后勤、生產作業(yè)、發(fā)貨后勤、經營銷售及后勤等五種基本活動以及采購、技術開發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎設施等四種輔助活動，這些活動又都需要由一種或多種作業(yè)來完成。所謂企業(yè)正是上述各種活動及作業(yè)的集合，企業(yè)各種作業(yè)之間相互配合、環(huán)環(huán)相連、依次銜接即形成了作業(yè)鏈，同時各種作業(yè)在消耗資源的同時又產生價值，由此產生價值鏈，也就是說價值鏈是作業(yè)鏈的價值表現(xiàn)，企業(yè)價值鏈管理正是圍繞作業(yè)管理進行的。按照作業(yè)管理理念企業(yè)的作業(yè)區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，增值作業(yè)又包括直接增值作業(yè)和輔助增值作業(yè)兩種，所謂增值作業(yè)其作用最終能增加企業(yè)的價值，非增值作業(yè)則不然。企業(yè)價值鏈預算管理的核心就是要盡量消除非增值作業(yè)，重構并簡化流程。因此在預算資金的分配上努力向增值作業(yè)傾斜，對非增值作業(yè)則限制投入或者投入預算資金努力消除。同時對所實施的預算實行動態(tài)管理，也就是通過對作業(yè)全程動態(tài)的追蹤與控制，不斷提供信息以改進和完善企業(yè)作業(yè)鏈，為預算控制、預算考評提供依據，同時也為預算的延續(xù)編制提供參考。

（二）管理思維由封閉轉向開放

傳統(tǒng)預算管理著眼于企業(yè)內部，以產品為核心加以構造，同時所提供的指標具有單一性的特點，其管理實質是提供質優(yōu)價廉的產品競爭。而按照價值鏈理論，價值鏈不僅僅指企業(yè)內部的價值鏈還包括上下游企業(yè)的價值鏈。價值鏈預算管理不僅僅關注企業(yè)內部的作業(yè)，還要協(xié)調企業(yè)與供應商、企業(yè)與客戶之間的關系并優(yōu)化這一鏈條上的所有作業(yè)，以此確定企業(yè)資源的供需量、企業(yè)整體定位和競爭優(yōu)勢，可見價值鏈預算管理實質是實施客戶最大滿意度的服務競爭，相對于傳統(tǒng)的預算管理其管理思維更具開放性。

（三）管理內涵由單一走向多樣

價值鏈預算管理引入了全程管理的理念，管理內涵較傳統(tǒng)預算管理得到了拓展，具體來說主要體現(xiàn)在如下幾個方面。

1.預算內容得到了豐富。價值鏈預算管理關注的是企業(yè)整個價值鏈上的所有作業(yè)，以企業(yè)價值增值為核心目標，它不但重視企業(yè)財務指標，同時更注重對價值鏈分析后的流程再造與優(yōu)化。因此在預算內容上企業(yè)價值鏈預算不但保留了傳統(tǒng)的財務預算，更注重與價值鏈分析后的流程再造與優(yōu)化的相關計劃的編制與分解，這樣從預算內容上看較傳統(tǒng)的預算管理更加豐富，換言之價值鏈預算管理使傳統(tǒng)預算管理的視野得到了拓展。

2.預算指標多樣且具有彈性。按照價值鏈理論，影響企業(yè)戰(zhàn)略和目標的不僅僅是財務因素更多的是非財務因素。基于這樣的思想，企業(yè)價值鏈預算管理在設置指標時不僅涉及到財務指標也涉及到會影響企業(yè)戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的非財務指標，同時依據管理級次等不同這些指標又分為內部評價指標和外部評價指標兩大類。在管理重點上內部評價指標與外部評價指標具有相同的地位，同時依據管理需求的不同這兩類指標可以設定不同的內容與參數，而外部評價指標則關注供應商和顧客的需求以及企業(yè)的競爭、地位和優(yōu)勢。非財務指標的設定方便了基層員工的理解和支持，也更有利于企業(yè)價值鏈全程的優(yōu)化，這也正是傳統(tǒng)預算管理所缺失的。

3.預算控制多維立體。傳統(tǒng)的企業(yè)組織結構由職能部門組成，預算管理屬于財務部門的職責，雖然涉及到其他部門的配合，但由于執(zhí)行的是各自職能的獨立，預算控制只能呈現(xiàn)金字塔式垂直化管理，且管理層次少，呈現(xiàn)扁平化的特征。價值鏈管理強調以業(yè)務流程為導向實施財務管理，主張打破各職能部門的界限，實現(xiàn)管理的一體化。基于這樣的觀點企業(yè)的業(yè)務流程可以劃分出若干的作業(yè)，不同的作業(yè)組成價值鏈業(yè)務單元，價值鏈即是價值鏈業(yè)務單元的集合。因為企業(yè)的價值鏈分為內部價值鏈、外部價值鏈、縱向價值鏈、橫向價值鏈。因此企業(yè)可以設計出多種不同的控制標準，即包括各價值鏈業(yè)務標準，也包括價值鏈業(yè)務單元及各作業(yè)業(yè)務標準，基于對預算數據多角度描述后再編制預算。

（四）預算評價方法得到創(chuàng)新

傳統(tǒng)的預算管理主要采用定量指標，運用比率分析、因素分析等方法對預算執(zhí)行進行定量分析與評價。由于企業(yè)價值鏈預算管理除了財務預算管理之外更注重對價值鏈分析后的流程再造與優(yōu)化及其相關計劃的編制，所以在評價方法上得到了創(chuàng)新。在評價指標設定上包括了定量指標與定性指標，在評價方法上不但要運用定量評價還要運用定性評價，不但有事后總結評價還要進行事中的適時評價，在評價手段上采用了比率分析、因素分析、水平分析、結構分析等多種?？梢妰r值鏈預算管理發(fā)展了傳統(tǒng)預算管理的評價方法，使決策者更能全方位透視企業(yè)的價值活動。

（五）更多依賴信息技術

傳統(tǒng)預算管理采用傳統(tǒng)的方法實施事前、事中及事后控制，但在實際實施過程中事前控制和事后控制顯然比事中控制做得要好。究其原因，主要因素之一在于控制手段的單一導致企業(yè)不能對預算執(zhí)行做出及時快速的反映。現(xiàn)代信息技術的發(fā)展促進了企業(yè)管理的發(fā)展，更為價值鏈預算提供了現(xiàn)代化的技術手段，例如企業(yè)若想更好規(guī)劃和控制價值鏈上的資金流、物流與信息流，網絡技術無疑是最好的手段之一，企業(yè)若想更好地計劃生產與營銷活動并與價值鏈上其他相關企業(yè)加強溝通協(xié)作，完全可以借助于ERP?，F(xiàn)代化技術手段的采用，賦予了價值鏈預算鮮明的實時控制與評價和動態(tài)控制與評價的功能，而這一鮮明的功能特性又決定了價值鏈預算對現(xiàn)代信息技術的更加依賴。

可見價值鏈預算管理是傳統(tǒng)預算管理的升華和發(fā)展。實施價值鏈預算管理將更有助于改進企業(yè)微觀管理以及作業(yè)流程。