張 前 楊蕙璇

一、傳統(tǒng)預(yù)算管理與企業(yè)價(jià)值鏈預(yù)算管理

（一）傳統(tǒng)預(yù)算管理

預(yù)算是以貨幣和其他數(shù)量指標(biāo)表示的計(jì)劃，即計(jì)劃的數(shù)量化。預(yù)算管理是指采用價(jià)值形式對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策和目標(biāo)控制的管理方式。預(yù)算管理產(chǎn)生于二十世紀(jì)初的美國(guó)，從產(chǎn)生開(kāi)始即被定性為企業(yè)內(nèi)部管理控制的主要方法之一。傳統(tǒng)預(yù)算發(fā)展至今成為了一種全面預(yù)算，它涵蓋經(jīng)營(yíng)預(yù)算、專門(mén)決策預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算。全面預(yù)算的編制一般以銷售預(yù)算為起點(diǎn)，依次涉及到生產(chǎn)預(yù)算、直接材料預(yù)算、直接人工預(yù)算、制造費(fèi)用預(yù)算、銷售與管理費(fèi)用預(yù)算、產(chǎn)品成本預(yù)算、現(xiàn)金預(yù)算、預(yù)計(jì)利潤(rùn)表和預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表等。在編制方法上采用從上而下、從下而上及上下結(jié)合的方式。全面預(yù)算管理是上個(gè)世紀(jì)財(cái)務(wù)管理發(fā)展的一大突破，它強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部資源的優(yōu)化，注重全面預(yù)算的編制方法和責(zé)任控制兩個(gè)方面，但漠視了企業(yè)財(cái)務(wù)管理環(huán)境的影響，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展日益多元化、企業(yè)財(cái)務(wù)管理環(huán)境已成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理重要因素的今天，傳統(tǒng)的全面預(yù)算顯然已昭顯出局限性。

（二）企業(yè)價(jià)值鏈預(yù)算管理

1.企業(yè)價(jià)值鏈。1985年美國(guó)哈佛大學(xué)商學(xué)院教授邁克爾·波特在《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書(shū)中提出價(jià)值鏈概念。他認(rèn)為企業(yè)是圍繞某種產(chǎn)品的生產(chǎn)或服務(wù)而進(jìn)行的一系列活動(dòng)的總和，所謂“價(jià)值鏈”就是指企業(yè)從原料的選取到最終產(chǎn)品銷售過(guò)程中的一系列價(jià)值創(chuàng)造的過(guò)程，也就是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中內(nèi)部各種價(jià)值活動(dòng)的聯(lián)合。邁克爾·波特的“價(jià)值鏈”仍著眼于企業(yè)內(nèi)部，以企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值活動(dòng)為中心考慮企業(yè)與供應(yīng)商和顧客可能的連接。約翰·沙恩先和非·哥芬達(dá)拉加通過(guò)研究將價(jià)值鏈概念進(jìn)行了拓展，他們認(rèn)為在整個(gè)價(jià)值生產(chǎn)過(guò)程中企業(yè)只是其中一個(gè)環(huán)節(jié)，價(jià)值鏈不應(yīng)僅僅是企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈，還應(yīng)包括企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈，這個(gè)外部?jī)r(jià)值鏈涉及到企業(yè)與供應(yīng)商、企業(yè)與顧客、企業(yè)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等多個(gè)方面。目前所談的“價(jià)值鏈”是指這個(gè)擴(kuò)展后的價(jià)值鏈觀點(diǎn)。

2.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)。閻達(dá)五教授在價(jià)值鏈理論基礎(chǔ)上，首先提出了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)這一新課題，對(duì)會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。按照閻達(dá)五教授的觀點(diǎn)，“價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)價(jià)值信息及其背后深層次關(guān)系的研究，以及收集、加工、存儲(chǔ)、提供并利用價(jià)值信息，實(shí)施對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈的控制和管理，保證企業(yè)的價(jià)值鏈能夠合規(guī)、高效、有序運(yùn)轉(zhuǎn)，從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價(jià)值增值和價(jià)值分配的一種管理活動(dòng)”。由此概念可見(jiàn)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)實(shí)施的范圍是價(jià)值鏈，而不是單個(gè)企業(yè)，它是以價(jià)值運(yùn)動(dòng)或價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)以及這些運(yùn)動(dòng)背后深層次關(guān)系為研究對(duì)象，其會(huì)計(jì)目標(biāo)可以概括為：向信息使用人提供動(dòng)態(tài)的價(jià)值信息并同時(shí)實(shí)施實(shí)時(shí)控制以此優(yōu)化價(jià)值鏈流程及價(jià)值鏈，最終達(dá)到價(jià)值鏈的增值。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的發(fā)展，它不但具有核算與監(jiān)督兩項(xiàng)基本職能，同時(shí)還包括戰(zhàn)略與計(jì)劃協(xié)同、多維控制和實(shí)時(shí)評(píng)價(jià)等多種其他職能，是價(jià)值鏈管理的重要工具和重要組成部分。

3.企業(yè)價(jià)值鏈預(yù)算管理。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的產(chǎn)生創(chuàng)新了人們的思維，當(dāng)前理論和實(shí)務(wù)界運(yùn)用價(jià)值鏈理論來(lái)審視預(yù)算管理，于是產(chǎn)生了企業(yè)價(jià)值鏈預(yù)算管理。所謂企業(yè)價(jià)值鏈預(yù)算管理是指以滿足市場(chǎng)和顧客需求為出發(fā)點(diǎn)，通過(guò)作業(yè)分析、協(xié)調(diào)各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)、優(yōu)化企業(yè)價(jià)值鏈來(lái)達(dá)到企業(yè)價(jià)值鏈整體增值的目標(biāo)，并運(yùn)用財(cái)務(wù)指標(biāo)及非財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)企業(yè)未來(lái)某一特定期間資源的取得及運(yùn)用的詳細(xì)計(jì)劃。企業(yè)價(jià)值鏈預(yù)算管理從價(jià)值流程的視角研究預(yù)算管理，具有整體性和全面性的特點(diǎn)，更加符合企業(yè)當(dāng)前所面臨的復(fù)雜多變的財(cái)務(wù)管理環(huán)境，有利于充分發(fā)揮預(yù)算管理的計(jì)劃、控制、協(xié)調(diào)、評(píng)價(jià)、激勵(lì)等各項(xiàng)功能，是當(dāng)前理論和實(shí)務(wù)界研究的一大熱點(diǎn)問(wèn)題。

二、企業(yè)價(jià)值鏈預(yù)算管理對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算管理優(yōu)化分析

（一）管理思想核心由產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為流程和作業(yè)

傳統(tǒng)預(yù)算管理思想以產(chǎn)品為核心，圍繞產(chǎn)品設(shè)計(jì)預(yù)算目標(biāo)、預(yù)算內(nèi)容和評(píng)價(jià)指標(biāo)。而企業(yè)價(jià)值鏈預(yù)算管理是以流程和作業(yè)為核心，其管理的終極目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的增加。按照價(jià)值鏈理論企業(yè)價(jià)值活動(dòng)包括進(jìn)貨后勤、生產(chǎn)作業(yè)、發(fā)貨后勤、經(jīng)營(yíng)銷售及后勤等五種基本活動(dòng)以及采購(gòu)、技術(shù)開(kāi)發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施等四種輔助活動(dòng)，這些活動(dòng)又都需要由一種或多種作業(yè)來(lái)完成。所謂企業(yè)正是上述各種活動(dòng)及作業(yè)的集合，企業(yè)各種作業(yè)之間相互配合、環(huán)環(huán)相連、依次銜接即形成了作業(yè)鏈，同時(shí)各種作業(yè)在消耗資源的同時(shí)又產(chǎn)生價(jià)值，由此產(chǎn)生價(jià)值鏈，也就是說(shuō)價(jià)值鏈?zhǔn)亲鳂I(yè)鏈的價(jià)值表現(xiàn)，企業(yè)價(jià)值鏈管理正是圍繞作業(yè)管理進(jìn)行的。按照作業(yè)管理理念企業(yè)的作業(yè)區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，增值作業(yè)又包括直接增值作業(yè)和輔助增值作業(yè)兩種，所謂增值作業(yè)其作用最終能增加企業(yè)的價(jià)值，非增值作業(yè)則不然。企業(yè)價(jià)值鏈預(yù)算管理的核心就是要盡量消除非增值作業(yè)，重構(gòu)并簡(jiǎn)化流程。因此在預(yù)算資金的分配上努力向增值作業(yè)傾斜，對(duì)非增值作業(yè)則限制投入或者投入預(yù)算資金努力消除。同時(shí)對(duì)所實(shí)施的預(yù)算實(shí)行動(dòng)態(tài)管理，也就是通過(guò)對(duì)作業(yè)全程動(dòng)態(tài)的追蹤與控制，不斷提供信息以改進(jìn)和完善企業(yè)作業(yè)鏈，為預(yù)算控制、預(yù)算考評(píng)提供依據(jù)，同時(shí)也為預(yù)算的延續(xù)編制提供參考。

（二）管理思維由封閉轉(zhuǎn)向開(kāi)放

傳統(tǒng)預(yù)算管理著眼于企業(yè)內(nèi)部，以產(chǎn)品為核心加以構(gòu)造，同時(shí)所提供的指標(biāo)具有單一性的特點(diǎn)，其管理實(shí)質(zhì)是提供質(zhì)優(yōu)價(jià)廉的產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)。而按照價(jià)值鏈理論，價(jià)值鏈不僅僅指企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈還包括上下游企業(yè)的價(jià)值鏈。價(jià)值鏈預(yù)算管理不僅僅關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的作業(yè)，還要協(xié)調(diào)企業(yè)與供應(yīng)商、企業(yè)與客戶之間的關(guān)系并優(yōu)化這一鏈條上的所有作業(yè)，以此確定企業(yè)資源的供需量、企業(yè)整體定位和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，可見(jiàn)價(jià)值鏈預(yù)算管理實(shí)質(zhì)是實(shí)施客戶最大滿意度的服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)，相對(duì)于傳統(tǒng)的預(yù)算管理其管理思維更具開(kāi)放性。

（三）管理內(nèi)涵由單一走向多樣

價(jià)值鏈預(yù)算管理引入了全程管理的理念，管理內(nèi)涵較傳統(tǒng)預(yù)算管理得到了拓展，具體來(lái)說(shuō)主要體現(xiàn)在如下幾個(gè)方面。

1.預(yù)算內(nèi)容得到了豐富。價(jià)值鏈預(yù)算管理關(guān)注的是企業(yè)整個(gè)價(jià)值鏈上的所有作業(yè)，以企業(yè)價(jià)值增值為核心目標(biāo)，它不但重視企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)，同時(shí)更注重對(duì)價(jià)值鏈分析后的流程再造與優(yōu)化。因此在預(yù)算內(nèi)容上企業(yè)價(jià)值鏈預(yù)算不但保留了傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)預(yù)算，更注重與價(jià)值鏈分析后的流程再造與優(yōu)化的相關(guān)計(jì)劃的編制與分解，這樣從預(yù)算內(nèi)容上看較傳統(tǒng)的預(yù)算管理更加豐富，換言之價(jià)值鏈預(yù)算管理使傳統(tǒng)預(yù)算管理的視野得到了拓展。

2.預(yù)算指標(biāo)多樣且具有彈性。按照價(jià)值鏈理論，影響企業(yè)戰(zhàn)略和目標(biāo)的不僅僅是財(cái)務(wù)因素更多的是非財(cái)務(wù)因素?；谶@樣的思想，企業(yè)價(jià)值鏈預(yù)算管理在設(shè)置指標(biāo)時(shí)不僅涉及到財(cái)務(wù)指標(biāo)也涉及到會(huì)影響企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，同時(shí)依據(jù)管理級(jí)次等不同這些指標(biāo)又分為內(nèi)部評(píng)價(jià)指標(biāo)和外部評(píng)價(jià)指標(biāo)兩大類。在管理重點(diǎn)上內(nèi)部評(píng)價(jià)指標(biāo)與外部評(píng)價(jià)指標(biāo)具有相同的地位，同時(shí)依據(jù)管理需求的不同這兩類指標(biāo)可以設(shè)定不同的內(nèi)容與參數(shù)，而外部評(píng)價(jià)指標(biāo)則關(guān)注供應(yīng)商和顧客的需求以及企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)、地位和優(yōu)勢(shì)。非財(cái)務(wù)指標(biāo)的設(shè)定方便了基層員工的理解和支持，也更有利于企業(yè)價(jià)值鏈全程的優(yōu)化，這也正是傳統(tǒng)預(yù)算管理所缺失的。

3.預(yù)算控制多維立體。傳統(tǒng)的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)由職能部門(mén)組成，預(yù)算管理屬于財(cái)務(wù)部門(mén)的職責(zé)，雖然涉及到其他部門(mén)的配合，但由于執(zhí)行的是各自職能的獨(dú)立，預(yù)算控制只能呈現(xiàn)金字塔式垂直化管理，且管理層次少，呈現(xiàn)扁平化的特征。價(jià)值鏈管理強(qiáng)調(diào)以業(yè)務(wù)流程為導(dǎo)向?qū)嵤┴?cái)務(wù)管理，主張打破各職能部門(mén)的界限，實(shí)現(xiàn)管理的一體化?；谶@樣的觀點(diǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程可以劃分出若干的作業(yè)，不同的作業(yè)組成價(jià)值鏈業(yè)務(wù)單元，價(jià)值鏈即是價(jià)值鏈業(yè)務(wù)單元的集合。因?yàn)槠髽I(yè)的價(jià)值鏈分為內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈、外部?jī)r(jià)值鏈、縱向價(jià)值鏈、橫向價(jià)值鏈。因此企業(yè)可以設(shè)計(jì)出多種不同的控制標(biāo)準(zhǔn)，即包括各價(jià)值鏈業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，也包括價(jià)值鏈業(yè)務(wù)單元及各作業(yè)業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，基于對(duì)預(yù)算數(shù)據(jù)多角度描述后再編制預(yù)算。

（四）預(yù)算評(píng)價(jià)方法得到創(chuàng)新

傳統(tǒng)的預(yù)算管理主要采用定量指標(biāo)，運(yùn)用比率分析、因素分析等方法對(duì)預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行定量分析與評(píng)價(jià)。由于企業(yè)價(jià)值鏈預(yù)算管理除了財(cái)務(wù)預(yù)算管理之外更注重對(duì)價(jià)值鏈分析后的流程再造與優(yōu)化及其相關(guān)計(jì)劃的編制，所以在評(píng)價(jià)方法上得到了創(chuàng)新。在評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)定上包括了定量指標(biāo)與定性指標(biāo)，在評(píng)價(jià)方法上不但要運(yùn)用定量評(píng)價(jià)還要運(yùn)用定性評(píng)價(jià)，不但有事后總結(jié)評(píng)價(jià)還要進(jìn)行事中的適時(shí)評(píng)價(jià)，在評(píng)價(jià)手段上采用了比率分析、因素分析、水平分析、結(jié)構(gòu)分析等多種?？梢?jiàn)價(jià)值鏈預(yù)算管理發(fā)展了傳統(tǒng)預(yù)算管理的評(píng)價(jià)方法，使決策者更能全方位透視企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)。

（五）更多依賴信息技術(shù)

傳統(tǒng)預(yù)算管理采用傳統(tǒng)的方法實(shí)施事前、事中及事后控制，但在實(shí)際實(shí)施過(guò)程中事前控制和事后控制顯然比事中控制做得要好。究其原因，主要因素之一在于控制手段的單一導(dǎo)致企業(yè)不能對(duì)預(yù)算執(zhí)行做出及時(shí)快速的反映。現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展促進(jìn)了企業(yè)管理的發(fā)展，更為價(jià)值鏈預(yù)算提供了現(xiàn)代化的技術(shù)手段，例如企業(yè)若想更好規(guī)劃和控制價(jià)值鏈上的資金流、物流與信息流，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)無(wú)疑是最好的手段之一，企業(yè)若想更好地計(jì)劃生產(chǎn)與營(yíng)銷活動(dòng)并與價(jià)值鏈上其他相關(guān)企業(yè)加強(qiáng)溝通協(xié)作，完全可以借助于ERP?，F(xiàn)代化技術(shù)手段的采用，賦予了價(jià)值鏈預(yù)算鮮明的實(shí)時(shí)控制與評(píng)價(jià)和動(dòng)態(tài)控制與評(píng)價(jià)的功能，而這一鮮明的功能特性又決定了價(jià)值鏈預(yù)算對(duì)現(xiàn)代信息技術(shù)的更加依賴。

可見(jiàn)價(jià)值鏈預(yù)算管理是傳統(tǒng)預(yù)算管理的升華和發(fā)展。實(shí)施價(jià)值鏈預(yù)算管理將更有助于改進(jìn)企業(yè)微觀管理以及作業(yè)流程。