沈揚

（江蘇省蘇宿工業(yè)園區(qū)開發(fā)有限公司，江蘇 宿遷 223800）

1 企業(yè)合并的購買法和權(quán)益結(jié)合法

1.1 國際會計準則第22號-企業(yè)合并中對購買的定義是：在這種企業(yè)合并中，由一個企業(yè)，即購買方，通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔負債或發(fā)行股票等方式來獲得對另一個企業(yè)，即被購買方的凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營權(quán)利。國際會計準則第22號-企業(yè)合并中對股權(quán)聯(lián)合的定義是：是一種企業(yè)合并的形式，在這種企業(yè)合并中，參加合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制了它們?nèi)康幕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營，以達到繼續(xù)共同分擔合并后主體的風險和利益，因此，任何一方都不能認定為是購買方。

1.2 兩者的主要差異

兩者的計價基礎(chǔ)不同。購買法下，取得的資產(chǎn)與負債按它們的公允價值記錄，如同購買其他資產(chǎn)一樣，以實際交易成本入賬，被購買一方不再具有獨立法人資格；權(quán)益結(jié)合法下，則只考慮所取得股權(quán)聯(lián)合的賬面價值，而不管資產(chǎn)和負債的公允價值如何，合并的凈資產(chǎn)是按其賬面記錄的，即權(quán)益結(jié)合法不改變資產(chǎn)負債的計量基礎(chǔ)。

1.3 購買成本和商譽的確認

購買法下,將合并視為一項如同購買普通資產(chǎn)一樣的購買交易，因此，合并方必須確定購買成本作為支付購買價款的依據(jù)，并據(jù)此確認反映企業(yè)合并的交換價值。購買成本與所取得的凈資產(chǎn)的公允價值的差額確認為合并后企業(yè)的商譽；權(quán)益結(jié)合法下，企業(yè)合并被視為一種股權(quán)的聯(lián)合，而不發(fā)生購買交易，自然無購買成本可言，因此對投資沒有反映。同時因為無購買成本，故權(quán)益結(jié)合法下不存在商譽。

1.4 合并費用的處理

對于在合并過程中發(fā)生的各種直接和間接費用，在購買法下，合并時的相關(guān)費用分幾種情況處理：若以發(fā)行股票為代價，登記和發(fā)行成本直接沖銷股票的公允價值，即減少資本公積；法律費、咨詢費和傭金等其他直接費用增加凈資產(chǎn)或投資的成本；合并的間接費用記為當期費用。 而在權(quán)益結(jié)合法下，不管是直接費用還是間接費用一律計入當期費用。

1.5 對資產(chǎn)的不同影響

在一般情況下，通貨膨脹的存在會造成資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值，同時購買法下的合并商譽通常被確認為無形資產(chǎn)，這兩個方面一并導致了購買法下的合并資產(chǎn)總額的增加大于權(quán)益結(jié)合法。

1.6 對利潤的不同影響

由于購買法下將合并日前的收益及留存收益作為購買成本的組成部分，而權(quán)益結(jié)合法將這部分收益及留存收益納入合并企業(yè)的報表，因此權(quán)益結(jié)合法下的利潤大于購買法，這就說明權(quán)益結(jié)合法有人為操縱當期利潤的可能，造成虛假的盈利現(xiàn)象。

1.7 對凈資產(chǎn)報酬率 的影響

由于上述對資產(chǎn)和利潤的不同影響，必然導致權(quán)益結(jié)合法下的凈資產(chǎn)報酬率高于購買法，凈資產(chǎn)報酬率是企業(yè)一定時間內(nèi)實現(xiàn)的凈利潤與該時期企業(yè)平均凈資產(chǎn)總額的比率。反映企業(yè)資產(chǎn)綜合利用效果的指標，也是衡量企業(yè)利用債權(quán)人和所有者權(quán)益總額所取得盈利的重要指標。該比率越高，表明企業(yè)的資產(chǎn)利用效益越好，整個企業(yè)盈利能力越強，經(jīng)營管理水平越高。這就是一些上市公司為向外界提供有利信息而利用權(quán)益結(jié)合法進行合并的動機所在。

2 我國企業(yè)合并會計處理方法現(xiàn)狀

2.1 我國目前所使用的會計處理方法

在我國，面對企業(yè)合并行為的大量出現(xiàn)，財政部于1995年發(fā)布了我國第一個規(guī)范合并會計的正式文件——《合并會計報表暫行規(guī)定》，該文件中規(guī)定只允許使用“購買法”，不允許使用“權(quán)益結(jié)合法”。1996年，財政部擬訂了《企業(yè)會計準則第×號——合并會計》(征求意見稿)，提出在我國合并會計中可同時采用“購買法”與“股權(quán)權(quán)益結(jié)合法”兩種方法。此后，合并會計準則的征求意見稿幾經(jīng)反復。該準則難產(chǎn)的原因之一即是對購買法與權(quán)益結(jié)合法的爭議，焦點又是購買法的可行性問題。從涉及企業(yè)合并的規(guī)范看，我國企業(yè)合并會計處理實際上采用的是購買法。然而在實務中，權(quán)益結(jié)合法的應用在我國很泛濫。

國際財務報告準則規(guī)定所有的企業(yè)合并應采用購買法進行核算，而根據(jù)原IAS22的規(guī)定在某些情況下可以采用權(quán)益結(jié)合法。現(xiàn)在權(quán)益結(jié)合法現(xiàn)在不再被允許使用。實際上，比如日本，在合并時只采用權(quán)益結(jié)合法，不采用購買法。當前我國的企業(yè)合并、資產(chǎn)重組案例中，有相當一部分并非純粹的企業(yè)行為，而是受到了其他方面的影響，如中央、地方國資委所的企業(yè)之間的合并，或者同一集團內(nèi)兩個或多個子公司的合并等，所以新準則充分考慮到了我國國情，沒有完全照搬國際準則。

2.2 分析我國會計處理方法的合理性，以及意見和建議

理清上述兩中方法的使用范圍是新會計準則的歷史性亮點。新會計準則的有關(guān)規(guī)定既是根據(jù)我國實際情況我國上市公司的合并大多數(shù)是發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間的重組行為，采用權(quán)益結(jié)合法而非購買法更符合轉(zhuǎn)型經(jīng)濟環(huán)境下會計生態(tài)。由于權(quán)益結(jié)合法不需導入公允價值，其易于操作的有時越發(fā)明顯。這在一定程度上有利于推進上市公司的資產(chǎn)重組。

全面取消權(quán)益結(jié)合法是合并會計方法發(fā)展的未來趨勢，但是從我國的現(xiàn)實的情況來看，權(quán)益結(jié)合法在一定范圍存在仍有其合理性。首先，權(quán)益結(jié)合法操作簡便，會計處理相對簡單，降低了會計核算的工作量和難度。在我國會計人員素質(zhì)相對低下的情況下不失為可行之法；其次，我國資本市場不完善決定了目前購買法應用的局限性，在換股合并時采用購買法很難取得被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值；而權(quán)益結(jié)合法按賬面價值就解決了這一難題。最后，由于現(xiàn)代企業(yè)制度尚不健全，審計處于初級發(fā)展階段，目前我國存在會計信息嚴重失真的情況，權(quán)益結(jié)合法以歷史成本為基礎(chǔ)，增強會計信息的可靠性，有助于緩解會計信息失真的局面。因此，整體上以購買法為主，允許符合條件的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，但必須嚴格限制權(quán)益結(jié)合法使用條件，即判斷是否是處于同一控制之下，以防止我國的一些企業(yè)，包括上市公司、大中型企業(yè)等對宏觀經(jīng)濟有巨大影響的企業(yè)有強烈的操縱利潤動機，在利益驅(qū)動下，對權(quán)益結(jié)合法的濫用。

總之，權(quán)益結(jié)合法和購買法各有利弊，我國應該選擇適合自己國情的方法，不能盲目地追求與國際準則趨同。筆者認為合并會計準則的出臺在符合國家宏觀政策需要同時，要體現(xiàn)會計本身的目標。為了真實反映企業(yè)合并交易行為，實現(xiàn)合并報表的清晰性與可比性，提供有用的會計信息，采用購買法是必然選擇。公允價值計價將是世界未來普遍接受和認可的計量屬性，我們不能以規(guī)避的方式來面對這一必然的趨勢。我們需要通過規(guī)范市場行為、成立相關(guān)的評估機構(gòu)、完善市場微觀主體的競爭行為等措施來創(chuàng)建推行公允價值計量的主客觀條件。并根據(jù)實際發(fā)展，不斷修訂完善合并會計準則。只有這樣，購買法在企業(yè)合并會計處理中的應用才會日臻完善。

[1]呂玉怡：“關(guān)于企業(yè)合并會計處理方法與并購策略的思考”，《經(jīng)濟師》，2005年第1期。

[2]許震黎：“論我國企業(yè)合并會計處理方法的選擇”，《財務與管理》，2005年第5期。

[3]賀彩虹：“企業(yè)合并會計處理方法的選擇”，《商業(yè)會計》，2005年第9B版。

[4]葛家澍：“創(chuàng)新與趨同相結(jié)合的一項準則--評我國新頒布的《企業(yè)會計準則--基本準則》”，《會計研究》，2006年第3期。

[5]常雪梅：“新企業(yè)會計準則解析”，《商業(yè)會計》，2006年第4期。

[6]邵毅平：《高級財務會計》，中國財政經(jīng)濟出版社，2005年第1版。