虧損合同作為或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理原則的具體應(yīng)用之一，具有鮮明的現(xiàn)實(shí)性和時(shí)代特色，本文從虧損合同的概念、會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循的原則入手，采用例解的方法對(duì)或有事項(xiàng)中虧損合同的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行淺顯的分析。

一、虧損合同概念

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則)對(duì)企業(yè)虧損合同的定義為:“虧損合同，是指履行合同義務(wù)不可避免發(fā)生的成本超過(guò)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同”。虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿(mǎn)足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)當(dāng)反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者，即“熟低原則”。

二、企業(yè)對(duì)虧損合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循的原則

或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)虧損合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，需要遵循以下兩點(diǎn)原則:

1. 如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付任何補(bǔ)償即可撤銷(xiāo)，企業(yè)通常就不存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債;如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不可撤銷(xiāo)，企業(yè)就存在了現(xiàn)時(shí)義務(wù)，同時(shí)滿(mǎn)足該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且金額能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

2.待執(zhí)行合同(合同各方未履行任何合同義務(wù)，或部分履行了同等義務(wù)的合同)變?yōu)樘潛p合同時(shí)，合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，在這種情況下，企業(yè)通常不需確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，如果預(yù)計(jì)虧損超過(guò)該減值損失，應(yīng)將超過(guò)部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債;合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿(mǎn)足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

三、虧損合同會(huì)計(jì)處理例解

1.經(jīng)營(yíng)租賃合同變?yōu)樘潛p合同的會(huì)計(jì)處理

【例1】甲公司20×8年1月采用經(jīng)營(yíng)租賃方式向乙公司租入生產(chǎn)線，租期3年，每年租金10萬(wàn)元。20×9年12月，市政規(guī)劃要求甲公司遷址，甲公司決定停產(chǎn)該產(chǎn)品。原經(jīng)營(yíng)租賃合同不可撤銷(xiāo)，還要持續(xù)1年，生產(chǎn)線無(wú)法轉(zhuǎn)租。合同變?yōu)樘潛p合同，按2×10年應(yīng)支付租金確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

分析:本例中，甲公司執(zhí)行原經(jīng)營(yíng)租賃合同不可避免要發(fā)生的費(fèi)用很可能超過(guò)預(yù)期獲得的經(jīng)濟(jì)利益，屬于虧損合同，應(yīng)當(dāng)在20×9年12月31日，根據(jù)未來(lái)應(yīng)支付的租金的最佳估計(jì)數(shù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。甲公司會(huì)計(jì)處理如下:

20×9年12月31日

借:營(yíng)業(yè)外支出——虧損合同損失100 000

貸:預(yù)計(jì)負(fù)債——虧損合同損失——乙公司100 000

到2×10年應(yīng)該支付時(shí):

借:預(yù)計(jì)負(fù)債——虧損合同損失——乙公司100 000

貸:其他應(yīng)付款——虧損合同損失——乙公司 100 000

2.不存在標(biāo)的資產(chǎn)的銷(xiāo)售合同變?yōu)樘潛p合同的會(huì)計(jì)處理

【例2】甲公司20×8年12月10日與丙公司簽訂不可撤銷(xiāo)合同，約定在20×9年3月1日以每件200元的價(jià)格向丙公司提供A產(chǎn)品1 000件，若不能按期交貨，將對(duì)甲公司處以總價(jià)款20%的違約金。簽訂合同時(shí)A產(chǎn)品尚未開(kāi)始生產(chǎn)，甲公司準(zhǔn)備生產(chǎn)A產(chǎn)品時(shí)，原材料價(jià)格突然上漲，預(yù)計(jì)生產(chǎn)A產(chǎn)品的單位成本將超過(guò)合同單價(jià)。不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

(1)若生產(chǎn)A產(chǎn)品的單位成本為210元

履行合同發(fā)生的損失=1 000×(210-200)=10 000(元)

不履行合同支付的違約金=1 000×200×20%=40 000(元)

甲公司會(huì)計(jì)處理如下:

借:營(yíng)業(yè)外支出——虧損合同損失——A產(chǎn)品 10 000

貸:預(yù)計(jì)負(fù)債——虧損合同損失——A產(chǎn)品10 000

待產(chǎn)品完工后，將已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債沖減產(chǎn)品成本。

借:預(yù)計(jì)負(fù)債——虧損合同損失——A產(chǎn)品10 000

貸:庫(kù)存商品——A產(chǎn)品10 000

(2)若生產(chǎn)A產(chǎn)品的單位成本為270元

履行合同發(fā)生的損失=1 000×(270-200)=70 000(元)

不履行合同支付的違約金=1 000×200×20%=40 000(元)

遵循熟低原則，應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債40 000元。

甲公司會(huì)計(jì)處理如下:

借:營(yíng)業(yè)外支出——虧損合同損失——A產(chǎn)品 40 000

貸:預(yù)計(jì)負(fù)債——虧損合同損失——A產(chǎn)品40 000

支付違約金時(shí)

借:預(yù)計(jì)負(fù)債——虧損合同損失——A產(chǎn)品40 000

貸:銀行存款 40 000

(3)存在標(biāo)的資產(chǎn)的銷(xiāo)售合同變?yōu)樘潛p合同的會(huì)計(jì)處理

【例3】A公司與B公司于20×8年11月簽訂不可撤銷(xiāo)合同，A公司向B公司銷(xiāo)售A設(shè)備50臺(tái)，合同價(jià)格每臺(tái)100000元(不含稅)。該批設(shè)備在20×9年1月25日交貨。至20×8年末A公司已生產(chǎn)40臺(tái)A設(shè)備，由于原材料價(jià)格上漲，單位成本達(dá)到102000元，每銷(xiāo)售一臺(tái)設(shè)備虧損2000元，因此該項(xiàng)合同已經(jīng)成為虧損合同。預(yù)計(jì)其余未生產(chǎn)的10臺(tái)設(shè)備的單位成本與已生產(chǎn)的A設(shè)備的單位成本相同。不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

A公司會(huì)計(jì)處理如下:

(1) 有標(biāo)的部分，合同為虧損合同，確認(rèn)減值損失

借:資產(chǎn)減值損失——存貨跌價(jià)損失——A設(shè)備 80 000

貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——A設(shè)備 80 000

(2) 無(wú)標(biāo)的部分，合同為虧損合同，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債

借:營(yíng)業(yè)外支出——虧損合同損失——A設(shè)備20 000

貸:預(yù)計(jì)負(fù)債——虧損合同損失——A設(shè)備 20 000

在產(chǎn)品生產(chǎn)出來(lái)后，將預(yù)計(jì)負(fù)債沖減產(chǎn)品成本

借:預(yù)計(jì)負(fù)債——虧損合同損失——A設(shè)備 20 000

貸:庫(kù)存商品——A設(shè)備20 000

參考文獻(xiàn):

[1] 財(cái)政部:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版

[2] 財(cái)政部:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版