摘要：文章分析認(rèn)為企業(yè)年金稅收政策在企業(yè)年金的繳費(fèi)、投資及受領(lǐng)環(huán)節(jié)所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)和側(cè)重點(diǎn)并不完全相同，分別為效率優(yōu)先兼顧公平、側(cè)重于效率、側(cè)重于公平。我國(guó)目前缺乏全國(guó)統(tǒng)一、完整的企業(yè)年金稅收政策，導(dǎo)致我國(guó)企業(yè)年金發(fā)展的低效和不公。為促進(jìn)我國(guó)企業(yè)年金的發(fā)展并避免發(fā)展過(guò)程中可能出現(xiàn)的不公，文章建議在全面考慮企業(yè)年金不同環(huán)節(jié)稅收政策目標(biāo)的前提下，采取相應(yīng)措施和方法予以完善。

關(guān)鍵詞：企業(yè)年金；稅收政策；效率；公平

本文首先對(duì)企業(yè)年金稅收政策應(yīng)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)進(jìn)行分析。為建立企業(yè)年金稅收政策理清思路；其次，對(duì)我國(guó)企業(yè)年金稅收政策的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題進(jìn)行剖析；最后。提出建立和完善我國(guó)企業(yè)年金稅收政策的設(shè)想和建議。

一、企業(yè)年金不同環(huán)節(jié)稅收政策的目標(biāo)定位和分析

國(guó)務(wù)院于2000年頒布《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系的試點(diǎn)方案》明確企業(yè)年金采用個(gè)人賬戶(hù)式管理，實(shí)行市場(chǎng)化管理運(yùn)營(yíng)。在市場(chǎng)化運(yùn)作模式下，企業(yè)年金通常需要經(jīng)歷三個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)：繳費(fèi)、投資和受領(lǐng)，企業(yè)年金稅收政策相應(yīng)地也體現(xiàn)在這三個(gè)環(huán)節(jié)中，各環(huán)節(jié)稅收政策所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)及其側(cè)重點(diǎn)并不完全相同。

1、繳費(fèi)環(huán)節(jié)的稅收政策目標(biāo)：效率優(yōu)先、兼顧公平。繳費(fèi)環(huán)節(jié)是企業(yè)年金建立的起始環(huán)節(jié)，是企業(yè)年金制度能否順利推行的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，因此。該環(huán)節(jié)的稅收政策就是要發(fā)揮鼓勵(lì)企業(yè)和個(gè)人建立企業(yè)年金計(jì)劃積極性的作用。當(dāng)一國(guó)將企業(yè)年金發(fā)展路徑定位為“自愿”的情況下，發(fā)揮稅收政策的激勵(lì)作用尤為重要。稅收政策的激勵(lì)作用的發(fā)揮通常是通過(guò)給予相關(guān)主體適當(dāng)稅收優(yōu)惠的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)的。由于企業(yè)年金通常由企業(yè)繳費(fèi)和個(gè)人繳費(fèi)兩部分構(gòu)成，因而該環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠政策主要表現(xiàn)在以下三方面：(1)是否準(zhǔn)予企業(yè)繳費(fèi)在企業(yè)所得稅前扣除以及扣除比率的高低：(2)個(gè)人繳費(fèi)是否允許從個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除：(3)企業(yè)繳費(fèi)計(jì)入個(gè)人賬戶(hù)的部分是否計(jì)入個(gè)人應(yīng)納稅所得額。上述三方面稅收優(yōu)惠政策設(shè)計(jì)是否合理、是否具有充分的激勵(lì)性將直接影響到企業(yè)和員工建立企業(yè)年金計(jì)劃的積極性，這直接體現(xiàn)為企業(yè)年金稅收政策的效率優(yōu)先目標(biāo)。

同時(shí)。由于企業(yè)年金作為一項(xiàng)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)上是員工獲得的遞延收入，為了防止“富者更富、貧者更貧”現(xiàn)象的發(fā)生。必須發(fā)揮稅收政策的調(diào)節(jié)作用。促進(jìn)收入分配的公平性。就企業(yè)年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)而言。常采用以下方法實(shí)現(xiàn)稅收政策的公平性目標(biāo)，如對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃方案參保覆蓋率的最低限制規(guī)定、企業(yè)年金繳費(fèi)的非歧視性審查、稅前扣除的最高比例及額度的規(guī)定等。

當(dāng)企業(yè)年金制度的建立成為一國(guó)多支柱養(yǎng)老保障體系必不可少的重要支柱之一時(shí)，企業(yè)年金稅收政策的公平性目標(biāo)與效率目標(biāo)同等重要，即既要通過(guò)稅收政策大力鼓勵(lì)企業(yè)盡可能多、盡可能廣地建立企業(yè)年金計(jì)劃，又要防止在建立企業(yè)年金計(jì)劃過(guò)程中可能出現(xiàn)的貧富分化的加劇。否則有違企業(yè)年金制度建立的最終目標(biāo)。影響社會(huì)的和諧發(fā)展。

2、投資環(huán)節(jié)的稅收政策目標(biāo)：側(cè)重于效率。企業(yè)年金基金的投資，就是指要通過(guò)市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)和管理實(shí)現(xiàn)企業(yè)年金基金的保值和增值。各國(guó)大多希冀通過(guò)企業(yè)年金的市場(chǎng)化運(yùn)行能在一定程度上緩解通貨膨脹和工資增長(zhǎng)的壓力和風(fēng)險(xiǎn)，最大限度地維護(hù)企業(yè)年金受益人的利益，因而該環(huán)節(jié)稅收政策的目標(biāo)應(yīng)側(cè)重于效率目標(biāo)。為了發(fā)揮該環(huán)節(jié)稅收政策的效率目標(biāo)，一般應(yīng)對(duì)企業(yè)年金投資增值部分(即直接歸屬于受益人部分)實(shí)行低稅或免稅。

3、受領(lǐng)環(huán)節(jié)的稅收政策目標(biāo)：側(cè)重于公平。企業(yè)年金就其實(shí)質(zhì)而言是企業(yè)給予員工的長(zhǎng)期性遞延收入，既包括企業(yè)繳費(fèi)形成的遞延收入，也包括員工自己繳費(fèi)形成的延遲消費(fèi)收入。在受領(lǐng)環(huán)節(jié)主要涉及個(gè)人所得稅，該稅主要功能在于調(diào)節(jié)收入、增進(jìn)收入分配的公平性。超額累進(jìn)稅被認(rèn)為是實(shí)現(xiàn)收入分配調(diào)節(jié)目標(biāo)最常用的有效手段，與企業(yè)年金有關(guān)的個(gè)人所得稅應(yīng)在我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法的基礎(chǔ)上進(jìn)一步簡(jiǎn)化。使之能適用于企業(yè)年金受領(lǐng)環(huán)節(jié)。此外，為了防止企業(yè)年金被受益人提前領(lǐng)取，減弱企業(yè)年金制度建立的功能，企業(yè)年金稅收政策應(yīng)明確企業(yè)年金可以領(lǐng)取的繳費(fèi)年限最低限，并設(shè)定提前受領(lǐng)企業(yè)年金的高比例個(gè)人所得稅率，這樣可通過(guò)稅收政策自動(dòng)達(dá)到限制企業(yè)年金被提前領(lǐng)取的目的。綜上所述，企業(yè)年金各環(huán)節(jié)涉及稅種及稅收政策目標(biāo)可概括如表1。

二、我國(guó)企業(yè)年金稅收制度的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

1、我國(guó)企業(yè)年金稅收制度的現(xiàn)狀。

(1)繳費(fèi)環(huán)節(jié)稅收政策的現(xiàn)狀。我國(guó)自1991年首次明確建立多支柱養(yǎng)老保險(xiǎn)體系以來(lái)，直到2000年國(guó)務(wù)院才明確企業(yè)繳費(fèi)在工資總額4％以?xún)?nèi)的部分，可以從成本列支。2008年財(cái)政部相關(guān)文件規(guī)定“補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)繳費(fèi)總額在工資總額4％以?xún)?nèi)的部分，從成本(費(fèi)用)中列支”。而勞動(dòng)與社會(huì)保障部頒布《企業(yè)年金試行辦法》中明確規(guī)定“企業(yè)繳費(fèi)每年不超過(guò)本企業(yè)上年度職工工資總額的十二分之一(8.33％)”，從上述財(cái)稅部門(mén)的相關(guān)規(guī)定可知，這其實(shí)是“孤掌難鳴”的規(guī)定。而在現(xiàn)實(shí)中，各省關(guān)于企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策大多處于“各自為政”狀態(tài)，各省采用的扣除率有4％、5％、4％～6％、8.33％、12.5％。

企業(yè)繳費(fèi)計(jì)入個(gè)人賬戶(hù)部分是否應(yīng)作為個(gè)人納稅所得尚沒(méi)有明確規(guī)定，現(xiàn)實(shí)中均按照國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定：對(duì)單位用工效掛鉤結(jié)余工資等，以現(xiàn)金形式發(fā)放給在職職工及離退休人員，作為補(bǔ)充養(yǎng)老金的，職工取得該筆所得應(yīng)按照“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。至于個(gè)人繳費(fèi)是否免征個(gè)人所得稅以及繳費(fèi)在多大的比例內(nèi)可以享受免征個(gè)人所得稅的優(yōu)惠，均沒(méi)有明確規(guī)定。

(2)投資環(huán)節(jié)稅收政策的現(xiàn)狀。盡管《企業(yè)年金基金管理試行辦法》已于2004年頒布，但到目前為止我國(guó)還沒(méi)有專(zhuān)門(mén)出臺(tái)與企業(yè)年金基金投資相關(guān)的稅收政策。在實(shí)際工作中。大多套用現(xiàn)行證券市場(chǎng)相關(guān)稅法。企業(yè)年金基金若不投資于國(guó)債。其所得都不能免稅。盡管目前我國(guó)尚不征收資本利得稅，但這并非專(zhuān)門(mén)針對(duì)企業(yè)年金投資環(huán)節(jié)的稅惠政策，其可能會(huì)隨著證券市場(chǎng)稅收政策的調(diào)整而起征。

(3)受領(lǐng)環(huán)節(jié)稅收政策的現(xiàn)狀。員工在退休后領(lǐng)取的企業(yè)年金是否要繳納個(gè)人所得稅、按什么標(biāo)準(zhǔn)繳納個(gè)人所得稅目前均無(wú)明確規(guī)定。此外，對(duì)提前受領(lǐng)或不同領(lǐng)取方式均缺乏相應(yīng)的稅收政策的限制性規(guī)定。甚至《企業(yè)年金試行辦法》規(guī)定“職工在達(dá)到國(guó)家規(guī)定的退休年齡時(shí)?？梢詮谋救似髽I(yè)年金個(gè)人賬戶(hù)中一次領(lǐng)取企業(yè)年金”。本文認(rèn)為。這有違建立企業(yè)年金制度的初衷，因而，應(yīng)通過(guò)受領(lǐng)環(huán)節(jié)的稅收政策對(duì)其進(jìn)行限制，即對(duì)于一次性領(lǐng)取和分期領(lǐng)取應(yīng)實(shí)行差別化稅收政策予以調(diào)節(jié)。

2、我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)年金稅收政策存在的問(wèn)題及其分析。綜合我國(guó)企業(yè)年金稅收政策的上述現(xiàn)狀，本文分析認(rèn)為其存在以下方面的不足：

首先，缺乏全國(guó)統(tǒng)一的稅收政策。目前在實(shí)踐所采用的稅收政策大多分散在各部委、地方政府頒布的相關(guān)政策、文件中，這不僅使得企業(yè)年金稅收政策的法律層次不

高、權(quán)威性不夠。且各地允許在稅前扣除的企業(yè)繳費(fèi)比例也存在較大差異，甚至有研究指出“不能無(wú)視地區(qū)差異，應(yīng)該允許一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的稅收優(yōu)惠在4％的基礎(chǔ)上上浮幾個(gè)百分點(diǎn)”。本文認(rèn)為這有損企業(yè)年金建立的公平性。在制度源頭上加劇地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不公平，最終影響制度效率的實(shí)現(xiàn)。對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)而言，無(wú)論是從緩解基本養(yǎng)老保險(xiǎn)支付的壓力，還是從吸引人才的戰(zhàn)略角度來(lái)考慮，其建立企業(yè)年金的緊迫性均不如經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，而且作為建立企業(yè)年金基數(shù)的工資總額也已經(jīng)體現(xiàn)了地區(qū)差異。

其次，稅收優(yōu)惠政策涵蓋環(huán)節(jié)單一，激勵(lì)作用發(fā)揮不充分。從上述分析可知，我國(guó)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠僅限于繳費(fèi)環(huán)節(jié)，且僅對(duì)企業(yè)繳費(fèi)部分規(guī)定了相應(yīng)的稅前扣除優(yōu)惠，而對(duì)個(gè)人繳費(fèi)及企業(yè)年金的投資環(huán)節(jié)、受領(lǐng)環(huán)節(jié)均未明確專(zhuān)門(mén)的稅收優(yōu)惠政策。投資環(huán)節(jié)稅收政策的缺失可能與我國(guó)企業(yè)年金的市場(chǎng)化運(yùn)行起步較遲有一定關(guān)系，但隨著企業(yè)年金市場(chǎng)化運(yùn)行的明確推行，迫切需要彌補(bǔ)該環(huán)節(jié)的空缺?，F(xiàn)實(shí)中，企業(yè)繳費(fèi)部分均要求納入計(jì)交月份的個(gè)人所得，個(gè)人繳費(fèi)部分也未予免稅?！把舆t消費(fèi)，并未延遲納稅”。員工普遍認(rèn)為“與其在不確定的將來(lái)獲得這部分收入，還不如現(xiàn)在拿來(lái)得實(shí)在”。這正是現(xiàn)實(shí)中員工對(duì)建立企業(yè)年金計(jì)劃積極性普遍不高的直接原因之一。

第三，稅收優(yōu)惠比例過(guò)低，難以發(fā)揮激勵(lì)作用。財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局于2009年6月《關(guān)于補(bǔ)充保險(xiǎn)有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：企業(yè)年金企業(yè)繳費(fèi)部分可按不超過(guò)職工工資總額5％的標(biāo)準(zhǔn)在企業(yè)所得稅前扣除，并可追溯自2008年1月1日起執(zhí)行。雖比原來(lái)高了1％，但與勞社部8.33％相比仍偏低。也低于部分省市現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)。有研究者測(cè)算，要使企業(yè)年金替代率達(dá)到20％的改革目標(biāo)。稅收優(yōu)惠比例應(yīng)至少提高到9％左右。我國(guó)稅收優(yōu)惠比例與西方發(fā)達(dá)國(guó)家大多在15％～25％左右相比明顯偏低，上述新政似乎與我國(guó)正在積極倡導(dǎo)建立企業(yè)年金制度的大方向相悖，無(wú)疑會(huì)打消一些正在籌辦建立企業(yè)年金計(jì)劃企業(yè)的積極性。

第四，缺乏對(duì)享受企業(yè)年金稅收優(yōu)惠的限制條件及審查制度，加劇收入分配的不公?，F(xiàn)行稅收政策在給予企業(yè)繳費(fèi)稅收優(yōu)惠時(shí)，幾乎都沒(méi)有明確限制性條件與審查制度。如對(duì)企業(yè)建立的企業(yè)年金計(jì)劃覆蓋面沒(méi)有規(guī)定最低限、沒(méi)有規(guī)定可在稅前扣除的企業(yè)每年為每個(gè)個(gè)人賬戶(hù)繳費(fèi)金額的最高限額、缺乏對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃是否存在歧視性繳費(fèi)的審查等。這可能會(huì)導(dǎo)致諸多不良后果：效益好的企業(yè)可以通過(guò)建立高額企業(yè)年金達(dá)到避稅目的：企業(yè)年金可能會(huì)成為少數(shù)高管變相加薪或謀取私利的便利手段。

第五。對(duì)建立企業(yè)年金的效率和公平之間的關(guān)系存在模糊認(rèn)識(shí)。一些地方將企業(yè)年金看作是吸引人才和激勵(lì)人才的手段，并在相關(guān)文件中明確“對(duì)勞動(dòng)模范、有突出貢獻(xiàn)的人員、經(jīng)營(yíng)管理人員、專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員、高技能人員適當(dāng)傾斜”，但究竟如何傾斜、與之相關(guān)的稅收政策如何卻都缺乏可操作性的制度。殊不知，目前公司繳費(fèi)均以員工本人工資為基數(shù)。而工資已經(jīng)反映了服務(wù)年限、職級(jí)、崗位、貢獻(xiàn)等要素，以各人的工資為基數(shù)用相同的比例進(jìn)行企業(yè)繳費(fèi)事實(shí)上是在公平的基礎(chǔ)上體現(xiàn)了效率優(yōu)先，切不可為了“效率”隨意破壞制度的嚴(yán)肅性和嚴(yán)謹(jǐn)性，進(jìn)而違背企業(yè)年金稅收政策的公平性目標(biāo)。

三、建立和完善我國(guó)企業(yè)年金稅收政策的建議

第一，建立全國(guó)統(tǒng)一的企業(yè)年金稅收法律規(guī)范。建立全國(guó)“統(tǒng)一”的企業(yè)年金稅收法律規(guī)范，一是要提高稅收政策的法律層次和權(quán)威性。避免稅收政策各地參差不一、跨地區(qū)執(zhí)行的行政低效：二是為了防止各地稅惠政策“各自為政”可能加劇的地區(qū)間分配不公。發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策的激勵(lì)作用。一定要以統(tǒng)一的稅惠政策為前提。就我國(guó)地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡的現(xiàn)實(shí)。若要發(fā)揮稅收政策的激勵(lì)作用，可以考慮予以經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)較高的稅收優(yōu)惠比例，而非相反，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)超比例建立的企業(yè)年金可作納稅調(diào)整。

第二，應(yīng)采取徹底的EET稅收優(yōu)惠模式并適當(dāng)提高稅前扣除比例。EET模式就是指分別對(duì)企業(yè)年金的繳費(fèi)環(huán)節(jié)、投資環(huán)節(jié)免稅。對(duì)受領(lǐng)環(huán)節(jié)征稅。在15個(gè)歐盟成員國(guó)中有11個(gè)國(guó)家采取EET模式，該模式被認(rèn)為是最為科學(xué)合理的一種企業(yè)年金稅收政策模式，也尤其適用于鼓勵(lì)發(fā)展企業(yè)年金的國(guó)家。前文分析指出我國(guó)現(xiàn)行扣除率既難以激發(fā)企業(yè)和員工建立年金計(jì)劃的積極性，也難以達(dá)到20％的目標(biāo)替代率。因此，我國(guó)應(yīng)適當(dāng)提高企業(yè)繳費(fèi)的稅前扣除率。同時(shí)為了防止貧富兩極分化。本文認(rèn)為對(duì)企業(yè)繳費(fèi)及個(gè)人繳費(fèi)納入個(gè)人應(yīng)納稅所得額的均可適當(dāng)采用超額累進(jìn)稅率對(duì)收入分配進(jìn)行調(diào)節(jié)，在現(xiàn)行個(gè)稅超額累進(jìn)稅率基礎(chǔ)上適當(dāng)提高起征點(diǎn)和簡(jiǎn)化累進(jìn)級(jí)次。

第三，嚴(yán)格稅收優(yōu)惠的資格審查及稅前扣除比例的限制，形成嚴(yán)密、完整的稅收政策。所謂“完整”的稅收政策不僅應(yīng)涵蓋企業(yè)年金上述各環(huán)節(jié)，還包括享受稅收優(yōu)惠應(yīng)進(jìn)行的各種限制條件和資格審查等稅收制度內(nèi)容，及違背時(shí)相應(yīng)的懲治條款。發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施都伴隨有嚴(yán)格的資質(zhì)條件審查，如對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃的最低覆蓋率、企業(yè)為每個(gè)個(gè)人賬戶(hù)繳費(fèi)的最高額、企業(yè)年金計(jì)劃建立的非歧視性、企業(yè)年金計(jì)劃繳費(fèi)的持續(xù)性、受領(lǐng)條件等方面的審查。

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作者簡(jiǎn)介：繆艷娟，南京大學(xué)管理學(xué)博士，揚(yáng)州大學(xué)管理學(xué)院副教授、碩士生導(dǎo)師。

收稿日期：2009-10-02。