摘要:本文首先對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行了簡(jiǎn)單介紹，然后采用對(duì)比分析的方法，比較了2006年頒布的現(xiàn)行準(zhǔn)則與2001年頒布的舊準(zhǔn)則在處理非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)的差異，并運(yùn)用實(shí)例，對(duì)其賬務(wù)處理上的不同之處進(jìn)行了說(shuō)明。由于現(xiàn)行準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)交換的處理上引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，讓會(huì)計(jì)處理增加了很大變數(shù)，也為會(huì)計(jì)核算結(jié)果帶來(lái)了不確定性，文章最后分析了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中相關(guān)問(wèn)題。

關(guān)鍵詞:非貨幣性資產(chǎn)交換;現(xiàn)行準(zhǔn)則;舊準(zhǔn)則;公允價(jià)值 ; 商業(yè)實(shí)質(zhì)

非貨幣性資產(chǎn)交換， 是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換， 該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)( 即補(bǔ)價(jià))【1】 。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換作為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交換金額的比例低于25%作為參考。這種交易是企業(yè)之間的一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，在實(shí)務(wù)中，交易雙方通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換一方面可以滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，同時(shí)可在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。如果一家企業(yè)需要另一家企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品作為原材料，而另一家企業(yè)需要上述企業(yè)持有的一項(xiàng)非專利技術(shù)，這兩家企業(yè)之間就有可能進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換。

一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的主要差異

現(xiàn)行準(zhǔn)則:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益:(1)該項(xiàng)交還具有商業(yè)實(shí)質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。對(duì)于不能同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，則要以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)交換損益。

舊準(zhǔn)則:以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，且不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易不確認(rèn)損益。涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易中，收到補(bǔ)價(jià)的一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。

通過(guò)對(duì)比我們可以看出，在職業(yè)判斷方面，舊準(zhǔn)則取消公允價(jià)值的應(yīng)用，不需職業(yè)判斷;現(xiàn)行準(zhǔn)則一定程度上使用公允價(jià)值概念，需要職業(yè)判斷，在交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)方面，也存在職業(yè)判斷的應(yīng)用。在披露的信息質(zhì)量特征方面，舊準(zhǔn)則不能真實(shí)反映交易本質(zhì)，信息可靠性強(qiáng)，但真實(shí)性和相關(guān)性弱;現(xiàn)行準(zhǔn)則很好的體現(xiàn)了交換的實(shí)質(zhì)，真實(shí)性和相關(guān)性強(qiáng)。

二、現(xiàn)行準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)處理上的差異

(一)不涉及補(bǔ)價(jià)的情況

現(xiàn)行準(zhǔn)則:1、若采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，換入資產(chǎn)的入賬金額等于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上相關(guān)的稅費(fèi)，但如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的更可靠時(shí)，采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。2、若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值等于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，交易不涉及損益。

舊準(zhǔn)則:換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值等于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)【2】，交易不涉及損益。同現(xiàn)行準(zhǔn)則中以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)的情況。

(二)涉及補(bǔ)價(jià)的情況

1、支付補(bǔ)價(jià)的一方

現(xiàn)行準(zhǔn)則:(1)在公允價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值， 加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)， 作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。但如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更為可靠，應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。(2)在賬面價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。

舊準(zhǔn)則:與現(xiàn)行準(zhǔn)則以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)結(jié)果一樣。

2、收到補(bǔ)價(jià)的一方

現(xiàn)行準(zhǔn)則:(1)按照公允價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。但如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更為可靠，應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。(2)按照賬面價(jià)值計(jì)量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。

舊準(zhǔn)則:以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)所含賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值;并計(jì)算補(bǔ)價(jià)所含損益計(jì)入當(dāng)期損益。

由于非貨幣性資產(chǎn)交換涉及補(bǔ)價(jià)且收到補(bǔ)價(jià)的一方的按照舊準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理與按照現(xiàn)行準(zhǔn)則賬面價(jià)值計(jì)量的情況明顯不同，下面以這種情況為例，比較現(xiàn)行準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)處理上的差異。

例:A公司以一臺(tái)設(shè)備換入B公司的一輛小轎車，設(shè)備原值200萬(wàn)元，已提折舊120萬(wàn)元，公允價(jià)值90萬(wàn)元，小轎車原值90萬(wàn)元，已提折舊6萬(wàn)元，公允價(jià)值80萬(wàn)元，B公司另向A公司支付10萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)。在該項(xiàng)交易中A公司發(fā)生資產(chǎn)清理費(fèi)4萬(wàn)元，B公司發(fā)生清理費(fèi)2萬(wàn)元。假設(shè)該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量【3】。

作為收到補(bǔ)價(jià)的A公司，收到的補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例為11.11% (10 /90= 11. 11% )，該比例小于25%，所以該項(xiàng)交易屬于非貨幣性交易。

按照舊準(zhǔn)則，A公司應(yīng)確認(rèn)的交易收益=10-10/90ⅹ(200-120)=1.11萬(wàn)元，換入小轎車的入賬價(jià)值=200-120-10+4+1.11=75.11萬(wàn)元。

按照現(xiàn)行準(zhǔn)則，換入小轎車的入賬價(jià)值=90-10+4=84萬(wàn)元，確認(rèn)的收益=90-80=10萬(wàn)元。

通過(guò)上例可看出，現(xiàn)行準(zhǔn)則承認(rèn)了公允價(jià)值，這樣期末資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)項(xiàng)目金額會(huì)比應(yīng)用舊準(zhǔn)則時(shí)多8.89萬(wàn)元，利潤(rùn)表中營(yíng)業(yè)外收入項(xiàng)目金額會(huì)比應(yīng)用舊準(zhǔn)則時(shí)增加8.89萬(wàn)元。因此，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值如果被高估，會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)和利潤(rùn)虛增。

三、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中相關(guān)問(wèn)題的思考

(一)公允價(jià)值的界定問(wèn)題

公允價(jià)值是指在公平交易情況下，熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在資產(chǎn)和負(fù)債不存在活躍市場(chǎng)且不能參照類似資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)獲得公允價(jià)值，這要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。因此公允價(jià)值的這種確定方法，很有可能使其難達(dá)“公允”，讓企圖舞弊者將該準(zhǔn)則當(dāng)作操縱利潤(rùn)的工具，借以實(shí)現(xiàn)用會(huì)計(jì)“制造”利潤(rùn)的目的。

(二)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷問(wèn)題

換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同或者換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的，這兩個(gè)條件是判斷交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)。雖然準(zhǔn)則中有具體規(guī)定，但這依然依賴會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷，容易給企圖舞弊者以可乘之機(jī)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)施過(guò)程中進(jìn)一步規(guī)范判斷標(biāo)準(zhǔn)。

(三)25%的判斷標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題

非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)用指南中規(guī)定，認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。那么如果一個(gè)企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)交換的目的是為了獲得換入資產(chǎn)的使用價(jià)值，但支付的補(bǔ)價(jià)恰好等于整個(gè)交換金額的25%，那么按照準(zhǔn)則規(guī)定是不能作為非貨幣性資產(chǎn)交換處理的，但這不符合會(huì)計(jì)上的實(shí)質(zhì)重于形式原則，誰(shuí)能說(shuō)明25%和24.999%有多大差別呢。況且公允價(jià)值的彈性【4】，可能使此比例計(jì)算存在非唯一性，進(jìn)而影響非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定。

正如前面所說(shuō)的，非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷、公允價(jià)值的判斷都在很大程度上依賴會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷，因此要求會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)者必須準(zhǔn)確把握規(guī)定的判斷標(biāo)準(zhǔn)及確認(rèn)方法。非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實(shí)質(zhì)的判定，交換的非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量，都存在較大的變數(shù)，因此也應(yīng)進(jìn)一步完善、規(guī)范對(duì)應(yīng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)及確認(rèn)方法，盡可能地堵住舞弊渠道，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

參考文獻(xiàn):

[1] 財(cái)政部，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—— 非貨幣性資產(chǎn)交換，2006

[2] 王煒 新舊非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的變化及其賬務(wù)處理，經(jīng)濟(jì)研究 2008.1

[3] 甘國(guó)華淺析同類非貨幣資產(chǎn)交換中涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)的會(huì)計(jì)處理，財(cái)會(huì)園地

[4] 梁秀麗非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理及相關(guān)問(wèn)題的研究，中小企業(yè)管理與科技

作者簡(jiǎn)介:王冰(1988-)，女，河北唐山，華北電力大學(xué)，研究方向:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理。