戴　海

提要本文通過介紹財務(wù)報表合并的基本理論，以及我國會計準則關(guān)于合并財務(wù)報表合并范圍的有關(guān)規(guī)定，指出在我國合并財務(wù)報表編制中合并范圍存在的問題，并提出相應(yīng)改進建議。

關(guān)鍵詞：合并財務(wù)報表；合并范圍

中圖分類號：F23文獻標識碼：A

合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。2006年2月我國財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》明確了以“控制”為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表的合并范圍。該準則以國際通行的實體理論為基礎(chǔ)，以控制為確定合并范圍的依據(jù)，對合并財務(wù)報表的編制做出了比較全面的規(guī)范，對我國合并財務(wù)報表的編制工作起到了積極的作用，基本解決了我國現(xiàn)有公司結(jié)構(gòu)情況下報表合并的主要問題。但筆者認為，該準則還存在一些不完善之處。本文主要探討在一些情況下，合并報表范圍存在的問題。

一、財務(wù)報表的合并理論

（一）母公司理論。母公司理論認為，合并財務(wù)報表是母公司財務(wù)報表的延伸和擴展。其編報目的是從母公司的股東角度出發(fā)，為母公司股東利益服務(wù)，而將子公司少數(shù)股東排除在外，把它看作是公司集團主體的外界債權(quán)人。依據(jù)該觀點，集團主體編制的合并資產(chǎn)負債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得的部分。

可見，按母公司理論編制的合并財務(wù)報表完全是為母公司現(xiàn)存和潛在的股東服務(wù)的，這正迎合了大多數(shù)合并企業(yè)的需要。母公司股東最關(guān)心屬于自己份額的凈資產(chǎn)，要據(jù)此來評價自己所有權(quán)的價值，并作出相關(guān)的決策。因此，在會計實務(wù)中，這一理論得到了廣泛的應(yīng)用，包括國際會計準則委員會在內(nèi)，都建議采用該理論作為合并業(yè)務(wù)的理論基礎(chǔ)。從母公司理論看，合并報表涉及合并范圍時，通常是以法定控制為基礎(chǔ)，即以擁有多數(shù)股權(quán)或表決權(quán)決定合并范圍或通過控制協(xié)議確定合并范圍，服務(wù)對象和根本出發(fā)點確定為母公司股東本身及其利益。

（二）實體理論。實體理論指出母公司與子公司之間的關(guān)系應(yīng)是控制與被控制的關(guān)系，強調(diào)合并報表是為企業(yè)集團各成員構(gòu)成經(jīng)濟實體服務(wù)，把子公司所擁有的少數(shù)股權(quán)都視為集團這一主體的股東權(quán)益，對所有股東視為統(tǒng)一主體的共同所有者。該理論認為，雖然集團內(nèi)的多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)投資有多少之分，權(quán)利有大小之別，但同屬于一個經(jīng)濟實體，計價的方法應(yīng)該一致，利益的分享必須同等，列示的地位不分高低，不應(yīng)過分強調(diào)母公司股東的利益。因此，合并財務(wù)報表是以整個實體的觀點編制的，對于構(gòu)成企業(yè)集團的多數(shù)股權(quán)的股東和少數(shù)股權(quán)的股東，均一視同仁，同等對待。在實體理論下，確定合并范圍應(yīng)以企業(yè)集團能否控制為標準。

（三）所有權(quán)理論。對于母公司理論和實體理論來說，都不能解決隸屬兩個以上企業(yè)集團的企業(yè)的合并報表編制問題，所有權(quán)理論正是因此誕生。所有權(quán)理論是指在編制合并財務(wù)報表時，既不強調(diào)企業(yè)集團中存在的法定控制關(guān)系，也不強調(diào)企業(yè)集團的各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟實體，而是強調(diào)編制合并財務(wù)報表的企業(yè)對另一企業(yè)的經(jīng)濟活動，財務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)?？梢姡袡?quán)理論更多的是強調(diào)投資公司股東的權(quán)益，即對被投資公司財產(chǎn)的終極索取權(quán)。在這種理論下，對其擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)負債和當期實現(xiàn)的損益，均按照實際擁有的股權(quán)比例合并計入合并報表，即采用比例合并。

二、我國會計準則對合并財務(wù)報表合并范圍的有關(guān)規(guī)定

我國第一個有關(guān)合并會計報表的專門準則是1995年2月財政部頒發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》。（表1）1996年我國財政部發(fā)布了財會2號《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》，規(guī)定對于特殊行業(yè)（指銀行和保險業(yè)）的子公司，可以不納入合并范圍，但其會計報表必須作為企業(yè)集團財務(wù)報告的附件予以披露。1998年頒布的《股份公司會計制度——會計科目和會計報表》以及2001年開始執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》中規(guī)定公司在編制合并報表時，應(yīng)按照比例合并方法將合營企業(yè)合并在內(nèi)。財會2002年18號《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答》對企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司時合并報表的編制做出了規(guī)定。針對資本市場的發(fā)展和會計準則國際趨同步伐的加快，2006年2月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》，該準則對合并范圍的有關(guān)規(guī)定是：合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定，母公司應(yīng)當將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。對比新舊準則對合并范圍的規(guī)定，新準則最主要的突破是更加強調(diào)“控制”的作用，進一步明確了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，這一點在整個合并會計報表準則中都有具體的體現(xiàn)。

三、我國合并報表范圍存在的問題及建議

（一）“控制”定義存在的問題及建議。我國新準則中控制的定義是：一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。鑒于我國關(guān)于合并范圍的準則制定過程已經(jīng)認識到“控制”的重要性，建議借鑒美國會計準則中對于控制的有關(guān)規(guī)定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失；“主要受益方”原則是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或為設(shè)立可變權(quán)益實體的一方（即發(fā)起人），或是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔了可變權(quán)益實體的多數(shù)風(fēng)險或損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實體的多數(shù)剩余報酬，就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實體。又新準則規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)加以確定，列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍的四種情況。但是，新準則并未給出在會計實務(wù)中應(yīng)如何判斷實質(zhì)控制是否存在的標準。例如，當前股權(quán)分散是一個普遍存在的現(xiàn)象，因此企業(yè)即使不滿足擁有多數(shù)表決權(quán)或者準則中所列示的四種情況，但仍然實質(zhì)上控制著被投資企業(yè)。另外，新會計準則強調(diào)以控制為標準界定合并范圍，但對暫時控制并未明確說明。由于有關(guān)時間規(guī)定比較含糊，缺乏操作性，按照這條規(guī)定，上市公司編制合并報表時可能以暫時控制而非實質(zhì)控制為借口，不合并財務(wù)報表，這樣無法反映企業(yè)集團真實的財務(wù)和經(jīng)營信息，留下利潤操縱的空間。

根據(jù)以上問題，首先建議補充“主要受益方”原則，以對合并范圍進一步規(guī)范；其次可以根據(jù)我國上市公司股權(quán)分散程度，將“少數(shù)”與“較大份額”這些主觀判斷詞進行客觀量化。即當母公司為投資公司的第一大股東，且母公司持有的表決權(quán)比例與該被投資公司第二大股東所持有的表決權(quán)比例差達到某一數(shù)額時，則視為母公司擁有該被投資公司的控制權(quán)，應(yīng)將其納入母公司合并報表范圍。當然，這個比例差具體是多少才能說明母公司實質(zhì)上控制了該被投資公司，應(yīng)結(jié)合我國上市公司股權(quán)比例的構(gòu)成及分散程度等實際情況而定，以期更好地指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實務(wù)操作；再次在確定是否納入合并范圍時建議采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本數(shù)。

（二）“暫時控制”存在的問題及建議?！镀髽I(yè)會計準則第33號》未對不應(yīng)納入合并范圍的子公司進行規(guī)定，沒有將暫時控制的子公司同長期控制的子公司區(qū)分開來，這樣不僅為某些集團公司管理者處于特定目的，在關(guān)鍵之時買進或賣出子公司股權(quán)來調(diào)節(jié)合并報表范圍找到合法的理由，同時因準備近期出售而短期持有大量股權(quán)的投資應(yīng)在“短期投資”中進行核算，沒有理由將短期投資的被投資單位合并到報表中來，這會給準則的執(zhí)行以及會計、審計實務(wù)帶來眾多麻煩，顯得雜亂無章。

國際會計準則以及美國會計準則都對“暫時控制”進行了準確的界定，并明確指出暫時控制的子公司不應(yīng)納入合并范圍。因此，在我國的會計準則中還是應(yīng)該補上將暫時性控制的子公司排除在合并報表范圍之外，并借鑒國際和美國會計準則的相關(guān)規(guī)定對“暫時控制”給予詳細的規(guī)定，可將時間界定為一年。

（三）合并范圍變動的問題與建議。近年來，上市公司購買、處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并會計報表時合并范圍也頻繁地發(fā)生變動。而合并范圍的改變，使各期編制的合并會計報表所反映的會計主體范圍不一致，從而導(dǎo)致各期合并會計報表所反映的會計信息失去了可比性和一貫性，這就使本已可能失真的個別會計報表在合并后再一次產(chǎn)生信息失真。雖然我國新準則的制定中已經(jīng)注意到合并報表范圍變動對于報表信息的影響，對報告期內(nèi)子公司的添增、處置事項做出了具體可操作性規(guī)定，但其規(guī)定都屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會計操作空間。如存在通過收購其他公司部分或全部股權(quán)，使其成為控股子公司，來擴大會計報表合并范圍；通過轉(zhuǎn)讓所持有控股子公司的部分或全部股權(quán)，來縮小會計報表合并范圍；通過資產(chǎn)置換，換出業(yè)績滑坡的子公司，換入業(yè)績優(yōu)良子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以及采用新設(shè)立子公司，將子公司關(guān)停、清算、注銷、擬出售、擬清算、擬減持股份或形式上不符合納入合并范圍的法定條件等，來增減會計報表合并范圍。再者，合并范圍的變動必然會對整個合并財務(wù)報表的資產(chǎn)規(guī)模、銷售收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響，進而影響合并會計報表信息的一貫性、可比性和質(zhì)量。如果合并范圍被肆意變動、變更操作被濫用，將會加劇已經(jīng)非常嚴重的會計報表信息失真問題，由此會產(chǎn)生極其嚴重的信譽和信用后果。

因此建議：（1）新合并會計報表準則在具體實施時，必須強調(diào)判斷是否存在實質(zhì)控制，以從定性標準和定量標準兩個方面嚴格把關(guān)。同時，應(yīng)從理論上研究會計報表合并范圍變動時如何界定其中存在的會計操縱和會計造假，怎樣對合并會計報表信息進行修正，并制定相應(yīng)的規(guī)范以確保各期合并會計報表信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求。（2）合并報表準則應(yīng)對合并財務(wù)報表合并范圍變動的操作空間加以限制，增加合并財務(wù)報表合并范圍變動的披露內(nèi)容。例如，披露所有新納入或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營和財務(wù)資料、合并范圍變動對合并利潤的絕對數(shù)和相對數(shù)的影響，以便報表使用者能對變動的影響做出合理的判斷。（3）加強注冊會計師的審計監(jiān)督。即注冊會計師在審計時應(yīng)該將會計報表合并范圍作為一個重要的審計項目和風(fēng)險點加以控制，引入風(fēng)險導(dǎo)向的審計方法，對合并范圍變動進行整體風(fēng)險評估，依據(jù)評估結(jié)果合理地配置審計資源，而且還要完善專門針對財務(wù)報表合并范圍進行審計的操作規(guī)范。

（作者單位：甘肅潤通金屬材料有限責任公司）