周 萍 許龍德

根據(jù)我國所得稅會計準則的規(guī)定，暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額；按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異?？梢哉f，暫時性差異是所得稅會計準則中一個十分重要的概念，我們只有充分理解和把握暫時性差異的性質(zhì)及其計算，才能更好地理解遞延所得稅的涵義。

分析暫時性差異需要從資產(chǎn)、負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)談起。

一、資產(chǎn)和負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)

對于執(zhí)行企業(yè)會計準則（2006）的企業(yè)來說，資產(chǎn)和負債的賬面價值無需重新計算，因為資產(chǎn)負債表中某資產(chǎn)或負債的年末余額反映的就是該資產(chǎn)或負債的賬面價值。但是，資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)則需分析確定。這里有兩個問題值得思考：資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)如何確定？是否需要計算資產(chǎn)負債表上所有資產(chǎn)和負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)？

（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)，是指計稅時歸屬于該資產(chǎn)或負債的金額。具體來講，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。從這個定義來看，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)等于資產(chǎn)未來可抵扣金額，但某些資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)卻不等于其未來可抵扣金額。比如應(yīng)收賬款。實際上，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)可在資產(chǎn)賬面價值的基礎(chǔ)上采用下列公式計算得出：

如何理解這一公式呢？我們應(yīng)從資產(chǎn)的賬面價值談起。資產(chǎn)的賬面價值反映的是資產(chǎn)所包含的未來經(jīng)濟利益。企業(yè)通過使用或出售資產(chǎn)來收回其賬面價值，而且企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中，資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟利益通常是應(yīng)稅的（taxable），所以上述公式中“資產(chǎn)未來應(yīng)稅金額”通常等于其賬面價值。公式中的“資產(chǎn)未來可抵扣金額”是指根據(jù)稅法規(guī)定可以從資產(chǎn)的未來應(yīng)稅金額中抵扣的金額。概括起來，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的計算可以區(qū)分為下列三種情況：

第一種情況：計稅基礎(chǔ)=未來可抵扣金額

當資產(chǎn)所包含的未來經(jīng)濟利益是應(yīng)稅的，而且資產(chǎn)賬面價值等于未來應(yīng)稅金額時，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)便等于其未來可抵扣金額。交易性金融資產(chǎn)、存貨、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等多數(shù)資產(chǎn)屬于這種情況。

第二種情況：計稅基礎(chǔ)=賬面價值

當資產(chǎn)在未來計稅期間帶來的經(jīng)濟利益不需納稅時，通常不存在未來可抵扣金額，即公式（1）中的“資產(chǎn)未來應(yīng)稅金額”和“資產(chǎn)未來可抵扣金額”均為0，此時該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)便等于其賬面價值。屬于這種情況的資產(chǎn)主要有未計提壞賬準備的應(yīng)收票據(jù)和貨幣資金等。

第三種情況：計稅基礎(chǔ)=賬面價值+未來可抵扣金額

應(yīng)收賬款便屬于這種情況，由于與應(yīng)收賬款相關(guān)的收入已經(jīng)計稅，即應(yīng)收賬款所包含經(jīng)濟利益已經(jīng)包括在發(fā)生當期的應(yīng)納稅所得額中，其未來應(yīng)稅金額為0，但未來可抵扣金額不為0，因為存在壞賬準備。這種情況下，根據(jù)公式（1）可以得出，應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)等于其賬面價值與未來可抵扣金額之和。例如，應(yīng)收賬款賬面余額為1000萬元，為其提取的壞賬準備為100萬元，則應(yīng)收賬款賬面價值為900萬元，其未來可抵扣金額為100萬元，其計稅基礎(chǔ)為1000萬元（1000=900+100），顯然應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)不等于其未來可抵扣金額（100萬元）。

（二）負債的計稅基礎(chǔ)

負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額，這里的“可予以抵扣金額”指的是可予以稅前扣除的、與負債有關(guān)的費用。從定義來看，負債的計稅基礎(chǔ)等于負債的賬面價值減去未來可抵扣金額，但某些負債的計稅基礎(chǔ)卻不能夠按照該定義直接計算，比如一般工商企業(yè)的預(yù)收賬款。實際上，負債的計稅基礎(chǔ)可在負債賬面價值的基礎(chǔ)上采用下列公式計算得出：

眾所周知，除了預(yù)收賬款以外，一般負債不產(chǎn)生應(yīng)稅金額（因為一般負債與收入無關(guān)），相反，某些負債可能導(dǎo)致可抵扣金額（因為這些負債可能與費用有關(guān)）。概括起來，負債的計稅基礎(chǔ)的計算一般可以區(qū)分為下列兩種情況：

第一種情況：計稅基礎(chǔ)=0

如果負債不存在未來應(yīng)稅金額，且其賬面價值等于未來可抵扣金額，則其計稅基礎(chǔ)為0。實務(wù)中，當企業(yè)按照權(quán)責發(fā)生制確認負債和費用，而稅法按照收付實現(xiàn)制計稅時，所產(chǎn)生負債的計稅基礎(chǔ)為0，比如，因產(chǎn)品質(zhì)量保證或未決訴訟等而確認的預(yù)計負債。

對于一般工商企業(yè)來說，其預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)的計算與預(yù)計負債略有不同，因為該負債不存在未來可抵扣金額，但卻影響未來應(yīng)稅金額。舉例來說，假設(shè)預(yù)收賬款賬面價值為1000萬元，其計稅基礎(chǔ)應(yīng)該為0，采用公式（2）其計算過程為：1000+（-1000）-0=0?？梢?，對于預(yù)收收入所產(chǎn)生負債的計稅基礎(chǔ)是其賬面價值減去未來期間非應(yīng)稅收入的金額。

第二種情況：計稅基礎(chǔ)=賬面價值

如果負債的確認和償還既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則根據(jù)公式（2），該負債的計稅基礎(chǔ)等于其賬面價值，因為該負債不存在未來應(yīng)稅金額和未來可抵扣金額。屬于這種情況的負債主要有應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、短期借款和長期借款等；如果負債的確認影響到會計利潤，但負債的償還不會產(chǎn)生納稅后果，則其計稅基礎(chǔ)也等于賬面價值，因為該負債也不存在未來應(yīng)稅金額和可抵扣金額。屬于這種情況的負債主要有應(yīng)付職工薪酬和某些其他應(yīng)付款等。

（三）遞延所得稅計算時的簡化考慮

為簡化起見，企業(yè)每年年末在計算遞延所得稅時不需要計算資產(chǎn)負債表上所有資產(chǎn)和負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)，而只需在有關(guān)遞延所得稅工作底稿中列示那些賬面價值和計稅基礎(chǔ)存在差異的資產(chǎn)和負債，也就是說，企業(yè)沒有必要考慮上述資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)計算的第二種情況。

二、暫時性差異的性質(zhì)及其計算

暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。根據(jù)上述公式（1）和公式（2），我們可以推導(dǎo)出資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差額，進而更好地理解暫時性差異的性質(zhì)。

根據(jù)上述公式（1），可以推導(dǎo)出下列公式：

從公式（3）可以看出，資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之差等于該資產(chǎn)的未來應(yīng)稅金額與其未來可抵扣金額之差。具體地說，當資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，表明該資產(chǎn)的未來應(yīng)稅金額大于其未來可抵扣金額，此時產(chǎn)生的差額（暫時性差異）代表在未來收回資產(chǎn)賬面價值的期間內(nèi)所增加的應(yīng)納稅所得額，我們稱之為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)納稅暫時性差異會導(dǎo)致未來報告期間應(yīng)交所得稅的增加，產(chǎn)生遞延所得稅負債；當資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，表明該資產(chǎn)的未來應(yīng)稅金額小于其未來可抵扣金額，此時產(chǎn)生的差額（暫時性差異）代表在未來收回資產(chǎn)賬面價值的期間內(nèi)所減少的應(yīng)納稅所得額，我們稱之為可抵扣暫時性差異，可抵扣暫時性差異會導(dǎo)致未來報告期間應(yīng)交所得稅的減少，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。

根據(jù)上述公式（2），可以推導(dǎo)出下列公式：

從該公式可以看出，與資產(chǎn)相反，負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之差等于該負債的未來可抵扣金額與其未來應(yīng)稅金額之差。

具體地說，對負債來說，當賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，表明該負債的未來可抵扣金額大于未來應(yīng)稅金額，此時產(chǎn)生的差額（暫時性差異）代表在未來清償負債的期間內(nèi)所減少的應(yīng)納稅所得額，該差異為可抵扣暫時性差異；當賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，表明該負債的未來可抵扣金額小于其未來應(yīng)稅金額，此時產(chǎn)生的差額（暫時性差異）代表在未來期間內(nèi)所增加的應(yīng)納稅所得額，該差異為應(yīng)納稅暫時性差異。

三、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

應(yīng)注意的是，除了因資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異以外，暫時性差異還可能產(chǎn)生于下列三種情況：

1.未作為資產(chǎn)、負債確認的項目形成的暫時性差異

實務(wù)中，某些未作為資產(chǎn)、負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值（零）之間的差額也屬于暫時性差異。

2.按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損形成的暫時性差異

未利用可抵扣虧損能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，本質(zhì)上與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，所以應(yīng)視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應(yīng)該確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

3.按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減形成的暫時性差異

與未利用可抵扣虧損相同，未利用稅款抵減能夠減少未來期間的應(yīng)交所得稅。所不同的是，計算有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)時未利用的可抵扣虧損應(yīng)該乘以未來適用稅率，而未利用稅款抵減則不需要乘以未來適用稅率而直接形成遞延所得稅資產(chǎn)。