一、事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算存在的問(wèn)題

(一)固定資產(chǎn)核算標(biāo)準(zhǔn)過(guò)低

界定固定資產(chǎn)的原標(biāo)準(zhǔn)為一般設(shè)備單位價(jià)值在500元以上，專(zhuān)用設(shè)備單位價(jià)值在800元以上，這一規(guī)定已明顯偏低。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和物價(jià)水平的提高，一些簡(jiǎn)易辦公用品價(jià)值不斷降低，并且容易損壞、經(jīng)常更換，而將其納入固定資產(chǎn)科目核算，不但加重會(huì)計(jì)人員的核算工作量，而且造成固定資產(chǎn)的界定不明確，核算范圍過(guò)于寬泛。

(二)固定資產(chǎn)核算原則滯后

收付實(shí)現(xiàn)制的核算原則落后于單位的自身發(fā)展需求。首先，固定資產(chǎn)作為事業(yè)單位重要的物質(zhì)資源，收付實(shí)現(xiàn)制僅對(duì)其取得和報(bào)廢進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，對(duì)其使用過(guò)程則脫離會(huì)計(jì)核算，無(wú)法準(zhǔn)確反映事業(yè)單位所擁有的資源。其次，隨著事業(yè)單位的改革和發(fā)展，既要追求社會(huì)效益又要重視經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。僅通過(guò)現(xiàn)金收付途徑無(wú)法滿足單位對(duì)其資源的高效運(yùn)用，也無(wú)法為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供各項(xiàng)資源運(yùn)用方面的真實(shí)會(huì)計(jì)信息。

(三)固定資產(chǎn)取得的會(huì)計(jì)處理繁瑣且不科學(xué)

把固定資產(chǎn)的實(shí)際成本直接列為當(dāng)期支出，其原始價(jià)值同時(shí)在“固定資產(chǎn)”和“固定基金”兩個(gè)賬戶反映。通常情況下，除融資租入的固定資產(chǎn)外，這兩者的金額相等。這樣就會(huì)虛增當(dāng)期的事業(yè)成本，導(dǎo)致固定資產(chǎn)增加，當(dāng)期的結(jié)余虛減，成本核算不科學(xué)。

(四)固定資產(chǎn)未進(jìn)行折舊處理

固定資產(chǎn)在取得時(shí)按實(shí)際成本計(jì)價(jià)，直至報(bào)廢時(shí)才從賬面上轉(zhuǎn)出，對(duì)其使用過(guò)程中的價(jià)值損耗和磨損，不采取任何措施。然而，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型和國(guó)家管理體制的改革，這種核算方式的弊端日益暴露出來(lái)。首先，資產(chǎn)負(fù)債表在任何時(shí)點(diǎn)只反映固定資產(chǎn)的原始價(jià)值，隨著使用時(shí)間的延長(zhǎng)，賬面價(jià)值和實(shí)際凈值的差距越來(lái)越大，不符合信息質(zhì)量的要求，即不能可靠、全面地反映固定資產(chǎn)的信息;其次，在固定資產(chǎn)處置或報(bào)廢之前的各個(gè)會(huì)計(jì)期間均以賬面價(jià)值反映，固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值無(wú)法得以反映，或多或少虛增了資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的總量，導(dǎo)致賬實(shí)不符;第三，固定資產(chǎn)使用期內(nèi)各會(huì)計(jì)期間的成本低估，結(jié)余虛增，最終導(dǎo)致收入支出表提供的結(jié)余信息不真實(shí);最后，脫離了會(huì)計(jì)的正常核算和監(jiān)督，管理人員疏于管理，容易造成固定資產(chǎn)低價(jià)轉(zhuǎn)移和流失，損害國(guó)家利益。

(五)固定資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備

固定資產(chǎn)在期末不對(duì)其實(shí)際價(jià)值進(jìn)行估算，不對(duì)可能發(fā)生的損失計(jì)提減值準(zhǔn)備，存在著與不計(jì)提折舊相似的弊端。固定資產(chǎn)的減值是由無(wú)形損耗引起的，意味著固定資產(chǎn)價(jià)值的減少。這種不計(jì)提減值準(zhǔn)備的弊端有:首先，報(bào)表上無(wú)法反映價(jià)值的減少，信息不真實(shí);其次，游離會(huì)計(jì)的監(jiān)督，固定資產(chǎn)更新不及時(shí)。

(六)修購(gòu)基金的計(jì)提不恰當(dāng)

規(guī)則規(guī)定修購(gòu)基金按照事業(yè)收入或經(jīng)營(yíng)收入的一定比例計(jì)提，直接增加其他資本性支出的購(gòu)置和修繕賬戶的金額，并未引起固定資產(chǎn)和固定基金數(shù)額的任何變化，這使得凈資產(chǎn)中既包括固定資產(chǎn)的原始價(jià)值，即固定基金賬戶的數(shù)額，又包括固定資產(chǎn)的更新維護(hù)基金——修購(gòu)基金，這種重復(fù)計(jì)算造成凈資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息失真。再者，修購(gòu)基金的提取基數(shù)不具有科學(xué)合理性。

二、新制度新規(guī)則下固定資產(chǎn)核算的對(duì)策

(一)提高固定資產(chǎn)核算標(biāo)準(zhǔn)

新規(guī)則對(duì)固定資產(chǎn)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)是:一般設(shè)備單位價(jià)值在1000元以上、專(zhuān)用設(shè)備單位價(jià)值在1500元以上。這一標(biāo)準(zhǔn)雖已在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行了提高，但仍然低于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》制訂的標(biāo)準(zhǔn)。隨著事業(yè)單位不斷接近企業(yè)化管理，建議按照企業(yè)制度的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定固定資產(chǎn)，即單位價(jià)值在2000元以上，對(duì)于專(zhuān)用設(shè)備的標(biāo)準(zhǔn)還可以適當(dāng)提高。對(duì)于擁有較少專(zhuān)用設(shè)備的事業(yè)單位，可不區(qū)分專(zhuān)用設(shè)備和一般設(shè)備，統(tǒng)一按單位價(jià)值2000元以上的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行管理。

(二)改進(jìn)固定資產(chǎn)核算原則

第一，權(quán)責(zé)發(fā)生制，權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種能更好地核算固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目成本的會(huì)計(jì)制度。從固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目上，權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅記錄資金的支出，同時(shí)還要記錄資金價(jià)值的折舊。運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以對(duì)固定資產(chǎn)的購(gòu)置成本予以資本化，并在使用過(guò)程中通過(guò)計(jì)提折舊的方式對(duì)固定資產(chǎn)成本進(jìn)行分期確認(rèn)和分?jǐn)?。新制度中已?jīng)增加了固定資產(chǎn)的折舊制度，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以較好地區(qū)分收益性支出和資本性支出，從而為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供關(guān)于固定資產(chǎn)的全面信息，也有利于加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)的監(jiān)督管理。第二，劃分收益性支出與資本性支出。固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中總會(huì)發(fā)生一些后續(xù)支出，會(huì)計(jì)核算上要求做到正確劃分收益性支出與資本性支出。如果后續(xù)支出的效益涉及幾個(gè)會(huì)計(jì)期間，應(yīng)當(dāng)屬于資本性支出，列入固定資產(chǎn)的價(jià)值，通過(guò)計(jì)提折舊的方式加以分?jǐn)?如果是經(jīng)常性支出，僅增加當(dāng)期的效益，則應(yīng)作為收益性支出，在發(fā)生的當(dāng)期直接列支。

(三)合理簡(jiǎn)化固定資產(chǎn)取得時(shí)的會(huì)計(jì)核算

新制度簡(jiǎn)化了固定資產(chǎn)取得的核算過(guò)程，取消了“固定基金”科目，直接通過(guò)“固定資產(chǎn)”賬戶反映，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“財(cái)政撥款”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。對(duì)于公益性的事業(yè)單位，包括實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付和不實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付，應(yīng)當(dāng)按不同的情況分別處理。同時(shí)還應(yīng)對(duì)取得的各項(xiàng)固定資產(chǎn)按不同的資金來(lái)源，如外購(gòu)、自建、接受捐贈(zèng)、調(diào)撥等分別進(jìn)行核算。

(四)增加并完善固定資產(chǎn)的折舊處理

新制度基本上借鑒了企業(yè)核算固定資產(chǎn)的方法，增加了固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理，從根本上解決了現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算的缺陷，真實(shí)、準(zhǔn)確、全面地反映固定資產(chǎn)使用、報(bào)廢狀況以及期末凈值、盈余情況;促使事業(yè)單位樹(shù)立成本意識(shí)，加強(qiáng)固定資產(chǎn)的核算管理與監(jiān)督;確保國(guó)有資產(chǎn)保值增值，防止國(guó)有資產(chǎn)流失。

新制度對(duì)于計(jì)提折舊的方式一般規(guī)定為年限平均法，并沒(méi)有提及其他的折舊方法，但是各單位可以根據(jù)各類(lèi)固定資產(chǎn)的性質(zhì)靈活選擇折舊方法。一般情況下可采用年限平均法或者工作量法計(jì)提折舊，并對(duì)各類(lèi)固定資產(chǎn)規(guī)定最短折舊年限，如房屋和建筑物為20年，專(zhuān)用設(shè)備、交通工具為10年，一般設(shè)備、圖書(shū)及其他固定資產(chǎn)為5年。如果是電子科技類(lèi)資產(chǎn)，由于其更新周期比較短，可采用年數(shù)總和法或加速折舊法計(jì)提折舊。但是折舊方法一經(jīng)確定。不得隨意變更，如需要變更，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。

為減輕工作量，實(shí)務(wù)操作時(shí)也可采取按類(lèi)計(jì)提折舊的方法，在每年年底根據(jù)每個(gè)類(lèi)別的固定資產(chǎn)余額按比例計(jì)提折舊。對(duì)于專(zhuān)用設(shè)備、圖書(shū)、其他資產(chǎn)都按該類(lèi)固定資產(chǎn)年底賬面余額的1%計(jì)提折舊，一般設(shè)備則按其固定資產(chǎn)年底賬面余額的2%計(jì)提折舊。對(duì)于文物和陳列品此類(lèi)固定資產(chǎn)，鑒于其自身的特殊性，對(duì)其不計(jì)提折舊，取得時(shí)按成本入賬，年終清查時(shí)應(yīng)根據(jù)謹(jǐn)慎性原值進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，對(duì)明顯發(fā)生減值損失的文物和陳列品計(jì)提減值準(zhǔn)備。

(五)增加固定資產(chǎn)減值的處理

新制度中并沒(méi)有對(duì)固定資產(chǎn)的減值進(jìn)行規(guī)定，對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)量不滿足謹(jǐn)慎性的要求。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)定期或不定期進(jìn)行固定資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)，在年度終了前應(yīng)進(jìn)行一次全面清查，對(duì)可能發(fā)生的固定資產(chǎn)損失計(jì)提減值準(zhǔn)備。

建議增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，作為固定資產(chǎn)的備抵科目，以反映固定資產(chǎn)價(jià)值的減少情況。事業(yè)單位至少應(yīng)在每年年末，對(duì)能夠取得公允價(jià)值的固定資產(chǎn)，按可回收金額與賬面價(jià)值孰低法確定固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。以可回收金額低于賬面價(jià)值的差額確定需計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，對(duì)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。在資產(chǎn)負(fù)債表中，建議增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”和“固定資產(chǎn)凈額”項(xiàng)目，以反映固定資產(chǎn)在報(bào)告時(shí)點(diǎn)固定資產(chǎn)凈值扣除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的實(shí)際價(jià)值。

(六)取消提取修購(gòu)基金新規(guī)則

對(duì)修購(gòu)基金的提取問(wèn)題并沒(méi)有做出實(shí)質(zhì)性修改，仍以事業(yè)收入或經(jīng)營(yíng)收入的一定比例計(jì)提，直接增加其他資本性支出的購(gòu)置和修繕賬戶的金額(各列50%)，這種提取方法仍存在著不盡完善的地方。首先，新制度對(duì)購(gòu)置固定資產(chǎn)的核算進(jìn)行了調(diào)整，直接借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目，并不通過(guò)修購(gòu)基金賬戶核算，提取的購(gòu)置費(fèi)用也就沒(méi)有了用途。其次，事業(yè)單位固定資產(chǎn)已建立了折舊制度，在功能上已實(shí)現(xiàn)了原有修購(gòu)基金的作用，并且能更好的保證固定資產(chǎn)及時(shí)更新以及會(huì)計(jì)信息的客觀、真實(shí)。因此，修購(gòu)基金的存在有畫(huà)蛇添足之意，建議取消“修購(gòu)基金”賬戶。

(作者單位:黑龍江省七臺(tái)河市北興農(nóng)場(chǎng)公安分局)