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        最新國際會計準則中有關(guān)商譽計量的新變化

        2009-12-31 00:00:00牛成喆閆金剛劉祥亮
        當代經(jīng)濟管理科學(xué) 2009年9期

        摘要:本文介紹和討論了最新修訂的企業(yè)合并會計準則IFRS3中和商譽計量有關(guān)的主要變化。首先對商譽計量的四個組成部分,即支付的對價、非控制性權(quán)益、合并前母公司已擁有的子公司權(quán)益的公允價值和被并方凈資產(chǎn)的公允價值分別進行了詳細闡述;接著以簡例的形式對商譽的初始計量做了初步說明和評價;最后對新版合并會計準則做了小結(jié),并提出筆者的希冀。

        關(guān)鍵詞:IFRS3;公允價值;商譽

        長期以來商譽一直是會計三大難題之一,理論界和準則制定機構(gòu)為解決這一難題做了很大努力,但始終未能得到令人滿意的結(jié)果。為了尋求突破,國際會計準則理事會(IASB)和美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)兩大準則制定機構(gòu)便攜起手來,共同致力于企業(yè)合并準則的研究,走上了合并準則趨同的道路,而商譽便是其中最重要的部分。

        根據(jù)IASB與FASB的協(xié)議,企業(yè)合并準則的趨同分兩個階段。第一階段,各自研究發(fā)布企業(yè)合并準則。第二階段,研究購買法的具體使用指引。第一階段的成果是美國在2001年發(fā)布FAS141—企業(yè)合并,IASB在2004年發(fā)布IFRS3——企業(yè)合并。第二階段的成果是2007年12月美國發(fā)布修訂的準則FAS141R—企業(yè)合并,以及新發(fā)布的一個FAS160——并報表中的非控制性權(quán)益。2008年1月,IASB發(fā)布新修訂的IFRS3——企業(yè)合并和IAS27——合并的和單獨的財務(wù)報表。

        本文將主要介紹國際會計準則理事會(IASB)2008年1月發(fā)布的新修訂的IFRS3——企業(yè)合并和IAS27——合并的和單獨的財務(wù)報表中有關(guān)商譽計量的重要變化。為方便敘述,下文中,新修訂的IFRS3將表示為IFRS3(2008),原IFRS3將表示為IFRS3(2004)。同理,新版IAS27以IAS27(2008)表示。

        與IFRS3(2004)相比,IFRS3(2008)的一個重大變化體現(xiàn)在商譽計算的組成因素上。在IFRS3(2004)下,商譽是由兩個數(shù)字組成的,即主并方的合并成本與被并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之差。而在IFRS3(2008)下,商譽的計算是由四個數(shù)字組成的,即支付的對價+非控制性權(quán)益+取得控制權(quán)以前母公司已擁有的子公司權(quán)益的公允價值一被并方凈資產(chǎn)的公允價值。下面,本文將對這四個組成部分加以展開,在每一部分中都詳細介紹了新舊版本的差異。

        一、支付的對價

        IFRS3(2008)規(guī)定,企業(yè)合并時支付的對價必須按以下三項在收購日的公允價值進行計量:

        1、主并方轉(zhuǎn)移的資產(chǎn);

        2、主并方對被并方原所有者的負債;

        3、主并方發(fā)行的股票。

        在收購日,主并方支付的對價中所包含的資產(chǎn)或負債的帳面價值可能與公允價值不同,這就需要主并方按收購日的公允價值對資產(chǎn)或負債進行重新計量,并將重新計量產(chǎn)生的利得或損失計入損益。

        IFRS3(2008)在確定收購成本時與IFRS3(2004)的主要差別體現(xiàn)在兩個方面,一是與收購相關(guān)的成本,二是或有對價。

        (一)與收購相關(guān)的成本

        與收購直接相關(guān)的成本,包括建議、法律、會計、咨詢和其他專業(yè)費用,及通常意義上的管理成本。在IFRS3(2004)中,以上這些費用都是計人收購成本的,而在IFRS3(2008)下,這些費用不允許計入收購成本,必須費用化。導(dǎo)致這個變化的主要原因是IASB和FASB認為這些成本不應(yīng)該成為合并雙方公允價值交換的組成部分。實際上,這些費用不過是主并方與各服務(wù)機構(gòu)之間發(fā)生的一個個獨立的交易,理應(yīng)費用化。在許多實例中,與收購直接相關(guān)的費用對主并企業(yè)來說是有重大影響的,資本化改為費用化,一方面會減少商譽,從而減少總的資產(chǎn)價值;另一方面由于費用計入損益減少了其當年利潤,從而壓縮企業(yè)操縱的空間。

        (二)或有對價

        所謂或有對價,IFRS3(2008)定義如下:通常情況下,主并方為取得對被并方的控制權(quán),當特定的未來事項發(fā)生或條件達到時,主并方有義務(wù)支付給被并方額外的資產(chǎn)或股本權(quán)益。然而,當特定條件達到時,主并方也有權(quán)利收回先前支付的或有對價。

        IFRS3(2004)中規(guī)定,未來事項很有可能發(fā)生或條件很有可能達到,且能可靠計量時,才要求主并方在收購日或收購日后將或有對價計入收購成本。在IFRS3(2004)下,收購日后或有對價公允價值的變動要調(diào)整收購成本,會影響商譽的金額。IASB認為,或有對價公允價值的變動常常源于合并后的事項及合并主體所處環(huán)境的變化,因此或有對價公允價值的變動與合并日被并方凈資產(chǎn)的價值無關(guān),故而不應(yīng)調(diào)整合并成本。同時,或有對價公允價值變動的影響常為相關(guān)特定資產(chǎn)或負債價值的變動所抵銷。所以IFRS3(2008)要求主并方在收購日以公允價值對或有對價進行計量,并作為支付對價的一部分,同時,根據(jù)支付的性質(zhì),將或有對價分為負債或所有者權(quán)益。如果或有對價初始確認為負債,初始確認后其公允價值若發(fā)生變化則應(yīng)進行重新計量,同時將價值變動的金額計入損益。這項規(guī)定無疑又會影響企業(yè)的業(yè)績。如果或有對價初始確認為權(quán)益,則不必重新計量。

        二、非控制性權(quán)益

        非控制性權(quán)益(Non-controlling interest,簡稱NCI)是指不能直接或間接歸屬于母公司的在子公司中的權(quán)益。在WRS3(2004)和IAS27中與此對應(yīng)的是少數(shù)股東權(quán)益(Minority interest)。少數(shù)股東權(quán)益體現(xiàn)的是母公司理論,非控制性權(quán)益體現(xiàn)的是主體理論,所以這一變化并不只是名詞的簡單變化,而是國際會計準則中關(guān)于企業(yè)合并的理論已經(jīng)開始從母公司觀向主體觀轉(zhuǎn)變。主體觀認為。母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系,而不是擁有與被擁有的關(guān)系。根據(jù)控制的經(jīng)濟實質(zhì),母公司對子公司的控制意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)(而不僅僅是所擁有的資產(chǎn))。IFRS3(2008)中的商譽由原來的兩個組成因素擴展到四個組成因素就是這一思想的體現(xiàn)。

        除名稱不同外,IFRS3(2008)與IFRS3(2004)最大的差異是計算方法不一樣。在IFRS3(2004)中,計算少數(shù)股東權(quán)益的方法是按少數(shù)股東占被并方凈資產(chǎn)比例來計算的。在IFRS3(2008)中則給出了兩種方法,一種是主并方可以按無控制權(quán)的股東在收購日占被并方可辨認凈資產(chǎn)的比例來計算,我們稱之為比例法;另一種方法是按非控制性權(quán)益在收購日的公允價值來計算,我們稱之為公允價值法。需要提請注意的是,運用公允價值法計算NCI時只適用于對NCI的初始計量,即只在收購日計量NCI時可以采用,收購之后如果NCI的公允價值發(fā)生變化則不予確認。

        計算NCI所采用的兩種方法對商譽的影響是不同的,具體內(nèi)容將在商譽的計量部分加以討論。

        筆者認為允許主并方計算NCI時可以在兩種方法中進行選擇的作法,表面上看是給了企業(yè)更多的選擇,但實際上這是與IASB所追求的提高可比性的目標背道而馳的。這不禁會讓人產(chǎn)生疑問,IASB為什么要這么做?要知道,F(xiàn)ASB規(guī)定計算NCI時只有公允價值法一種方法。究其原因,主要是IASB在征求意見時,兩種方法都未能獲得足夠的支持票數(shù),兩種方法都予保留只是暫時的妥協(xié)。筆者認為,IASB不應(yīng)為此妥協(xié)。首先,IASB一直致力于提高可比性,但NCI計算方法的選擇卻與這一初衷背道而馳。其次,倘若計算NCI的方法不是兩種,而是更多,并且每種方法都不能得到足夠多的支持,那么IASB又做何選擇呢?總不能把所有方法都列入準則中吧。

        除IFRS3外,還有其他準則涉及到了NCI,如IAS27(2008)中規(guī)定,報表編制者要將涉及NCI的收購和未失去對子公司控制權(quán)的權(quán)益處置等交易做為權(quán)益交易處理。當一項NCI被收購時,不必對商譽金額進行調(diào)整;在不失去控制權(quán)的前提下處置一項NCI時,商譽的金額也不必進行調(diào)整。這些規(guī)定的出臺在一定程度上減少了報表編制者的準備成本,因為在這之前,由于沒有相關(guān)的具體指導(dǎo),他們不得不尋求專業(yè)機構(gòu)的幫助。同時,由于這些規(guī)定提高了信息的可比性,使得報表的使用者也能從中受益。

        在以前的IAS27中,當子公司出現(xiàn)損失時,如果有協(xié)議約定損失在控制權(quán)益和非控制權(quán)益間進行分配的,則按照協(xié)議約定執(zhí)行;如果沒有約定,則損失完全由控制權(quán)益負擔。在IAS27(2008)中,損失按照控制權(quán)益和非控制權(quán)益的比例分配。照此規(guī)定,當損失較大而NCI較小時,NCI可能會成為負數(shù)。

        三、取得控制權(quán)以前母公司已擁有的子公司權(quán)益的公允價值

        此項內(nèi)容在分步收購時才會出現(xiàn)。在IFRS3(2004)下是按次分別計算被并企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值的??梢韵胂?,若是多次并購,計算起來較為繁瑣,而IFRS3(2008)則把計算過程大大減化了。根據(jù)IFRS3(2008)的規(guī)定,企業(yè)合并只有在母公司對子公司取得控制權(quán)時才會發(fā)生,所以當母公司未取得對子公司的控制權(quán)時,母公司雖然已經(jīng)取得了子公司的部分股權(quán),但還不能進行合并。當母公司取得對子公司的控制權(quán)而計算商譽時就會涉及到以前步驟所取得的這部分股權(quán),即所謂的“取得控制權(quán)以前母公司已擁有的子公司權(quán)益”,此權(quán)益應(yīng)按公允價值進行計量,由此產(chǎn)生的利得或損失計入損益。

        四、被并方可辨認凈資產(chǎn)

        IFRS3(2008)規(guī)定,被并方的資產(chǎn)、負債按收購日的公允價值進行計量。

        IFRS3(2004)中要求應(yīng)收帳款、能獲得利益的合同和其他可辨認的資產(chǎn)以能收到金額的現(xiàn)值加以計量,采用合適的折現(xiàn)率,再減去計價備抵。在IFRS3(2008)中,此項計價備抵則不允許計提。IASB給出的理由是未來現(xiàn)金流量不確定性的影響在計算公允價值時已經(jīng)考慮進去了。

        IFRS3(2008)還規(guī)定,由于競爭和其他原因,主并方可能不會使用某些收購的資產(chǎn),如從先前的競爭對手手中收購的研發(fā)類無形資產(chǎn)、商標等,主并方出于戰(zhàn)略利益考慮不準備將這些資產(chǎn)應(yīng)用于將來的經(jīng)營中,或者主并方?jīng)]有象其他市場參與者那樣使用收購資產(chǎn),在這兩種情況下,適用基本原則且其公允價值根據(jù)其他市場參與者的使用情況而定。此項規(guī)定是為避免與實際工作的不一致,體現(xiàn)了資產(chǎn)的公允價值應(yīng)反應(yīng)資產(chǎn)的最高或最好使用價值這一理念。

        在對商譽計量的組成部分進行介紹和討論的基礎(chǔ)上,下面將以一個簡例說明一下商譽的計算過程及采用不同方法計算NCI對商譽的影響。

        例:P公司分兩步收購s公司。2008年,P公司以現(xiàn)金32000收購s公司30%的股權(quán),當時s公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值是100000。2009年,P公司又以現(xiàn)金75000取得s公司50%的股權(quán)。在收購日,s公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值是120000。P公司先前所獲30%股權(quán)的公允價值是40000,20%的非控制性權(quán)益估價為28000。

        從上例可以看出,計算NCI采用的方法不同所得商譽的結(jié)果也不同,也就是說,NCI計算方法的選擇對商譽的影響是不一樣的,用公允價值法計算的商譽要大于用比例法計算的商譽。這是由于在比例法下,商譽只和母公司的投資有關(guān)聯(lián);而在公允價值法下,體現(xiàn)的是主體觀,母公司為取得對子公司的控制權(quán),愿意多支付一些溢價,在這種情況下,NCI的公允價值和其占子公司凈資產(chǎn)比例之間的差額就構(gòu)成了商譽的一部分。由于兩種方法下商譽的金額不同,則它們對合并報表的影響也是不一樣的。在公允價值法下合并報表中資產(chǎn)和所有者權(quán)益的金額都要大于比例法下相應(yīng)項目的金額。與此同時,公允價值法下的資本運用回報率和比例法相比卻要低些。

        說到商譽的計量,就不得不提到商譽的正負,也就是正商譽和負商譽問題。在多數(shù)情況下,主并方支付的對價、非控制性權(quán)益與取得控制權(quán)以前母公司已擁有的子公司權(quán)益的公允價值三者之和大于被并方凈資產(chǎn)的公允價值,這時的商譽為正值。但有時這一差值為負,這種收購稱為廉價收購(bargain purchase),這時形成的商譽就是負商譽。廉價收購的原因已被許多文章論述過,這里不再贅述。

        IFRS3(2008)規(guī)定,當收購確定為廉價收購后,主并方應(yīng)在收購日確認由收購產(chǎn)生的利得或損失,且這一利得或損失完全歸屬于主并方。但在確定是否為廉價收購前,IF-RS3(2008)與IFRS3(2004)都要求做一復(fù)檢,驗證可辨認資產(chǎn)和負債計價是否準確,在復(fù)檢中發(fā)現(xiàn)的額外的可辨認資產(chǎn)或負債應(yīng)予確認。

        小結(jié)

        通過對IFRS3(2008)和IAS27(2008)的總結(jié)我們可以發(fā)現(xiàn),IFRS3(2008)不但吹響了從母體觀向主體觀進軍的號角,而且在商譽的計算模式上開始有意向完全商譽法靠攏,為解決商譽計量這一難題做了有益的嘗試,這無疑是令人振奮的。公允價值這一計量方法雖然還不能象歷史成本法那樣準確,但由于其所具備的先天優(yōu)勢,在新版合并準則中被更多地使用,可以給報表使用者帶來更為準確的信息,但同時也不可避免地會增加一些波動性。盡管新版IFRS3和IAS27還有諸多不盡如人意之處,但這畢竟向財務(wù)報告趨同邁出了一大步。新準則運用過程中肯定會出現(xiàn)這樣或那樣的問題,我們希望IASB能和FASB攜起手來共同解決所出現(xiàn)的問題,并在解決這些問題的基礎(chǔ)上更上一層樓,力促會計準則盡快趨同,以解決企業(yè)合并的難題,了卻會計界多年以來的心愿。

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